一切深奥的推理都伴有一种不便,它可以使论敌哑口无言,却不能使之信服.当我们离开了小房间、置身于日常事务时,我们推理所得出的结论似乎就烟消云散了。

　　 ——休谟

　　 社会群体会创造社会需要的一切运行规律，而后世的语境与学者的贡献则是将规律总结为理论，因此本文试以一个税法初学者的角度观察中国现实问题，并由此引发些许思考。在税法实践中经常会遇到的一个基本且首要的问题是纳税人纳税义务的起点到底是以某种行政行为作为前提抑或只需符合税法规定的条件？税法部门给出的答案自然是后者，但是很长一段时间我们对于“公法上的债务”这个概念是非常忌讳的。本文试通过追溯税法上的公法债务关系理论以此进行其建立价值的阐述、比较法的研究，并最终讨论在理论上建立税法债务关系说的实践意义。

　　相信一个合理理论的中国式借鉴与建构可以为后来者提供指引，为行动提供最基本的动力。何处是坦途？正是我们敢于面对真理的伊始。

　　追本溯源

　　 正如许多学者所考察，税收债务关系说在本质上是用一种公法上的债务关系即也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系。其“惊世骇俗”在于将人民和国家在税法的关系看成平等的、一种“债”而不是“权力”的支配关系，国家仅仅充当债权人角色[1] 。进一步说由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现[2] 。

　　本文违背一般之逻辑顺序而首先讨论此种学说的源头，从而体现其运用的实践性而非理论性。因为税收债务关系说不是在税收产生之初出现的，更不是凭着某些学者的主观想象而凭空“发明”的。税收债务关系说的产生具有坚实的理论与实践基础，是在一定法律实践的基础上产生，这也验证了其存在的现实价值。

　　一、税收债务法律关系之登场

　　行政法的讲义上经常将税法作为公法的一支，在某些国家中向来与警察法并列，被视为干预行政法的典型代表。甚至在税收债务关系理论首先提出的德国，上个世纪初奥托•梅耶和佛兰兹•福来尔等当时最著名的行政法学者都把税法作为特别行政法的组成部分[3] ，其体现就是一种典型的权力关系。

　　之后“税收债务关系说”的提出源于德国1919年《税收通则法》的制定：“称租税者，谓公法团体，为收人之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给者收入得为附随目的[4] ”《税收通则法》运用债的理念和观点对税收进行了界定，同时也以“税收债务”为核心，对税收实体法和税收程序法的通则部分进行了完整的规定，并形成了一个有机的整体[5] 。这些导致了学者对这一问题的关注和深人系统的研究。德国法学家大会于1926年在明斯特召开,在这次大会上,阿尔伯特•亨泽尔以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”并与以奥拉马尔•彼由拉为代表的主张“权力关系说”的学者展开了辩论。由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战[] 。

　　二、比较法研究

　　 当代税收债务关系说立法表现最为突出的自然是德国和之后的近邻与劲敌日本。如上所述德国是将公法债务理论赋予实践的立法鼻祖，以1919年《税收通则法》制定为开端的，创立了其截然不同的观点。德国《税收通则法》以“税收债务”为中心，该法第二章就以“税收债务法”为标题，且第81条则规定“税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立”，因此该法明确规定税收债务不以行政权的介入为必要条件。税法学家阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel）之后在他的《税法》提出了“税收债务关系说”。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。由此提出税收法律关系是一种公法上的债务关系。最重要的特征是否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力[7] 。

　　日本著名税法学者金子宏教授认为，“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分”[8] 。日本一方面深受德国影响，一方面一元的权利关系说已经退出了历史舞台，债务关系说努力的方向是将其观点贯彻到整个税法领域，因此，各种不彻底的折中观点成为其极力反对的对象[9] 。在一定的前提下，金子宏成为税收法律关系性质二元论的代表，他从“法律技术观点来观察实定法”主张将税收实体法和程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。在思想上渊源于Hensel的北野弘久主张彻底的债务关系说，但是其同时提醒着人们区分法实践论和法认识论，“法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质的，而存在论的租税法律关系，则在总体上具有权力关系机构的特点”。可见我们并不能单一考察税收法律关系的性质，如果摆脱羁束，在考察中加入法理念的因素，对税收法律关系的认识不再是一个单纯的事实问题。

　　三、税收债务法律关系的根基

　　 税收债务法律关系的产生在行政法甚至宪法领域都可谓一个晴天霹雳，彻底颠覆着人们普遍的权力关系概念。但任何一种理论归根结底都不是理论家的创造，而是来自于其根植的社会基础与人民的创造。税收债务法律关系属于公法债务理论的分支，而其建构具有着深刻的制度基础、理论背景与经济保障。

　　 税收债务法律关系产生于深刻的经济背景之下，而首先须谈到的即是人类社会一直对于公平与效率的追求[10] 。前者来自于平等观念，包括人与人的平等、人与国家的平等。虽然生产力的发展与个人才华的不同，尤其是囿于效率的要求，人类之间往往是不平等的，国家与国民之间存在事实上的不平等。但是我们从未停止对于公平、平等、正义的追求，尤其是到了效率的追求并不会与公平产生矛盾的现代这个问题值得再次反思。其次，生产力发展的均衡平等为此奠定了基础。

　　 公法的债务关系说很大程度上来自于其政治思想与制度的背景，思想上社会契约论的提出与逐步建构为现代政府理论奠基。社会契约论虽然非实体，但其具有指导国家建设、合理化人类社会强制性机构的功能。契约论最重要的内容就是人民向主权者国家或政府让渡一部分权利，并承担一定义务，而国家或政府向人民提供安全、自由和福利等。公法债务理论的连接点在于，人民所承担的一项重要义务就是纳税。霍布斯认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自人民的授权人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在必要的时候能够“御敌制胜”[11] 。“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪晌”[12] 。洛克、孟德斯鸠有相同的论述再次不赘言。但其共性都是公民“让渡”权利，纳税为实现公民权利而非国家天生之“权力”。这就是为什么在当今社会许多国家将纳税人比喻为“上帝”，国家应取之于民用之于民。在思想基础上建立的现代政府，更应凸显以人为本、社会服务的执政，体现着公法债务学说的特点。

　　 税收债务法律说之价值谱系

　　 信仰就如同爱情一样，你无法强求获得，它必须基于人们的自觉趋从，身心的依附。

　　 ——苏力

　　税收债务法律关系之价值意义并不体现于理论的抬高或是争论，所有的一切赞扬、推崇、贬低与无视也并不能改变其存在之价值。公法债务理论的价值谱系影响深远，大到宪政国家、税收基本原则的界定，小到个人权利的保护。在追寻其价值意义的过程中我们也是在找寻中国立法与税收理论中的缺失，以期能够更好的完善理论体系、更好的指导税法实践。

　　一、税收债务关系说与税法基本原则

　　 税收债务关系说首先体现于税收法定主义的价值，体现于税收之“法定”。因为在中国的法治现实下,公法之债理念的深入可以进一步为限制授权立法提供依据。因为根据税收债法理论税收债务只有在法律明确规定的课税要件得以充分满足时才可成立，这里有“明确规定”的“法律”而非其它的形式成为既定之前提。立法机关之所以应该严格保留税收立法权，是因为其关系到对相关主体的自由和财产权利的限制、剥夺，尤其是新税种的开征，其直接的效果是纳税人负担增加、财产减少，这样，显然不适宜将之作为《立法法》中的“部分事项”。税收法定主义同刑法上的罪刑法定主义的原理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应由人民选举出来的立法机关制定而不是行政机关制定。这一点也非常符合我国税法的逻辑体系[13] 。综上税收法律关系说从法定要件和法律阶层两个方面维护着税收法定主义这一基本原则

　　 其次，税收法律关系说要求并体现税收公平原则或量能课税主义。税收公平主义，是指国家应使纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。如法国《人权宣言》规定，“税收应在全体公民间平等分配”。这主要体现在收税时的量能课税与用税时的公平原则。前者是指在税收债权债务关系中，国家虽然只是债权人不再以权威者身份出现，但是它仍然拥有私法中债权人难以比拟的特权，使权力滥用成为可能，如果债权人无视债务人的负担能力而行使课税权，无疑会使税法实施陷入肆意和轻率。量能课税原则的可行性要求作为债权人的国家对债务人能力能够进行准确衡量，因而使得衡量税收债务人负担能力的标准问题成了关键所在。后者主要体现在用税时的公平原则。债作为民法上的概念,其发生限于平等的民事主体之间，一般情况下是以对等给付为必要条件。税收法律关系代表着一种公法之债。从表面上看，如果将税收定位为一定的债权债务关系似乎并不具有直接的偿付性。但是如果以整个社会为一个系统来进行考察，不论权利和义务如何分配，也不论每个社会成员具体享有的权利和承担的义务怎样的不等，在总体数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。因此，虽然税收在表面上表现为一种“无偿性”与“强制性”，但实质上，它仍然是一种平等有偿的权利义务关系，必须考虑有偿性上的用税公平问题[14] 。

　　二、中国之财政民主与权利保护

　　如上所述，税收债务法律关系直接关系到税法上的两大基本原则：税收法定主义与税收公平原则的建构和具体实践，而这些也正是税收法律关系在世界和中国共通性的价值意义。我们需在某些理论中强调拿来主义与本土化的思维，借鉴优秀的理论研究成果为我所用。更何况税收债务法律关系体现于中国本土的实践意义。

　　部分学者由公法上的债权债务关系提出中国财政上的民主问题值得思考[15] 。从我国传统来看拥有“政府崇拜”的文化，但是正如前所述既然肯定了社会契约论的基本根基，公法债务理论也强调着政府的权力来自于公民，其不是支配关系而是服务关系，税收体现的不是强制而是“取与用”的动态结合。为此，公法债务关系理论对财政民主的制度的重构强调必须对公民与国家的关系有着明确而清醒的认识。其权威表述就是纳税人有权了解自己应该交多少钱，并且自己交出去的钱花在了哪里，并对上述事项拥有决定权。这样才能合理限制国家财政权，财政民主体现了私有财产权对国家财政权的制衡，并最终实现实体上的税收平等关系，实现现代政府的服务职能。

　　借鉴刘剑文老师在财政民主路径上的选择如加强民主与授权立法的协调，完善税收立法上的民主民意表达与利益权衡，最终保障税收对于公共政策的实现。这些都是中国税收与财政上不完善之处，但也正是税收债务关系理论存在的价值意义。我们可以将其看做奋斗目标与改革契机。带着这样具有体系化中国立法思维意义的理论上路，我们可以义无反顾的朝着地平线的方向前行，留下坚定的背影。

　　殊途同归，最终国家社会想要实现的正是每一个国民基本权利的保障。税收债务法律关系在实体上力图实现国家与公民的平等债务关系，遏制曾今的权力支配思想，虽然以不同的法律技术的角度，我们会发现其存在和理性。但是无疑在我国税收立法还未深入研究、立法尚不全面的阶段税收债务关系理论具有实践上的作用。在税法实践中的最佳体现正是对于纳税人权利的保障。虽然国家与公民之间本质上是债务债务关系，但是却因为实际上国家征税具有的优先地位和程序上的支配权力区别于普通私法上的法律关系，因此纳税人除了具有普通债务人的权利之外，还应具有特殊对抗国家权力之权利以最终实现实体上的债务关系之平等。

　　在我国的法律中应该体现的纳税人权利包括了解税收法律、法规以及有关纳税程序的权利，请求保密权，申请减、免税及退税权，享有陈述权、申辩权、申请行政复议和提起行政诉讼以及国家赔偿权、控告权和检举权、延期申报权与委托代理权。在其他法律关系中我们强调权利与义务的对等性，宪法上多次强调纳税人的义务，但是我们会发现税法上对于纳税人权利保障的缺失。在债务关系理论的指导下我们应重新审视国家与公民的关系，更好的保障公民权利，以其实现实际中的国家公民平等债权债务关系，而不是将理论仅仅限于理论讨论的范畴，无法发挥其应该体现在中国税法上的作用。

　　叶芝曾谈到，我们不能靠掩盖思想中的怀疑因素来建立一种虚伪的信仰。当我们进行了税法债务关系的整合梳理，价值谱系与建构作用已经非常明显与急迫的等到着我们的贡献。信仰正需要踏出实践的步伐，信仰正等待着我们的行动，行动就将改变中国。

　　 ——后记