1982年中国重新制定《宪法》，恢复“公民有依照法律纳税的义务”条款，至令正好走过30年。1992年国家税务总局决定，每年4月在全国开展“税收宣传月”活动，至今正好走过20年。

　　税收宣传20年是以宪政建设30年为其根基、坐标和底色的，因而老百姓对税收宣传月的关注和期盼也就不能不聚焦于这样三个问题：为什么要纳税？该纳多少税？该如何纳税？这是分别贯穿税收本质、实体和程序领域的三个基本问题，因而也是每年全国税收宣传月必须面对并作出清晰解答的三个核心问题。20年过去了，我们对于后两个问题所取得的宣传效果是有目共睹的，但是对于第一个问题，好像隔靴搔痒，一直找不到感觉。

　　长期以来，我们不厌其烦地告诫老百姓：税收是一种强制、固定、无偿的义务，是“国家不付任何报酬而向居民取得的东西 ”[1]。可是人们很快就问：行政罚款也是强制、固定和无偿的，难道说税收就是罚款？如果是，这种“罚款”的依据和正当性又在哪里？很显然，传统的“义务”强制做法无助于税法遵丛度的提高，反而与当前构建社会主义和谐社会的实践格格不入。也许，转变观念，重新审视和挖掘税收的本质所在，才是目前纪念税收宣传20周年的最好方式。

　　（一）既古老又神秘的话题

　　我们为何要纳税？国家为何能征税？这是税收本质这枚“硬币”的两个侧面。税收本质是什么？这本身又是一个既古老又神秘的话题。

　　说它古老，是因为人类自从出现剩余产品以来就开始思考和实践了。我国税收起源于氏族社会末期，相传舜就曾划地分族，令四方献纳土产，这是古代税收的雏形。进入奴隶制社会，税收形式有了多样化的发展，并逐步走向成熟。随后，又经历了封建社会、资本主义社会和社会主义社会三种社会形态，走过了从简单到复杂，从低级到高级的发展演进过程。与此相对应，在华夏几千年的文明史上，关于税收的名称就有几十种之多，其中使用范围较广的有贡、助、彻、租、赋、税、捐、课、调、役、银、钱等，每个名称都是深深刻下的历史印记，只是大浪淘沙之后，唯有“税”的使用一直延续到今天（为什么？）。

　　说它神秘，就像达•芬奇名画《蒙娜丽莎的微笑》一样 ，尽管古往今来经过无数人的解读，似乎仍然是可意会不可言传。税收究竟是什么？马克思说：“税收是喂养政府的奶娘”；英国谚语说：“税是代议制之母”；富兰克林说：“世界上只有两件事不可避免：一个是死亡，另一个是纳税”……特别是从17世纪以来，西方许多学者穷追不舍，建立了公需论、交换论、利益论、义务论、保险费论、新利益论、经济调节论、再生产论等一系列的理论体系。当我们赞叹于西方版的“百家争鸣、百花齐放”盛况时，身边的纳税人反而被搞懵了：你不说我还知道，你越说我越糊涂了！

　　（二）法哲学视角下的税收本质

　　“不识庐山真面目，只缘身在此山中”、“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”，如果说这两句诗形象说明了认清事物本质之所以困境重重的原因：置身于山中不行，置身于山外也不行，那么，“会当凌绝顶，一览众山小”则为我们选择考察视角提供了哲学上的启示与指引。

　　从法哲学角度看，税收法律关系是一个完整的由纳税人[2] 、用税人（国家或政府[3] ）和征税人（税务机关及海关）三方主体之间的三重关系组成的两层结构（如图1所示），其中第一重关系属于第一层面（主要矛盾），第二重和第三重关系属于派生的第二层面（次要矛盾）。显然，税收的本质是由主要矛盾即第一层面的宪法性法律关系所决定的，只有紧紧扣住纳税人与用税人之间的关系及其演变才能正确认识掩盖在各种税收现象之下的税收本质。人们最熟悉的税收征纳关系只是税收法律关系体系中的“冰山一角”，如果由此出发而探求税收本质的真知，很可能是盲人摸象或缘木求鱼而已。

　　图1：

　　注：①纳税人与用税人之间构成宪法性法律关系

　　②用税人与征税人之间构成行政性法律关系

　　③征税人与纳税人之间构成经济性（征纳）法律关系

　　纵观古今中外历史，纳税人与用税人之间的关系经历了从对立关系、平等关系到同一关系的演变。以此为线索，可以把人们对税收本质的认识划分成三大类。

　　第一类以阶级斗争国家学说为基础，认为税收是纳税人与用税人之间相互对立的产物。前苏联盛行的牺牲论最具代表性，认为征税是为了维持国家生存，纳税是人们强制的、无偿的和固定的义务。在这种极“左”思想的影响下，我国1975年修改《宪法》时曾取消“公民有依照法律纳税的义务”这一仅有的税收条款，成为世界上极少数完全无税收内容的宪法之一。

　　第二类以社会契约论国家学说为基础，认为税收是纳税人与用税人之间处于平等关系的产物。这方面以西方学说为代表，主要有交换论、保险费论、税收价格论、税收债权论等。交换论认为国家与个人是各自独立平等的实体，国家征税和国民纳税是一种权利和义务的相互交换，人们转让自己的权利如同出售商品一样，应当获得相应的等价补偿——国家对人民生命财产安全的保障，因此税不过是“公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[4] 保险费论认为，国家好比保险公司，而国民像被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。税收价格论认为国家提供公共服务的公共产品，由社会成员私人消费和享受，纳税就像为满足私人欲望而购物时所支付的价款，主张税是国民享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收债权论认为税收是一种公法之债，作为纳税人全体的人民是债务人，其缴纳税收后有权请求作为债权人的国家提供公共产品，而作为整体和抽象意义上的国家是债权人，它在向人民提供公共产品后，有权请求作为债务人的人民以纳税的方式偿付享用公共产品应当支付的费用和价格。

　　从我国税收立法与实践情况看，第一类已被抛弃，第二类是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，都没能在我国得到广泛而深入的普及和传播。因而，时代呼唤具有东方智慧和中国气派的第三类学说，构建社会主义和谐社会的伟大实践也迫切需要我们以中国古老的和谐哲学为基础，以构建纳税人与用税人之间的同一关系为核心，建立起能够整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与国家之间关系并引起广泛共鸣的税收本质理论。

　　（三）税收本质是投资

　　税收是什么？其实，税收就是一种特殊的投资。如果我们深入比较宪法与公司法的设计原理，就会震撼不已：这种观点也许在理论上令人耳目一新，但是作为一种对客观事实的再现，其实她早已深深扎根于神州大地。

　　公司是通过“股东→股东大会→董事会、监事会→董、监、高管”这样层层委托的机制而建立起来（如图2所示），同样，我们的国家也是通过“公民→选民→人大代表[5] →人大及其常委会→一府两院→委任或选任各级官员”这样层层委托的机制建立起来的（如图3所示）。

　　图2 图3

　　两相比较，何其相似！原来我们的国家就是一个超级“股份公司”，我们每个纳税人都是这个公司的股东，《中华人民共和国宪法》当然就是我们的总章程。根据这个章程，我们的股东大会叫“全国人民代表大会”，我们的董事会叫“国务院”，我们的监事会包括两部分，分别叫“最高人民检察院”和“最高人民法院”；国家主席是我们的法人代表，国务院总理是我们的总经理，总书记是我们的董事长。社会更加安宁、更加和谐、更加公平正义，是我们对幸福的保值增值，是这个公司永恒的使命。

　　税收即投资，神秘面纱一旦被揭开，一切将变得亲切、真实和感人。纳税本来就不是牺牲，不是还债，不是被掠夺，不是被强制，因此纳税可以没有压抑，可以不用悲情。相反，因为是投资，“我是纳税人”的自豪将会溢满每个公民的眼神，“有了您的纳税，才有共和国的繁荣”将会引起全社会的强烈共鸣；因为是投资，该纳多少税？该如何纳税？就必须经过全体人民的同意；因为是投资，纳税就不应该超出人们的能力范围，否则可以启动很多的救济程序：行政复议、行政诉讼还有税务行政赔偿；因为是投资，人们的税款就不能被任意挥霍，否则可以启动很多的惩罚措施：举报、控告、检举；而且，作为股东，如果有必要，还有权随时翻阅“公司”的经营账本……为什么说我们的政治制度是世界上最优秀的？因为我们的制度设计最符合股东投资的原理：在一个股份公司里，“三权”是不应该也不可能分立的！

　　纳税为什么光荣？因为这种特殊投资来源于普通投资又超越了普通投资，因而具备一种崇高的品性。共产主义最令人向往的地方就是“各尽所能、按需分配”，现在唯有“税”做到了这一点：大家按各自实际能力筹集资金，然后按各自需要享受着公共产品[6] 。

　　回到前面的问题：为什么 “税”字能一直延用到今天？恰恰是因为这个匠心独运的汉字形象再现了我国古代劳动人民对于“为什么要纳税”这个本质问题的深邃思考，折射了他们对人类大同世界的渴望和追求[7] 。

　　（四）风险来自本质的变异

　　有投资就会有风险。正如社会剩余产品本来是人类智慧的结晶，可它一出现就引起贪婪、阴谋、战争和杀戮一样，基于人类大同理想而发明的税收，因为人性不可避免的弱点也是一出现就面临各种变异的挑战。

　　从“经济人”角度看，无论是投资方(纳税人)还是被投资方（用税人），作为一定利益的代表，都有可能出现利益最大化的三种变异选择。先看投资方。第一种选择：缴纳的“禾”（税负）最少、同时兑换公共服务最多。这是最理想也最幼稚的，政治竞选中经常可见一些别有用心的政客利用它来骗取选票。第二种：缴纳的“禾”（税负）一定时，选择提供公共服务最多的政府。这是人口流动或者迁徙的一个重要原因。当国门未打开时，人们选择提供公共服务更多的地方政府，比如农民工进城；当国门打开后，特别是处于今天这样的全球化时代，人们开始在世界范围内“货比三家”，选择提供公共服务更多更好的国家或政府，比如中国大陆再掀富豪和精英出国潮[8] 。第三种：政府提供的公共服务一定时，选择缴纳“禾”（税负）最少，比如利用避税天堂或者直接逃税、避税甚至抗税。

　　再看被投资方的选择。第一种：收获“禾”（税负）最多而提供公共服务最少。这是最贪婪也注定要垮台的政府，貌似强大的秦朝如此，古今中外凡是高度集权专制又贪得无厌的政权都概莫能外。第二种：提供公共服务一定时，收获“禾”（税负）最多。正面有地方政府税收筹划[9] ，反面有巧取豪夺、贪污腐败。第三种：收获“禾”（税负）一定时，提供公共服务最少。这是为什么政府容易犯官僚主义毛病、甚至渎职、不作为（包括行政不作为、立法不作为、司法不作为）的重要原因。

　　（五）税收宣传的三维反思及对策

　　当税收的本质从“对立”回归到“同一”，税收本身也就从神坛回到地面，许多政治宣示反而变得鲜活生动起来[10] ，改革开放30多年来所累积的巨大经济能量也将随之化作强烈的时代气息和历史使命而充盈其中。大规模的全国税收宣传持续20年之后，从税务部门行为逐步上升为政府整体行为的时候到了[11] ，因此有必要尽快回到税收法律关系的整个框架之中，在三维立体反思的基础上，重新调整思路和对策：

　　首先，从纳税人与用税人之间的关系维度看，树立并强化“纳税人至上”的宪法理念至关重要。纳税人不仅是税收工作的最基本元素，更是一个国家的根基所在。面对全球化挑战下的前所未有的移民潮 ，一个成熟的社会应当思考：如何增强自身的吸引力，让现有居民不愿离开，令海外精英趋之若鹜？如果因为担心人才外流而限制人口流动，那又是背离世界大趋势的因噎废食之举了。

　　其次，从用税人与征税人之间的关系维度看，应当用纳税人对税法的遵从度取代纳税总额，作为政府对征税机关考核的核心指标。正如19世纪后半叶创造德国财政学黄金时代的三大巨星之一史泰因在其“税收再生产理论”中所指出：负税力产生税收，税收产生行政，行政再产生负税力。只有当这种投入与产出形成有机循环且健全有力时，国家经济力才会增大。目前当务之急，是呼应社会各界对各级政府“晒账单”的强烈要求，迅速把税务部门唱“独角戏”调整为财政、税务两个部门“联袂演出”，让全社会真真切切地感受到税收究竟是如何“取之于民、用之于民、造福于民”的。只有理直气壮地回答“为什么要纳税”，才能为构建和谐的征纳关系奠定坚实的民意基础。

　　第三，从征税人与纳税人之间的关系维度看，如图1和图3所示，征税人是用税人的直接委托代理人，也是纳税人的间接委托代理人，但归根结底还是纳税人的委托代理人。因此，税收宣传要像对待“老东家”一样，从威慑型、劝导型尽快向服务型转变。无论是通过详细解答咨询让个人与企业知晓如何照章纳税以及如何退税，通过信息化手段提高纳税人纳税的便捷程度，还是自加压力在降低税收征收成本的同时不得以降低纳税人的满意度为代价，都是为了充分体现纳税人至高无上的地位。即使是曝光重大违法案件，也应该选择从防范税收法律风险的角度进行。唯其如此，才能不辜负我们先人盼望税收做到“泽与泽相益相润不枯竭而欣悦”的良苦用心。