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溯源税收债务关系理论
孟凡智

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【摘要】本文围绕税收法律关系理论的产生于发展,着重对现存有关学说的可能存在的一些误读进行逻辑解释。努力理顺税收法律关系理论的发展脉络,使得对该进程叙述更加接近客观事实并符合理论发展的规律。重点放在溯源税收法律关系在德国的起源,探讨更古老的税收法律关系理论,重述权力关系理论并对债务关系说的历史进步性进行更详尽的叙述。对日本的相关理论也予以了简要介绍,以探求税收法律关系理论的发展趋势。希望能对这段理论发展历史的厘清提供一些帮助。
【关键词】误读 警察国时代的理论 真实的权力关系说 债务关系说的进步 日本的发展
【正文】

  税收法律关系理论是税法学的基本范畴,是研究税法学的重要前提基础之一。我国的税法学研究刚刚起步,在税收法律关系性质的研究方面同样较为薄弱,由于缺乏丰富的直接素材,许多问题的研究被一些思维定式所束缚,本文本着深化税法学研究的态度,努力提供一些在税收法律关系性质方面研究的新的思路,苦于素材有限以及才疏学浅,论点难免有失偏颇,但希望能起到抛砖引玉的作用,以图深化此问题的研究。

  一、税收法律关系理论德国起源

  谈到税收法律关系的性质,国内税法学界大多从权力关系说与债务关系说之间的论战开始论述。认为,将税收法律关系看成是债务关系是在将其看成是权力关系之后产生的。而对于权力关系说之前是否存在有关税收法律关系理论,以及将税收法律关系看成事何种法律关系一般不作深究。但是,如果我们仔细推敲这一段的理论发展历史,其实将1919年德国租税基本法作为将税收法律关系看作是债务关系的开端是有违发展逻辑的。按照现在国内学者的论述,在德国租税基本法颁布前,权力关系说在学界是占统治地位的。而德国租税基本法并没有确认这种主流理论,而是在没有任何理论作为立法基础的情况下,创设了一种新的理论。并且,作为债务关系理论代表人物的阿尔伯特•亨泽尔也是在租税基本法颁布之后才在其《税法》一书中,将税收法律关系定义为公法上的债权债务关系。作者认为,如果权力关系说确实占有统治地位,并且没有一种更具优势或者说更具合理性的理论存在的话,这种说法是有违发展规律的。合理的解释可能是,在权力关系说前或者同时代一定存在过有关税收法律关系的学说,而且很有可能这种学说将税收法律关系看作是一种债务关系。通过对奥托•迈耶权力关系说的重点分析,我们得到了肯定的答案。

  (一)警察国时代的税收法律关系理论

  其实,可能早在权力关系说前,德国税法学界已经将税收法律关系看作是债务关系了,由于直接材料的缺乏,我无法提供一手的、准确的材料,但是在奥托•迈耶的经典著作《德国行政法》一书中我们可以找到一些证据。众所周知,在警察国时代,罗马法在德国占有统治地位,而根据奥托•迈耶在《德国行政法》中的叙述,警察国时代的税收法律关系理论正是建立在罗马法中的“国库理论”这一基础之上的。在罗马法中,国库是作为皇帝之外的一个法人,国库在民法和诉讼中具有优势。德国国家法在继受这一概念时候重点放在国库对纳税人的优势上:国库的权力是决定金钱处罚和债务的放弃以及拥有新发现的财产等。是管理这些财产的机构。这样就出现了国家在法律意义上的两个不同的法律主体身份:一个是国库,即作为私法人的国家;另一个是实际的国家,也就是作为公法人的国家。而国库作为“私法人”,“在处理其财产时适用民事规范,并受民事法院管辖。而实际的国家并无财产,而拥有国家权力,即普遍的命令权。”[1] 实际的国家不受法院管辖,民法也不适用于国家。这国库概念下,几乎所有国家财产关系被看作是民事法律关系。而“税收必须有帝国的授权、凭时效取得所有权或者有合同。邦议会代表的批准权赋予了后者以法律名义。” “国家收取已被缴付的税金,国库则依照返还请求权的原则作为获益方而负有义务。国家以其特别国家权力而使臣民承受特别负担,而国库则依据民事法律规定偿付相关人相应的赔偿,相关人可以就此在民事法院提起诉讼。”[2] 国库理论使得税收等财政方面的决定,被看作是国库做出的决定而非国家,国库的这种决定也并非是一种命令。于是,可以以民事法律的方式使国库承担义务,而税收法律关系也就归于民事法律来调整。由此,我们可以认为在警察国时代,税收法律关系已经被视为是一种债务关系,是国库作为私法人向人民征收的一种金钱债务。而这也符合当时民法在当时的统治性影响。

  (二)奥托•迈耶的权利关系学说

  对于奥托•迈耶的权利关系学说,大多数学者认为,是与国家利益至上的国家观念一脉相承的理论。认为当时德国资本主义发展远比英国落后,为求快速发展,必须依赖国家的保护和干预,国家利益至上的国家观占据优势地位,同时占据主流的社会政策学派代表人物瓦格纳当时就把税收视为个人对国家的一种义务,必须强制课税征收,税收具有了强制性和无偿性,纳税是个人的一种被动的义务。因此,将税收关系理解成一种权力关系也就自然而然了。对于这一点,可能又是我们在税收法律关系理论中存在的一种误读。根据德国公法史的叙述,奥托•迈耶所处的时代是德国从封建专制国家向具有专制和民主因素国家转变的时期。经过1848年欧洲大革命,德国各邦国的封建势力逐渐瓦解,虽然在小范围、短时期内出现过一定的反复,但是建立法治国的趋势已经日渐明朗。奥托•迈耶处于这样一个动荡的转型时期,作为当时行政法崛起的代表人物,“他的研究目标在于克服极权国家(也就是我们说的警察国)的弊端并建立法治国家。在19世纪末,奥托•迈耶认为法治国家是一‘崭新’的制度,而集权国家是‘应坚持不断反抗的敌人’。为了达到这一目标,他首先研究德国行政管理的历史发展,并说明警察国行政管理与法治国行政管理的基本区别。前者的基本特征是不受法律约束的裁量权;相反,法治行政的基本原则是依照议会通过的法律或授权来执行行政职务。”[3] 可见,将奥托•迈耶这样一个法治国的拥趸所提出的理论视为与国家利益的理念一脉相承的理论加以批判,可能是欠缺一定理论背景研究的。

  奥托•迈耶被认为是德国的行政法之父,他对警察国时代的国库理论持批判的态度,而他的权力关系说也是在对国库理论加以批判的基础上得到的结论。奥托•迈耶认为,将国家分为国库和实质的国家的做法付出的代价太大,“承认特别国库人格只是增加了我们所面对的情况的种类,而对于每一种情况都要给出一种独立的答案:不只有国库和其他私法人之间的关系,还有国家和国库、不同财政主体之间的法律关系,以及国家和国库共同面对第三方时的混合法律关系。”[4] 奥托•迈耶主张,将国家看作独立的法人,国库就是国家本身,国家是国家财产的主体。反对将国家财政经济活动置于民法的调整之下。所以,可以这样说,奥托•迈耶的权力关系说是在反对警察国时代民法的统治地位和以国库论为基础的税收债务关系说中产生的,主张税收法律关系依课税处分而成立,而非债务关系。

  在这样的理论背景下,奥托•迈耶将税收法律关系看作是一种权利关系,强调国家或地方公共团体在法律关系的地位上相对于人民有优越性,强调行政行为在税收法律关系中的重要性,认为税收法律关系依课税厅的行政行为(课税处分)方可成立,确认了行政行为对税收法律关系的创设性意义。[5] 根据这一理论,税收法律关系被看作是一种特殊的行政法律关系,税法也相应的被视为一种特别行政法。

  可见,对于奥托•迈耶的权力关系学说一味的加以批判是缺乏客观性的。权力关系说的产生有着积极的进步性和历史必然性。奥托•迈耶在一个民法站统治地位的时代,挑战法律领域中民法的独霸地位。致力于将税收法律关系区分于民事法律关系,以求得包括税收法律在内的行政法的独立地位。并且,在以法治国为目标的前提下,主张将国家权力置于议会立法以及严格的授权规制之下,对行政权力加以限制,对税收法定主义原则的发展也起到了一定的推动作用。但是,由于权力关系学说产生的时代毕竟是一个转型时期,“宪法灭亡,行政法长存”的思想占据统治地位,故该学说仍有一定的历史局限性。它虽然使得行政法逐渐独立,但过于强调国家权力的优势地位,将税收法律关系划入特别行政法律关系调整,以至于随着时代的发展和其他相关理论的成熟,在日益高涨的税法独立的呼声中,已经无法适应时代的要求,渐渐地成为了税法独立发展的羁绊。

  (三)阿尔伯特•亨泽尔的债务关系学说

  如上所述,20世纪初,权力关系说的缺陷日渐显露,税法的重要性日渐被世人所发现和接受,于是,一种不同于以往的税收法律关系理论随即产生。这就是国内学者所经常提到的税收债务关系理论。这一理论的的产生,通说认为是以1919年德国租税基本法的制定为开端的。该法以税收债务为中心对租税实体法以及租税程序法的通则部分做了完备的规定。特别是81条“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍租税债务的成立。” 将税收法律关系看作是债务关系,并明确了税收债务不以行政行为介入为要件。在此之后,阿尔伯特•亨泽尔在其《税法》一书中对此问题作了经典论断,认为租税法律关系是一种公法上的债务关系 。至此引起了权力关系说与债务关系说的论战。影响日渐扩大,在1926年在明斯大林特召开的德国法学家大会上两论争执开始明朗化。

  1、与警察国时代的税收法律关系理论的关系。

  前面已经提到,在警察国时代,已经存在一种学说将税收法律关系看作是一种债务关系。那么,阿尔伯特•亨泽尔所倡导的税收债务关系理论与警察国时期的债务关系理论是否一致,是否也是以国库理论作为理论基础呢?答案当然是否定的,相对于警察国时期的税收法律关系理论,阿尔伯特•亨泽尔的税收债务关系说的理论基础和思想基础都有了重要的变化:

  首先,理论基础不同。警察国时代税收法律关系理论,如前所述,是以国库理论为基础,而阿尔伯特•亨泽尔的税收债务关系理论则是以经济学上的公共产品理论为阐释基础。根据公共产品理论,公民依法向国家纳税,是其享受由政府提供的公共产品的对价。经济学家萨缪尔森认为,“公共产品是指每个人对这种产品的消费都不会导致其他人对该产品消费的减少”。相对而言,私人物品是指“如果一种物品能够加以分割,因而每一部分能够分别按照竞争价格卖给不同的人,而且对其他人没有产生外部效果”。“从定义可以看出,公共产品天生具有非排他性和非竞争性两个基本属性,正是由于这两个属性,因而很难找到一个有效的价格体系来控制公共产品的消费。当公共产品市场中配置资源的价格体系缺失时,政府就变成这个市场的主要配置者,或者由政府的公营企业来垄断提供。”[6] 作为对纳税人缴纳税款的对价,国家有义务为纳税人提供公共产品,满足纳税人的需求。所以,在立法的层面上,国家和纳税人之间地位上是平等的,权利和义务上也具有对价性,符合债权债务关系的特征。这样,税收法律关系具有了不同于传统的行政法律关系的特质,使税法具有了不同于传统行政法的特殊核心。

  其次,阐释的思想基础不同。阿尔伯特•亨泽尔的税收债务关系说产生的思想基础是14、15世纪开始形成的社会契约论,社会契约理论认为,国家是全体人民缔结契约的结果,全体人民是国家的主权者。人民缔结契约成立国家的目的,是为了满足自身的公共利益需求。为此国家具有实施社会公共事务管理的职责,产生了国家财政需求。所以,人民在缔结契约创设国家的同时,为了国家有财力履行被赋予的职责,同时也通过契约向国家做出让渡私人财产的承诺。人民对国家财产权利的让渡产生了税。而警察国时代的债务关系理论则是建立在国家国家利益至上的国家观念上的。

  由于以上两方面的区别,使得阿尔伯特•亨泽尔的税收债务关系说已经完全不同于警察国时代的税收法律关系理论,在公共产品理论和社会契约论的支撑下,税收债务关系说,有了更加合理的内核,也不再是为警察国时代的国家集权服务,顺应了法治国国家理念的发展。

  2、对权力关系说的发展。

  作为与权力关系说针锋相对的学说,债务关系说是税收法律关系性质研究上的一大重要进步。主要体现在:(1)在课税主体与纳税人的关系上——债务关系说根据社会契约论,强调二者之间实体法律关系中的平等地位,而权力关系说则强调国家和征税机关在税收法律关系中的优越性。(2)在行政行为的在法律关系中的作用方面——债务关系说不像权力关系说那样强调行政行为的重要性,将行政行为看作是对税收关系的确认而非创设。认为税收债务的成立应该以课税要素符合法律规定的构成要件为依据。(3)债务关系说将税收关系区分为实体法律关系和程序法律关系,并强调实体法律关系是租税关系的最基本关系。而权力关系说并不做这样的区分,而是将税收法律关系统一看成是权力关系。(4)权力关系说不重视设立对纳税者的权利救济程序,而债务关系说则强调公权力和纳税人在税收关系中的对等性,重视设立纳税者的权利救济程序。也更注重纳税人的有关权利的保护。可见,相对于权力关系说,债务关系说更适应法治国理念的日益深入人心的趋势,并且更有利于税法脱离行政法独立发展。

  3、债务关系说产生的原因。

  国内学者,对于债务关系说,大都只谈其产生及进步意义,而对于税收债务关系理论为什么会在这一时期产生却鲜有论述。其实,总结债务关系说产生的原因有着极为重要的意义。这不仅有利于我们正确把握税收法律关系理论的发张方向,还对结合我国实践基础完善我国税收法律关系理论有相当重要的借鉴意义。通过总结,作者认为,债务关系说之所以产生于19世纪初主要有以下原因:

   (1)社会背景的转变 。一战结束后,建设法治国的呼声逐渐高涨,经过19世纪后期的徘徊,法治国的思想已经深入人心。而且平等自由的观念和意识也在不断加强,权力关系说中国家对纳税人的优势地位说法已经不符合这些价值的要求。

   (2)税收制度的发展。随着国际经济的日益发展和税收实践中的问题不断出现,新的税收法律制度层出不穷。如:纳税申报、税收优先权、税局的代位权、撤销权等制度逐渐被确认为税收的重要制度,这也符合税收关系的特征。而权力关系说面对这些制度已经无法作出合理解释,已经无法自洽,需要一种新的学说出现。

   (3)税法学科独立发展的必要 。一方面,随着时代的发展,税法现象不断被深化,税收负担增加,人们越来越发现税法重要性,需要税法独立发展。另一方面,税收法律纠纷也不断增多,税法的研究素材也不断增加,使得税法有了自己独特的研究对象。作为调整税收这一重要法律制度的重要法律,税法独立发展是历史的必然。

  (4)对古老的税收债务观念的溯源。如前所述,债务关系说产生于租税基本法之后,而租税基本法可能是对已有的债务关系说的确认而非创设。这是符合发展规律的。由于权力关系说无法满足税法独立发展的需要,法学家不得不需求另一种理论出口,而古老的债务关系理论对法学家的影响仍然存在。因此产生了将古老的债务关系说与权力关系说的合理内涵相结合的动力。而法学家选择债务关系说正是在汲取两种学说的各自合理部分而自觉产生的。

  税收债务关系学说确立后逐渐在世界范围传播,越来越多的学者将这一学说作为税法研究的起点,其进步意义自然不必多说,但是这一学说仍然存在缺陷,由于过于重视税收法律关系的债务属性,而忽略了税收法律关系在程序中的权力性质,但众所周知,税收法律关系的权力属性是永远无法回避的,这是也是税收法律关系的一个重要的特点。这也注定了税收法律关系理论的继续发展。

  二、税收法律关系理论日本发展

   日本对税收法律关系性质的研究,是在德国的债务关系理论基础上发展起来的,他们在肯定在税收法律关系的债务属性的前提下,开始重视税收关系的权力属性,这其中的的代表人物主要是金子宏和北野弘久两位学者。

  (一)金子宏的二元论观点

  金子宏对税收法律关系的阐述也是从权力关系说和债务关系说的论战开始的,但金子宏的创新之处在于将税收法律关系划分为实体法律关系和程序法律关系,认为税收实体关系是一种债务关系,而程序关系则是一种权力关系。这其中,债务关系是税收法律关系的主要关系。总之,将税收法律关系看成是一种二元关系。税收实体法律关系为债务关系,税收主体之间是一种平等的关系;而税收程序法律关系是权力关系,国家和征税机关占主导地位,具有一定的优势。

  (二)北野弘久的全权债务关系说

   北野弘久首先肯定了税收法律关系无法回避的二元属性,“虽然两说的主张者分别从各自学说的角度对租税法律关系的性质作了截然不同的结论,但他们之间也存在共同之处,即在实体法关系上,租税法律关系为债务关系,而在程序法关系上,租税法律关系则为一种权力关系。”但与金子宏不通,北野弘久坚决的反对二元论的说法,他认为,二元论无法解答何者为税收法律关系中心的问题。“租税法律关系建立的基础是什么?研究租税法律关系的中心,从而将租税法律关系的性质归结为公法上的全权债务关系,是笔者认为比较妥当的分析方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法学作诀别的税法学中,已将租税法律关系的性质归结为公法上全权债务关系,至少从发实践角度出发,也要求用债务关系说统一地把我对租税法律关系的认识。”[7]

  总结日本的税收法律关系理论研究,其特点在于,虽然强调税收债务关系为税收关系的主要或者核心属性,但已经意识到税收关系的权力属性无法回避,并做了有益的归纳尝试,是税收法律关系理论发展重要篇章,也为我国税收法律关系性质的研究提供了一定的理论依据。

  结论:

  通过上面的论述,我们可以看出,税收法律关系性质的研究其实是伴随税法逐步的摆脱民法和行政法束缚而独立发展的过程。虽然,无论税法学研究怎么发展都不能否认其与民法及行政法的密切联系,但在一个税收地位的重要性日益受到正视的时代,税法的独立发展必然导致税收法律关系性质理论的变化。税收法律关系从警察国时期受民法调整到在奥托•迈耶等行政法大家的努力下挑战民法独霸地位而受行政法调整,再到现在所说的债务关系说产生之后独立的受税法调整,税法也经历了一个从依附于民法到特别行政法再到成为一个独立的法律部门的发展过程。同样的,学界也从关注税收法律关系的债务属性,到重视权力性,再到未解决现实问题而重述债务性质,再到意识其双重的性质。经过梳理,我们可以看出税收法律关系性质理论的发展是一个螺旋式发展的过程,这也才能真正的体现事物发展的客观规律。只有掌握了规律才能使我们更加准确的判断理论发展的趋势,更好的深化我们税法理论的研究以求为我国税收制度和法律的进一步完善提供理论基础。

  

【注释】
  1. (德)奥托•迈耶:《德国行政法》,刘飞译,商务印书馆2002版,第174页。 
  2. (德)奥托•迈耶:《德国行政法》,刘飞译,商务印书馆2002版,第32页,第55页。 
  3. 何意志:《德国现代行政法学的奠基人奥托•迈耶与行政法学的发展》。 
  4. (德)奥托•迈耶:《德国行政法》,刘飞译,商务印书馆2002版,第125页。 
  5. (日)北野弘久:《税法学原论》,中国检察出版社 2001年版,159页-161页。 
  6. 许福昌:《税收法律关系研究》,华东政法大学专业硕士学位论文。 
  7. (日)北野弘久:《税法学原论》,中国检察出版社 2001年版,第161页。 
 
【参考资料】
    1、 刘剑文主编:《财税法学》,高等教育出版社2004年版。 
  2、 刘剑文:《财税法专题研究》,北京大学出版社2007年版。 
  3、 葛克昌:《税法基本问题》,北京大学出版社2004年版。  
  4、 (德)奥托•迈耶:《德国行政法》,刘飞译,商务印书馆2002年版。 
  5、 (日)北野弘久:《税法学原论》,中国检察出版社2001年版。 
  6、 (日)金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版。 
  7、 (法) 让•雅克•卢梭:《社会契约论》, 杨国政译,陕西人民出版社 2004。 
  8、 《税收法律关系研究》,许福昌,华东政法大学。  
  9、 《“税收债务关系说”产生的社会基础与现实意义》,翟继光,中国政法大学。 
  10、(德)米歇尔•施托莱斯:《德国公法史-国家法学说和行政学(1800-1914)》, 雷勇译 ,法律出版社2007版 。
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