一、引子

　　从2007年5月以规范性文件对证券印花税税率的调整所引起的股市动荡，到2010年部分地区房产税的复征问题，再到最近湖州抗税事件背后的机头税问题，都反映了税收与私人财产权之间的紧张关系，虽然我国已经初步建立起了保护私人财产的法律制度，但面对国家税收对公民财产的不可避免的侵占，我国需要尽快建立税收法定主义，以更好地保护公民的合法财产权利。

　　二、财产权、税收、宪政

　　财产权既是人类不可或缺的自然权利，又是人类社会存续和发展的物质基础。西方历史上围绕税收而展开的一系列旨在保护私人财产权的斗争促进了规制税收权力的“税收法定主义”的产生，并最终导致宪政和法治的形成。

　　财产权对宪政生成的核心作用是借助财政立宪完成的。财产权通过对国家赋税的制约，实现了国家权力对公民权利的妥协，这一妥协的形成就是财政立宪主义。其中最重要的税收法定主义的形成，而税收法定主义的形成又建构起了财产权保护的坚固防线，保障了公民以财产权为基础的人权体系，维系了宪政的目的。在财政立宪主义的框架下，国家的代议制民主与法治、限制政府权力、保护公民权利不受侵害等宪政内容应运而生。

　　回顾西方的历史可知，税收法定主义的确立，是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时君主意志即是法，他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后，为了保护其财产权利，反对封建君主的任意侵犯，提出了税收法定原则。[1] 英国从1215年《大宪章》开始提出“无代表则无税”，1293年《宪章确认书》第一次从法律上确认了议会的征税权，1628年《权利请愿书》在早期不成文宪法中确定了“税收法定主义”，1869年国会制定《权利法案》则正式确立了近代意义的税收法定主义。其后，一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。

　　二、税收法定主义

　　（一）税收法定主义的含义及内容

　　税收法定主义，或者称租税法律主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类要素必须且只能由法律予以明确规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。正如刘剑文老师在其《财税法专题研究》中提到的，税收法定主义的实质是“国家征收权行使的法定方式”。

　　税收法定主义的具体内容，在各个国家虽不尽相同，但一般均包括：（1）税收要素法定。税收要素主要包括征税主体、征税对象、计税依据和标准、税率以及税收优惠方案等等，这些课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，没有法律规定，任何主体不得擅自征税或者减免。即此事项之规定权属于“法律保留”的范围，而不得通过委任立法而授予其他机关；（2）税收要素明确。即税收要素不仅要由法律专门规定，且法律的规定必须尽可能明确而不产生歧义，为此，立法应尽量少为税收执法提供自由裁量的空间，也应排除类推和溯及既往原则的适用；（3）税收程序法定。即在前两项的前提下，税收的立法程序和稽征程序必须由法律规定，并符合“正当程序”———包括给予纳税人在立法和执法过程中以参与权（听证）、信息知悉权（信息公开）、申辩权和充分救济权等———的要求。[2]

　　（二）税收法定主义的重要意义

　　1、税收法定主义体现了民主政治的核心，即人民当家作主，其中最重要的是保护纳税人的基本权利，限制政府权力，控制国家的征税权。

　　2、税收法定主义有利于建立权利本位的社会，摒弃传统公权力占主导地位的“权力本位”理念，使保护纳税人权利日渐成为税收立法、执法和司法的重要理念。

　　3、从历史发展的角度看，税收法定原则的内容已经不仅仅局限于当初对国家征税权的限制，更增添了税收合理性以及实质正义的要求，越来越能发挥保护纳税人权利的作用。

　　说到底税收法定主义符合权利时代的要求，而纳税人最重要的权利莫过于私人财产权。

　　三、我国私人财产权的保护现状

　　在建国后一步步形成的计划经济体制下，由于实行生产资料的社会主义公有制，作为国家代表的政府实际上成为了整个社会生产资料的所有者和经营者，其通过运用经济计划指标等手段将整个社会的发展纳入到行政权力的管理之下，从而组织和实现社会和经济发展。这时候国家的财政收入（由国务院征收、管理和分配）并非来自于税收，而是来自于国家或者集体经济所上交的利润，甚至在追求“一大二公”最为激进的年代，中国根本就不存在税收问题。所以我国也强调“所有权神圣”，但长期以来强调的是国家所有权神圣。

　　而在此基础上的我国传统税法研究以国家意志说和国家分配论为其理论基础，忽视对私人财产权的确认和保护，强调的是税收的权力性、强制性与无偿性，以确保国家税收收入的取得为首要职能，而忽视了对纳税人权利的保护。因此税收得以在“国家政权”的强力下，以“公共利益”名义恣意“侵犯”纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权利超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。[3]

　　在市场经济已成为世界经济发展的主流的今天，我国搞市场经济，早已经抛开了姓“社”姓“资”的疑虑，而对私人财产权的确认和保护，更是发展市场经济的题中应有之意。因为在市场经济体制下，确立明晰的私人财产权是市场正常运行和价格机制作用得以发挥的前提条件。也正是基于私人财产权对自由市场经济效率的推动和促进，使得私人财产权保护的重要性被进一步地凸显，成为各国立法的重要内容。[4]

　　计划经济向市场经济的转变所带来的社会中非公有制财产的不断增多———随着非公有财产的不断增多，其受到侵害的可能性也在不断增大，财产权以及与财产权密切相关的一系列问题开始变得严重起来。为此人们不断努力，试图推动对于私有财产权的法律保护力度，并取得了一系列丰硕成果。在宪法领域，人们热切地呼唤并推动私有财产权入宪，并最终在2004年的宪法修正案中得以实现；在行政法领域，人们密切关注着政府近年来不断膨胀的征收、征用权力，希望能够给予合理规制并给予合理补偿，在2004年的宪法修正案以及一系列行政法律、法规中也开始得到落实；在民法领域，人们期盼已久的“物权法”终于通过，甚至破天荒地在一片争吵声中规定了私有财产和国有财产的“平等保护”问题。[5]

　　然而没有税收法定主义的保障，多么完善的物权制度和（征收征用引起的）补偿制度都于事无补———因为税收正是国家通过合法的手段强制无偿剥夺所有公民合法财产的手段。税法对私人财产权保护的价值就在于防范和对抗国家征税权的任意行使，维护和保障私人在市民社会生活中的经济自治空间。

　　四、税收法定主义对私人财产权的保护

　　（一）强化对现代税收本质的认识

　　西方国家的税收本质理论以社会契约论为基础，逐渐发展出了“公需说”、“利益说”、“义务说”、“新利益说”等学说，目前适应现代市场经济发展的最具影响力的理论成果是以维克赛尔、格伦采尔和林达尔为代表所主张的“税收价格论”或“新利益说”。 “新利益说”以公共物品理论为依托，将税收视为是人们享受国家提供的公共物品而支付的价格费用，个人纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款。[6] 虽然税收法定对于我国来说更多的可以说是一种舶来品，但是税收这样一种以公共物品理论为主的公共财政的本质也是符合我国现实需要的。因为从法律的视角考察，税收在本质上是人民以维持国家公共职能为目的而向国家承担的金钱给付义务，它展现的是财产领域内国家与人民之间的法权交换与制衡关系。在人民主权国家，税收在本质上反映的是人民的共同意志和利益。[7]

　　对于私人财产权的确认是现代国家税收本质的需要，体现的是对国家与公民的平等关系的追求，在此基础上税收的强制性与义务性的特征不再强烈，更多的是基于国家与公民双方互相的需求满足，而利益明晰的前提下建立税收法定原则以更好地保护纳税人的权利可以说是顺理成章的事情。

　　（二）建立税收法定主义保护私人财产权——针对我国税法中的问题

　　1、税收法定主义入宪

　　建议我国宪法对税收法定主义原则以明文规定，从宪法高度确立税收法定主义原则的地位，这样才能发挥其统领税收法律法规、保障纳税人财产权利、制约政府恣意行为的作用。考虑到修改宪法事关重大，有严格的程序，若非基本政治、经济制度的变化是不能对宪法进行大范围修改和补充的，可以在原有条文基础上增加一些税收法定主义原则的条款。

　　2、制定税收基本法

　　税收基本法作为宪法精神的延伸，在税法领域具有最高的地位，是税收母法，可以对税收的一般性和共同性问题进行统领、约束、指导，同时还可以整合税收法律体系，协调各单行税收法律、法规间的冲突，使税收法律体系的整体结构更合理，从而提升其效力。

　　3、合理配置税收立法权

　　基于行政机关的特征，若将税收立法权和税法执行权全部集于税务机关一身，势必导致税务机关权力膨胀，侵害纳税人权利。所以，从保护纳税人权利的角度出发，应将主要税收要素及基本的税收法律的立法，由全国人大及其常委会完成，主要税法的实施细则，由国务院完成，具体的税收征收管理办法，由国务院税收管理机构完成。

　　在税收法律体系的构建上应当主要以税收法律为主，税收行政法规与规章为辅，形成宪法、税收基本法律、税收行政法规与税收部门规章有机组合的税法体系。

　　4、严格规范税务机关的税法行政解释权和自由裁量权

　　由于税法调整范围的广泛性、社会经济生活的复杂性等原因，为了实现税收公平，税务机关的税法行政解释权和自由裁量权有其存在的必要。但是由于行政行为自身的特征，若不对税务机关的税法行政解释权和自由裁量权进行严格限制，将会违背这两种权利设置的初衷，破坏税收法定主义原则。所以我国应对税务机关的税法行政解释权和自由裁量权进行严格限制，保障公民人身、财产等合法权益不受行政权力的非法侵害。至于如何规范税务机关的税法行政解释权和自由裁量权，可以从两个方面来进行：一是在税收立法过程中，尽可能做到内容详尽，征税要素规定明确而无歧义，增加税法的适用性，尽量避免税法行政解释和自由裁量；二是制定相应的法律规范，规定税务机关税法行政解释和自由裁量的原则、立场、具体操作步骤及违法责任的承担等问题，用规则约束税法的行政解释和自由裁量。

　　私人财产权的尊重与保护已成为现代社会法治化的重要课题。私人财产权行使过程中所遭遇的，显然不仅是平等主体对其权利行使的妨碍，更可能面临来自国家征税权的强制性侵夺。私人财产权的确立关系个人自由与社会经济的发展，而征税权更关系国家整体运作与国民公共产品的提供，两者并无实质的优劣之别。[8] 建立税收法定主义，可以更好地发挥税法作为利益协调之法的角色。此外建立税收法定主义，保障公民的私人财产权，不仅必要，而且可能，早一天迈出这一步，会给我国的法治化进程早注入新的血液，为实现政治文明创造更好的氛围。