在我国，纳税人指的是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，在探讨纳税人保护问题时，一般也把“纳税人”的概念限定在这一范围内，从而与范围更加广泛的“负税人”区别开来。纳税人权利，指的是专属于纳税人的权利，是税法领域纳税主体的特有权利，与纳税人的一般权利是不同的两个概念。在我国，纳税人权利一般分为宪法上的权利和税法上的权利，但二者无论是哪个方面在法律上和实践中都是不完善的。在这一点，国外的理论和实践对我国来说，具有重要的借鉴意义。

　　一、 纳税人权利的一般理论和外国立法实践

　　纳税人权利，是历史发展到一定阶段的产物。在传统的行政法和税法学说中，税收关系被认为是一种典型的权力关系，它强调拥有征税权的国家或地方公共团体在法律关系中相对于人民处于优越的地位，而纳税人在在这一权力关系中处于服从命令的地位，纳税人的权利在这一法律关系中处于次要的地位。这与我国传统的税法学说有一致之处，长期以来在我国，税收被认为是国家为实现公共职能，凭借政治权利，运用法律手段强制地、无偿地、固定向公民征收的一种财政收入的主要来源。因其具有强制性、无偿性、固定性的特征，在传统的法律体系中常用“命令服从”来概括税收法律关系，即“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”[1]

　　而随着市场经济的发展和社会的进步，这种税收权力关系说遭到了质疑和否定，以德国法学家阿尔伯特•亨塞尔为代表的税收债务关系说开始出现。根据这种学说，税收法律关系在性质上属于一种公法上的债权债务关系，而这种税收之债的发生要满足法定构成要件，在这种学说中纳税人和国家的地位对等。“税收是文明的对价”，根据现代的税法学说，纳税人以牺牲个人的部分财产权为代价换来国家提供的公共物品和公共服务，而国家在获得税收收入的同时必须保护纳税人的合法权利。纳税人和国家在税收法律关系中各处一端，二者法律地位平等，作为公权力的税权和作为私权利的财产权相互制约平衡。根据税收债务关系学说，纳税普遍原则和税收法定主义得到普遍认同，国家的税权作为公权力的一部分被严格限制，纳税人不仅是税收法律关系的主体，更是被给予充分尊重和关注的平等主体，纳税人权利的保护自应充分。[2]

　　权利与义务相对称是市场经济的基本法则，在市场经济制度比较完善的发达资本主义国家，政府在强调纳税人应依法履行纳税义务的同时，也在法律上明确规定纳税人应享受的各种权利，并积极采取各种有效措施，保障和维护纳税人权利真正得以实现。在宪法层面，许多国家都规定了税收法定主义原则，如法国宪法第34条规定：“征税必须依法律规定”，日本宪法第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或者法律规定的条件为依据”。税收法定主义作为一项宪法原则的确立对于纳税人权利保护具有重大意义，我国台湾学者郑玉波即认为，“无法律无罪，无法不罚”之罪刑法定主义与“非依法律无赋税”之税收法定主义两者实为“今日法治主义的两大枢纽”，[3] 二者分别捍卫人民的生命权和财产权，成为国家保障人权、避免个人权利遭受公权力不法侵害的基础。此外，各国还通过部门法的形式具体规定了纳税人的权利，不少国家公布了纳税人权利宣言或制定了纳税人权利法案，对纳税人权利有较详细的规定。如美国于1988年即制定《纳税人权利法案》，规定了纳税人享有的各种实体性和程序性的权利。经济合作与发展组织（OECD）制定的《纳税人宣言》范本将纳税人的基本权利归纳如下：信息权；隐私权；只缴纳法定税权的权利；税收预测和筹划的权利；诉讼权。

　　二、 我国法律上的纳税人权利保护

　　我国法律中并不少见有关纳税人权利的文字规定。事实上，我国宪法与法律中的许多规定，都是与纳税人权利密切相关的。在宪法层面上，纳税人权利以公民权的形式存在，这些权利包括纳税人的财产权、纳税人的平等权、纳税人的生存权、纳税人的选举权与被选举权、纳税人的言论自由和纳税人的结社权。这些权利都属于公民的基本权利，而一旦与税款的征收与税款的使用联系起来，就成为实现纳税人基本权利的保障。日本学者北野弘久指出，纳税人的基本权利，即纳税人仅在税的征收和使用符合宪法规定的条件下才需要承担纳税义务。纳税人权利保护的实质是保护公民的私权利不受公权力的非法侵害，这正是宪法永恒的主题，而公民权既是纳税人义务的出发点，又是纳税人权利的重要保障。[4]

　　在我国，纳税人在税法上的权利主要规定在《税收征管法》中，2009年11月30日国家税务总局公布《关于纳税人权利与义务的公告》，就纳税人在履行纳税义务中的权利与在纳税过程中应负有的义务进行了详细解读，其中以列举的方式详细叙述了我国纳税人在税法上的权利，包括14项之多，即知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与抗辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利和索取有关税收凭证的权利。从表面上看，我国“纳税人权利公告”所规定纳税人权利已远远超过了美国的《纳税人权利法案》和日本的《纳税者权利宣言》，加上其他涉税程序规范中规定的纳税人权利和税务机关的义务，从数量上看，我国纳税人的权利是十分可观的。

　　然而，不得不承认的是，我国的纳税人权利保护体系还很不完善。体现在立法规定上，主要体现在两个方面。第一是纳税人权利《宪法》保护的缺失。我国《宪法》还没有摆脱重权力、轻权利的惯性思维，仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而对于纳税人的权利作原则性的规定，虽然宪法中的有些条款体现出了保护纳税人权利的精神，但对于一些至关重要的权利，如税收立法参与权和税收支出监督权，宪法并没有明确规定。另外，被认为对保护纳税人基本权利具有重大意义的税收法定主义，也没有作为一项基本原则明确规定在《宪法》之中，这就为国家征税权的不断扩张侵犯纳税人的私权利提供了存在的可能。第二是纳税人权利税法保护的不足。在我国，并不存在一部完整的税收基本法，《税收征收管理法》作为国家税收征管的基本法律对税收征管和纳税义务强调得比较多，而对纳税人的权利涉及的很少。在我国，除《企业所得税法》和《个人所得税法》外，其他税种都是以行政法规的形式加以规制，税收法律的立法层次低，往往不经过民选的国家权力机关，不符合税收法定主义的要求，对纳税人权利的保护关注较少。

　　三、纳税人权利实现机制的完善

　　我国纳税人的权利从数量上来说，是十分可观的，然而我国纳税人权利保护的现状却不容乐观。究其原因，是我国法律中规定的纳税人权利往往流于形式，无法实现，法律的规定往往成为一纸空文。因此，如何“充实”我国纳税人的权利——即“充权”，成为我国完善现阶段纳税人权利法律的根本问题，而完善权利的实现机制成为了解决这一问题的基本途径。现阶段，我国在这一方面的问题还很多，从税收立法、税收司法和税收行政等各方面，都乏善可陈。然而我认为，完善我国的纳税人权利实现机制，充实纳税人权利，最重要的还是做好事前的“授权”和事后的“救济”。

　　授权方面，主要是完善我国宪法和法律中对纳税人权利的规定。在立法中，必须扭转重权力、轻权利、重实体、轻程序的思想，树立权利义务平衡观念与征纳主体地位平等观念，确立纳税人的主体地位，[5] 保障纳税人的参与权和监督权。首先，要使纳税人权利保护和税收法定主义入宪，成为宪法的原则性规定，扩大纳税人和国家权力机关在税收立法中的发言权，推动税收立法和税收执法的分离，防止国家征税权的过分扩张。第二，要尽快制定一部较为完善的税收基本法，对我国税收基本原则和税收征管基本制度做出明确规定，按照税收法定主义的原则提高税收法律的立法层级，对我国有关税收的纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序做出明确规定，维护税法的稳定，保障纳税人的合理预期。第三，要争取制定一部纳税人权利法案性质的法律，这也是国际上比较流行的保护纳税人权利的做法，通过专门的纳税人权利法案将纳税人权利的保护上升到宪法性权利保护的高度，这样对于纳税人权利的内容、规定就更完备、更具体、使其更具备可操作性，使纳税人权利保护有法可依、行之有效。最后，我国的法律中应尽快确立纳税人的诚信推定权，正如刑法中的无罪推定原则对人身权的保护一样，诚信推定原则对财产权的保护具有重大意义。[6]

　　“无救济则无权利”，对侵害纳税人权利的及时有效的救济在一定意义上比单纯的授权更重要，这也是充实纳税人权利的关键。从我国目前的立法和国家上的时间来看，对侵害纳税人权利的救济主要有行政救济和司法救济。在我国，行政救济主要是税务行政复议制度，并且规定，缴清税款或者提供担保前置于行政复议、行政复议前置于行政诉讼。然而，目前，我国的税务行政复议机关设在税务机关内部，并由同一税务机关的负责人主持复议工作，这违背了权力分立的要求，不符合自然正义的原则，因此有必要设立独立于税务机关以外的复议机关专司税务行政复议，以保证复议的公正性和专业性。公民对行政行为提起行政诉讼，由司法机关对行政行为进行司法审查，是一种重要的救济手段。然而，对于涉税案件的行政诉讼，法律和实践中有诸多不便。首先，现行三大诉讼制度中都没有确立以私人为主体的公益诉讼制度，行政诉讼法更是明确规定公民不得对抽象行政行为提起行政诉讼，这成为纳税人通过诉讼维权的一大障碍，因而，未来有必要建立中国特色的纳税人诉讼制度。此外，涉税诉讼的另一个问题是专业人才不足，税法是很专业的学科，需要专门的知识和训练才能熟练掌握，在我国目前刑事、民事、行政三大诉讼鼎力的司法模式下，通过诉讼维护纳税人权利的效果很难令人满意，根据国际经验和社会的发展趋势，可以尝试在中国设立专门的税务法庭，发展专门的税务律师。

　　四、 纳税人权利、税法与宪政

　　“财税法是治国安邦之道，是为民之法”，财税法不但与每个公民、每个纳税人的个人权利息息相关，更与民主政治、宪政国家目标的实现不可分割，这一点在纳税人权利保护中深有体现。

　　纳税人权利保护，直接体现了国家的公权力与公民的私权利之间的制约与平衡。根据人民主权说，公权力来源于私权利，与私权利日益分离并居于私权利之上，如何正确处理公权力与私权利的关系，防止私权利受到公权力恣意扩张的妨害，成为宪法学家关心的一个问题。而作为国家队个人财产权合法侵害的税收正集中体现了这一问题，税收被认为是权利和自由的成本，个人通过向国家缴纳税收获得公共物品和公共服务，维护生产生活的正常秩序，保证个人权利和自由的正常行使。然而，有时国家的税权的过分扩张往往成为对公民财产权的最大威胁。因而从“成本——收益”的角度分析，如何以个人权利的最小牺牲的前提下保证国家机器的正常运转，成为摆在我们的一个宏大问题。税法这一横跨公法和私法领域的既古老又年轻的法律部门，拥有一套独特的规则和视角，税法中的纳税人权利保护是解决公权力与私权利关系的一个重要方面，为我们解决这一难题提供了思路。

　　同时，纳税人权利保护的许多内容和制度体现了宪政的精神。保护纳税人权利，要求税收法定主义，即税收之债的发生、变更和消灭只能由立法机关以法律的形式予以规定，而不能由作为税收执法机关的行政机关自行规定。这体现了分权制衡的要求，同时作为民意代表机关的立法机关被认为代表人民的意志，它垄断税收立法权是人民主权的体现。公民社会的一个重要特征是公众参与，这也是实现宪政的途径和宪政的体现。在纳税人权利中，很重要的就是税收立法参与权和税收支出监督权，这一点对于税收立法的公正性和科学性至关重要，对促进税务机关依法行政意义重大。现代社会，公民的参与和自治成为一个重要特征，对于事关公民个人重大权力的事项，利益相关方的参与成为保证决策合理、合法的一项重要举措。对于税收这样与纳税人财产权之间相关的重大事项，作为税收债务关系一方当事人的纳税人，其参与其中并发挥作用是宪政的要求。