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从宪法平等原则审视量能课税原则
郑舒平

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【正文】

  量能课税原则的基本要求是,根据纳税人的税收负担能力课征税收。税收负担能力强的纳税人,应该多负担税收,税收负担能力弱的人,可以少负担税收,没有税收负担能力的纳税人,则不应该负担税收[1] ,其是宪法平等原则在税法领域的应用,所以我们有必要先讨论宪法意义上的平等原则。

  宪法上的平等具有多种不同的含义,其中最主要的三层含义是“结果平等”与“机会平等”,“实际平等”与“表面平等”以及“实体平等”和“程序平等”,以下将分别论述平等的三层含义[2] :

  (1) 机会平等与结果平等

  所谓“结果平等”(equal result),就是要求各人最后同样获得所要实现的标的,如同工同酬:只要工作相同,那么报酬就必须相同;而“机会平等”(equal opportunity)就是仅要求个人获得平等机会去实现目标。如高考择优录取:学生不分种族、性别、年龄都有机会参加高考,但并不保证所有参加考试的学生都能被录取,或具有被录取的平等概率。因此“平等机会”往往最终取决于什么是可以合法考虑的因素——如成绩、能力、经验,什么是不得考虑的因素——如性别、种族。而这个界限并不是绝对的:对于一般职业而言不能考虑的因素,特殊职业却是可以考虑的,如飞行员就要考虑人的体格。在多数情况下,现代国家通过宪法保障的仅仅限于机会平等,而“结果”平等与“机会”平等之间的区分,有时是取决于对目标的看法。

  (2) 程序性平等与实体性平等

  “程序”(procedural)平等是指仅要求法律在适用过程中平等,“实体”(substantive)平等则是指法律的内容必须平等。法律未能被平等地适用按照法律应该适用的个案时,就违反了程序性平等原则,由于程序平等禁止法律在实施或适用过程中对个案进行歧视,它一般在行政法领域内发挥作用。而实体性平等包括两层含义,一是表层含义,其是指法律在文字上的平等,更深层次的含义是法律在效果上的平等。文字上的歧视被称为明显歧视,效果上的歧视则被称为隐含歧视。

  (3) 表面平等与实际平等

  “表面平等”是指法律在文字形式上平等,而“实际平等”是指形式上平等的法律在运用过程中也获得了平等的效果,实现了实质意义的平等。从另一角度来理解,平等的对立面是歧视,不符合表面平等的法律构成了法律上的歧视(de jure discrimination),符合表面平等但不符合实际平等的法律构成了事实上的歧视(de facto discrimination)。符合表面平等但不符合实际平等的法律或措施构成了“事实上的歧视”,分为两种情况:法律具有歧视目的或在适用过程中发生歧视。

  (4) 总结:

  平等和歧视是相对的。法律规范在运用过程中可能侵犯平等原则的三个层面:首先,法律文字可能歧视了不同类别的公民,这时法律构成了明显歧视,在表面上就不符合平等原则。其次,法律虽然在表面上平等,但对不同类别的公民隐含着歧视的目的或者效果,这时法律就构成了隐含歧视。最后,虽然法律在内容上没有问题,但在实施与适用过程中出现了歧视对象,因而和隐含歧视同样构成了“事实歧视”。程序性平等审查将推翻适用过程中发生的歧视,但不触及明显或隐含歧视;实体性平等审查不涉及适用过程,但禁止明显和隐含歧视。最后,实际平等则禁止事实歧视,对明显歧视不干涉。

  

  分析一:

  我国宪法第33条规定:“公民在法律面前一律平等”。本人认为这只是规定了程序性的平等,即法律要在对公民适用过程中平等,不分差别地适用于每个公民,而公民之间是否有差异在所不问。从这个层面上考虑量能课税原则,其要求无论纳税能力强的纳税人,纳税能力弱的纳税人以及没有纳税能力的纳税人都要适用法律的规定,所以当然不违反我国宪法的平等原则。但我们应该看到,在宪法领域内,平等原则不应仅限于程序性平等——只要法律规定所有人都适用,那么在适用这个层面上公民就是平等的,那么就符合宪法的平等原则——而应进一步要求实体性平等——法律内容必须平等,不能有明显歧视与隐含歧视——否则宪法对普通法律就失去了控制作用,平等原则就失去了宪法意义。因为如果法律本身就是恶法,也都平等地适用所有的公民,如果宪法上的平等只包括程序意义上的平等,那么对此恶法就毫无办法。

  由上所述,量能课税原则符合我国宪法上规定的程序意义上的平等,但这只是我国宪法平等原则的不完善规定,因此在学理上对量能课税原则应进行第二轮分析,即其实体上是否平等。粗看量能课税原则是违反表面平等的,构成明显歧视,不过为了进一步分析,看是否能为其找到正当理由,则需要引出另一组平等的概念:形式平等与实质平等[3] 。

  

  (1) 形式平等:

  形式平等意味着社会上的每一个人都享有平等的权利,有权获得平等的对待,无论结果是否相同,理由是人们在平等的机会和条件下进行了自由公正的竞争。形式平等强调平等待人,追求的是每一个人在同样的条件下应当受到同样的对待。所以上述所说的宪法层面上程序意义上的平等属于形式平等的一种:由人人在法律面前的人格等是相同的,所以也必须平等适用法律。

  (2) 实质平等:

  因为形式平等只要求同等条件下相同对待,并没有说不同情况下如何,所以实质平等作为形式平等的相对应概念,对其进行了弥补:即在相同情况相同对待的基础上续接上不同情况不同对待,并且对形式平等进行了修正:要让最终结果都相同,无论这结果是平等对待造成的还是不同对待造成的。

  (3) 两者之间的关系:

  实质平等追求的是最大限度的结果的平等,所以并不排除任何形式的不平等存在,只要这种不平等存在合理的理由,符合对社会上少数群体和弱势群体的利益最大化,那么这种不平等就是可以存在的。

  虽然与形式平等概念相比,实质平等更加具有政治道义,承担着更多的道德内涵,对于平等问题持有一种积极有所作为的态度,但实质平等在实现平等的历程中应当是辅助性的。因为资源有限,不可能让各个方面都达到实质上的平等,所以只能保证基本权利的实质平等;其次,最基本权利的实质平等如果要达到,则需要国家采取积极措施,而这基本权利的主要特征就是在一般情况下,本来就是平等的,国家的干预要被充分地限制,一定要在干预的因素上充分考虑清楚才能采取措施,所以国家的积极措施又必须要非常的谨慎,稍有差池就会导致不但没有保护基本权利,反而侵犯了基本权利的结果。所以就平等权而言,形式上的平等还是居于主导地位,而要求国家积极保障的实质平等则是次要的,是比较重要,比较特殊情况下对形式平等的补充与修正。

  

  分析二:

  再看量能课税原则,其包括了形式平等的要求,即同样是纳税能力强的纳税人,同样是纳税能力弱的纳税人与同样是没有纳税能力的纳税人,三者之间在各自的范围内是受到同等对待的:纳税能力强的纳税人都多纳税,纳税能力弱的纳税人都少纳税,没有纳税能力的纳税人不纳税。所以量能课税原则是符合形式平等要求的,并且将三者进行相互对比,则可以看出其还有实质平等的要求,即根据纳税能力的不同而分别纳不同数目的税。这就是上述所说的国家采取措施来保证实质平等的积极措施。那么我们进一步分析,国家的这种积极干预是否正当,如果正当,则符合实质平等,为量能课税原则提供了正当性,则不构成“歧视”。本人认为这种干预是正当的,理由主要就是生存权保障原则[4] :虽然各国对于“生存”的标准要求不尽相同,但各国宪法都有规定生存权保障的原则,其是来自于人类的基本人权,是非常重要的基本权利,所以国家是可以干涉的。并且虽然我国没有关于生存权的一般性条款,但1998年签署的《公民权利与政治权利国际公约》中明确肯定了对公民生存权的保障。因此我国的积极干预有其正当性。除此之外,并且还可以结合福利观念进行理解,现代国家既是税收国家,也是以人性尊严为前提的福利给付国家,如果国家一方面从最低生活费中获取财政收入,一方面又通过财政支出保证公民的最低生活待遇,这自然是对个人自由的一种限制,所以也可以从国家社会二元化的体现来理解。所以,按道理,所有纳税人都应该纳相同的税,但是由于生存权保障等的限制,将一些纳税能力弱与没有纳税能力的纳税人区分出来了,并用量能课税原则进行干预,让其少纳税或不纳税,以保证实质平等的达成。

  

  总结论:综上所述,从现今我国宪法上的平等原则来看量能课税原则,后者是符合前者的,从学理上分析,后者也是满足实质平等的,具有正当性,不构成歧视,所以也是符合宪法学理意义上的平等原则的。

  

【注释】
  1. 刘剑文,熊伟著:《财政税收法》,法律出版社,2009年第5版,第170页。 
  2. 张千帆著:《宪法学导论》,法律出版社,2008年8月第2版,第490~495页。 
  3. 朱剑东,周秀龙:《平等概念的分歧与分析》,载于法学研究,2008年第12期。 
  4. 刘剑文,熊伟著:《财政税收法》,法律出版社,2009年第5版,第173页。
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