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税收法定主义与财税法的进化道路
郎海

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【正文】

  一、

  一般来说,界定产权有两个目的:一曰对产权人既有财产的保护,二曰对交易安全的保护。此两者结合起来则可以保障私有财产权,并进而促进经济的发展。这里面的逻辑是:人天性有改善自我生活、增加财富的本能,但是由于人生活在社会里,其获得财产的过程和获得的财产只有获得法律明确的保护,才对在这一过程中孜孜以求的人们有意义。在专制时代,人们的财产权不受重视,更由于重农抑商的政策,商品经济迟迟不能发展起来。在资本主义时代,人们对保护私有产权的要求格外强烈,私法于是发达起来。但是,与私人侵权相比,国家作为庞大的机器,更有可能侵犯私人的财产权。“以公民私有财产权保障作为对政府财政的控制,实际上是宪政的内在要求在财政领域的具体体现。”[1] 正是英王与贵族之间的权力斗争以及反抗横征暴敛,才促成了《自由大宪章》的颁布,并成为近代宪政主义的滥觞。

  税收法定主义在我国没有得到应有重视,这个结论可以从两个方面得到印证:(1)《宪法》仅于第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,仅规定纳税的义务,而未规定国家仅能以法律的形式开征税收,也未规定征税主体依照法律征税的义务;(2)《立法法》第8条规定了立法保留事项,而第9条则又将除“有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度”等事项授权给国务院,这包括了第8条第8项“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”,因此,财政、税收、关税等都可以由国务院以行政法规规定。[2] 这两条规定,表明了我国立法机关对“罪刑法定主义”和“税收法定主义”的认识的巨大差异,以及与人身自由相比,财产权受到相对的漠视。

  作为公民自由的两大基石,人身自由和私有财产不可侵犯互为前提,但是人身自由的重要性比较容易被观察到,而财产权则需要细致的推理才能明白其重要性。在西方文明中,财产权是个人自由的前提早已被广泛认同。现代宪政的起源地英国于1215年通过了《自由大宪章》,确定了“无代表即无纳税”的原则,从而与国王的征纳税收的斗争推动了民主宪政的发展,英国于1628年的《权利请愿书》中,第一次在不成文宪法中确认了“税收法定”原则。美国正是由于殖民地人民同英王之间的抗税斗争而独立,并于其1787年《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出”,“国会有权赋课并征收税收”,因此第一次以成文宪法形式确立“税收法定主义”。之后,法国1789年通过的《人权与公民权利宣言》第一条声明“任何团体、任何个人都不得行使主权所未明白授予的权力”,第十四条规定了“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性,自由地加以认可,注意其用途,决定税额、税率、客体、征收方式和时期”,并在其《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。其他发达国家的“税收法定主义”几乎都有其宪法渊源,比如日本、比利时和意大利等。[3]

  现代宪政的逻辑是:(1)自由是最高价值;(2)权力是对自由的最大威胁,自由市场经济是自由的基础;(3)市场可以解决大部分问题,但由于权利也可能被滥用,市场也会失灵;(4)市场失灵会造成垄断,行为者将成本外化,而独自享受收益,这些也会形成实质上的权力;(5)为防止这一倾向动摇自由的根基,有必要建立彻底的中立方,将每一个人的少量自由让渡给该第三方,由它解决单纯依靠市场不能解决的问题,与市政府诞生了;(6)欲建立能达到这一目的的政府,须先通过精心设计的“公约”——宪章,并依此宪章建立政府,政府在该县张授权的范围内行为,并不得僭越;(7)一个明显的事实就是,组织会异化,它会像肿瘤一样不断自我膨胀,并抢夺正常细胞的营养,杀死正常细胞,政府建立之后会运用手中的权力侵害公民的自由;(8)因此,有必要对政府进行监督——当然,这一步已经被考虑在精心设计的宪章之内了,因此,需要完成的就是,政府必须在宪法和法律的范围内行使权力,此即为“法治”,而政府若掌控了立法权,自由也将会受到威胁,因此,立法权应当由公民直接或者自由选举出来的代表行使;(9)但这还不够,由于信息不对称,事前信息不对称引起的逆向选择问题——从而“劣币驱逐良币”,正派的人反而不能从选举中胜出,包藏祸心的人反而能激起大众的一时冲动而将权力赋予他,以及事后信息不对称引起的道德风险问题,即代理人在获得授权之后,会因出于自身的利益的考虑而不当行使代理权;因此(10)需要监督政府,而且监督要足够有力,使得政府的行为足够透明,政府应当依法披露信息,不然应依法受到惩罚。

  罗斯福新政对财税法的进化是巨大的。自新政始,大众逐渐认识到,现代社会是一个充满了风险的社会:很明显,除了我们向社会提供的服务外,我们所有人享用的一切便利,都由不同的人提供,我们的食品由别人提供,我们的医疗由别人提供,我们的交通很大程度上也是由别人提供……当这个社会链条有序运行时,我们只会感到便利,并由衷赞叹专业分工为我们带来的福利是如此之大;但是这是建立在所有环节都有序而良性运行的假设上,很明显,事情不会如此完美,很多时候为我们提供某项服务的人会失误,会因为贪婪而置他人利益于不顾,甚至向社会提供危害产品或服务,于是大规模侵权成为了现实。这导致对专业监管机构的需求,于是,政府的职能不再仅限于“守夜人”角色,为了更好地保护全社会的利益,私人必须作出部分让渡,包括自由和财产,权利不得滥用因此成为了基本原则。政府因此需要干预经济,政府的职能越来越扩大,人们对政府的依赖也越来越强烈,因此,在税收法定主义的原则上,政府还要适当扩大税收来源,以更好地完成其职责,因此,现代社会的税收不仅仅要支付国家机构、人员的正常开支,维持庞大的官僚系统的薪资,以及国防武装的费用,还要支付政府对经济、社会监管所支出的费用。[4]

  二、

  “进化”一词其实加入了语词使用者的价值判断在内,因为从谨慎的角度看,说“演化”似乎更安全一些——很多人认为不同的制度的共存是合理的,每一种制度都存在不同程度的“路径依赖”,都是以前文化、习俗和制度共同影响的产物,因此,调整相同情形的不同制度构成了制度上的多样性,“演化”也是向着不确定方向发展的产物。但是,由于至少三方面的原因,制度会出现“进化趋同”[5] 的现象:竞争压力,优胜劣汰后幸存的制度会被复制;全球市场的整合,造成竞争压力的全球化,客观上要求全球制度的进化趋同,比如WTO规则对全球经济规制规则的影响[6] ,使得各国至少在反垄断法和竞争法方面出现趋同,又比如票据法的统一化趋势,建立全球市场的迫切要求和自愿不自愿卷入全球市场的各国都必须学习最符合全球化背景下的最优势制度;第三就是利益群体的影响,比如跨国公司等雇佣的游说团体,以及学术共同体在国际上的交流和在国内的推动等。[7] 因此,不可避免地,各国制度会出现进化趋同,税法领域亦不例外。

  财税法的进化,实际上同对税收的理解是同步的。可以粗轮廓地勾勒出税收几个阶段:第一阶段是专制型社会下统治者任意课税,而税费并不分,税收是加在人民身上的沉重负担,税收取决于统治者的恣意的命令——当然,实际上统治者为了统治的稳固,并不一定恣意征税,但是,税收的开征、以及财政却是极不透明的;第二阶段是资产阶级革命时期,这一阶段,由于崇奉自由放任的古典市场经济,“税收法定主义”和“罪刑法定主义”几乎同时产生,作为人民对抗和限制政府权力的手段,被明确写入各国宪法(无论成文或不成文);第三阶段几乎从19世纪末、20世纪初开始,直到现在,这一阶段由于自由资本主义进入垄断资本主义时期,社会的发展进入到社会化大生产阶段,其中每一链条出现问题都将影响到全局利益,由于跨国公司等的出现,技术的进步,促使国家的角色在不断转变,国家越来越表现为“福利国家”和“规制国家”的双重角色,为完成国家的新任务,国家必须收取更多的税收——当然,人民的税负也未必加重,因为经济的繁荣和财富的剧增——以支付庞大的开支,施行经济政策和社会政策,进行转移支付等。由于官僚体制的层级越来越专业化、臃肿化,信息不对称越来越明显,而人民表现出来的“股东冷漠主义”,“搭便车”行为,使得对政府的监督越发困难,政府不再消极地“谦抑”,而是主动出击,“重击托拉斯”,实施社会保险政策,进行各种规制,保护公民数量越来越多、性质越来越多样化的权利,此时的“税收法定主义”更显现出其重要地位,正如股东监督公司高管最重要的手段是查阅公司的各类财务报表,公民监督政府的最重要的手段,就是在征税和通过预算案时有确定的途径和完善的制度保障公民的知情权。一般来说,政府就像公司的董事会和高管,一旦在选举中获胜,同选民即构成了“委托-代理”关系,政府的具体运作,国家的决策都由他们进行,这些都属于高管和董事们的“业务判断事项”,合乎逻辑,既然政府的权力越来越大,就应加重其责任,使权责一致。因此,政府运作应该符合法治原则,即重程序,严格按照法律的规定进行,法律,应当是民主政治的产物,是行使主权的机关的立法,而不是政府自我指定的规则体系;其次,政府要负担“诚信义务”和“注意义务”,在税法领域就表现为“税收法定”的强化——税收不仅其构成要素要法定,防止征税主体过大的自由裁量权,而此处的“法”也不能是抽象的法,而是议会所立之法律,在我国即指全国人大及其常务委员会依照《宪法》和《立法法》规定的程序所立的法律。

  易言之,《立法法》第九条将税收、海关等事项委托国务院及相关部门以行政法规规定,则有违现代“税收法定”的理性考量。而现实中除《税收征收管理法》、《企业所得税法》和《个人所得税法》等法律外,其他税种均由行政法规甚至部门规章规定[8] ;而税收之外,尚存在大量的各种名目的“费”。这些严峻的事实,表现了我国财税法在其进化道路上的蹒跚状态,也表现了我国政府还处在漠视公民财产权利的状态,这一做法也严重不符合现代宪政原则——因为不符合分权原则。

  

【注释】
  1. 刘剑文:“宪政与中国财政民主”,《税务 研 究 》 2008年第4期,第5~10页。 
  2. 熊伟:“财政法基本原则论纲”,《中国法学》,2004年第4期,第99-108页。 
  3. 参见刘剑文:“税收法治——构建法治社会的突破口”,《法学杂志》,2003年第3期(总第138期),第17-18页;“私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整”,《河北法学》第26卷,第12期(2008年12月),第6-10页。 
  4. 完整的论述,详见霍尔姆斯和桑斯坦著的《权利的成本——为什么自由依赖于税》,毕竞悦译,北京大学出版社,2004年,第1-58页。 
  5. 关于“进化趋同”,参见邓峰:《普通公司法》,中国人民大学出版社,2009年第一版,第37页。 
  6. 关于WTO对我国税法的影响,参见刘剑文:“加入 WTO对我国税法的影响”,《税务研究》2006年第3期,第63-67页。 
  7. 对“路径依赖”的分析,see Lucian Arye Bebchuk and Mark J. Roe, A Theory of Path Dependence in Corporate Ownership and Governance, Stanford Law Review, Vol. 52, 1999, pp. 127-170. 
  8. 比如,2006年3月20日,财政部、国家税务总局联合下发了《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税字[2006]第33号),以部门规章的形式即设立了新的税目,而2007年5月30夜间,同是财政部和税务总局以《关于调整证券(股票)交易印花税税率的通知》将证券(股票)交易印花税税率调整到3‰。
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