税收自古有之，而且关系重大，封建社会的苛捐杂税就往往成为国家政权更迭的导火索，而西方人更是提出，“世界上只有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡”，这就把税收摆到一个非常重要的位置，税收作为国家和公民之间的桥梁，直接影响着国家与公民的关系。要研究税收对国民关系的影响，就不得不提到税收法律关系，虽然税收自古有之，但税收法律关系却是近代才提出来的概念。从德国行政学家奥特•麦雅（Otto Mayer）提出权力关系说开始，关于税收法律关系性质的争论就从来没有停止过，也正是这种争论，使得人们对税收法律关系性质的认识发生了变化，而这种变化也直接导致了对国民关系认识的改变。

　　国外关于税收法律关系性质的学说主要以大陆法系的德、日为代表。德国主要是权力关系说和债务关系说，权力关系说认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，税收法律关系属于典型的权力关系，其形式与警察法律关系类似，国家课税权的行使要按照税收法律—课税决定—征收措施—税收法则的模式进行。根据这种观点，税收法律关系是以课税权为中心所构成的权力服从关系，税收尽管可能构成特别行政法的一种，但却失去了构成独立法律部门的理论基础。然而，以1919年《德国税收通则》的制定为契机，一种新型的债权债务关系理论逐渐形成，德国的《帝国税收通则》规定，“税收债务在法律规定的课税要件充分时成立。为确保税收债务而须确定课税的情形不得阻碍该税收债务的成立”。这实际上是明确规定税收债务的形成并不以行政权的介入为必要条件，阿尔巴特•亨赛尔（Albert Hensel）据此提出了“债务关系说”，认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种公法上的债权债务关系。 [1]在笔者看来，权力关系只是税收法律关系的外在特征，看重的是国家利益；债务关系才是税收法律关系的内在本质，在不忽略国家利益的基础上，强调公民利益。

　　日本税法学说主要继受德国法，大致可以分为以金子宏教授为代表的二元论和以北野弘久教授为代表的一元论。金子宏教授认为“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分”，但从法技术观点来观察实定税法，单一的关系说难以概括税收法律关系，故应区分税收实体法和税收程序法，将税收实体法的性质归入债权债务关系，将税收程序法的性质归入权力服从关系，同时，他也认为“基本的和中心的关系仍为债务关系”。北野弘久教授认为，二元论会使税法的理论研究背离研究的主旨，因为二元论无法回答税收法律关系的中心是什么以及租税法律关系的基础是什么等问题，因此，其从法实践论的角度出发，主张应以税收实体法律关系为主，将税收法律关系的性质从总体上定位为债务关系，也就是所谓的“公法上的全权债务关系”。 [2]在笔者看来，无论是一元论还是二元论，只是研究的出发点不同，究其根本，实际上仍是关于如何处理权力关系说和债务关系说双方关系的争论。

　　我国关于税收法律关系性质研究的代表人物是刘剑文教授。刘剑文教授将税收法律关系的性质分为三个层次，第一个层次主要是承认税收实体法和程序法的分立构成现代税法的基本结构，第二个层次主要是说税收法律关系事实上表现出权力服从关系的特征，第三个层次则主张税收程序只是实现税收债权的法律保障，应将程序权利置于实体法的制约之下。 [3]这样一种循序渐进的研究进路，很容易使人把握到税收法律关系研究的主要矛盾，有利于税法摆脱行政法的桎梏，进行独立的学科研究。

　　在笔者看来，尽管上述关于税收法律关系性质的看法各有不同，但可以肯定的是，关于税收法律关系性质的认识正经历着一个明显的变化，那就是从“公法化”走向“私法化”，这里的“私法化”当然不是说税收法律关系完全摆脱了公法的影响，而是强调税收法律关系的主体关系的变化，从中我们可以窥见 “公法私法化”的影子。税收法律关系的主体是国家和公民或者说是国家和纳税人，尽管行政机关（主要是税务机关）在实际中对税收有很大的自治权，但说到底其只是一个债权实现的执行者，故税收法律关系性质的变化，直接影响的是国家与公民的关系。从国与民关系的角度来看，权力关系说是把国家绝对地凌驾于公民之上，双方是一种不平等的命令与服从的关系，这就把国家和公民对立起来，显然它不符合民主宪政对现代税收的要求，也不符合国民关系发展的时代潮流，不利于国家与公民之间的良性互动。而债务关系说实际上是把国家与公民放在了平等的地位，国家是债权人，公民是债务人，尽管这是一种法定之债，但公民与国家有平等对话的权利，这样就把二者的关系从赤裸裸的“暴力威胁”之下拉入相互谅解可协商的氛围中，更重要的是它强调了私权对公权的制约，有利于对纳税人合法利益进行救济，从而正真实现税收的目的。

　　这种由税收法律关系性质的变化所带来的国民关系的变化，是税收法律关系的本质要求。一般认为，税收法律关系的本质即契约精神和平等原则，而平等原则实际上是契约精神的内核之一。说到契约精神，就不得不探讨国家为什么征税这个问题。西方的社会契约论认为，国家是公民根据契约建立起来的，其本质是让渡公民的部分权利给国家，目的是实现全体公民利益的最大化。这种理论搬到税收就是说，公民把自己的部分财产权利让渡给国家，国家利用这些税收是为了保证公民自由地享有剩余财产。从流转程序上说，就是税收利益先从公民的手中转移到国家手中，再由国家将之以公共服务的形式提供给公民。从这个意义上讲，公民对国家负有纳税义务，国家则以提供公共服务为对价，双方是一种债权债务关系。实际上越来越多的学者开始接受，税收法律关系的性质为“公法上的债权债务关系”。“公法”强调税收的更正、决定权和自力执行权需由国家进行规定，而非债权人国家与债务人公民双方的意思表示行为来决定，但我们必须注意到，现在税法的制定、修改越来越强调听证、民主，这不仅是立法民主化的要求，更是由于税收法律关系的债的性质所决定的，公民参与制定税收法律，正是与国家展开的平等对话。而从另一方面而言，纳税人作为一个整体享有税收立法权，即国家的征税权必须得到纳税人的认可，可见，税收法律关系的公法性质正在淡化。

　　美国税法上虽然没有产生“税收债务说”，但其认为“欠税即对政府欠债，所以，国家可以采取任何适用于其他债权人的民事诉讼形式来保障税收债权的实现”。因此，美国税法上有留置权、抵消、时效等制度。 [4]由此可以推断，税收法律关系的“私法化”，有利于税法中私法上的法律制度、技术的引入，这对公民在税收中维护自己的合法利益意义重大。我国主张税收是“取之于民，用之于民”，近年来税收征用法律的修订也越来越多地征求公众的意见，这是建立社会主义新型税收关系的要求，体现的是一种国家与公民之间的良性互动，特别是体现了以人为本的精神，符合民主宪政的发展趋势。

　　关于税收法律关系性质的讨论，从根本上说是讨论在税收活动中国家权力和公民权利的关系问题，从权力关系说到债务关系说的转变，正象征着国与民的关系从“命令与服从”向“平等性”的转变，体现了对人的关怀，对于国家与公民关系的正确定位具有重要意义。随着税收在现代国家中的地位的逐渐提高以及税法学科研究的日益成熟，税收法律关系对于国家与公民关系的影响也必将越来越深远。