一、 前言：税收的渊源及其重要性

　　关于税捐之渊源及其重要性，学者指出，其得溯源至Caesar Augustus（奥古斯都罗马皇帝/凯撒）所发布“世人均应缴税（all the world should be taxed）”之命令。就现代而言，税收之重要性，可由其系法国和美国独立革命之原因而得知。[1] 从经济上观之，税收是消费权从纳税者已转至政府（Taxes transfer spending power from the taxpayer to the government）。[2]

　　税收，从法学意义上的概念观之，学者给出的定义为：“所谓税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制给予的无对价金钱给付义务。”[3] 从上述定义观之，对于税收，我们可以提列出一下几点特征，包括税收的权利主体是国家或地方公法团体、税收的义务主体包括自然人和社会组织、税收以财政收入为主要目的或附随目的、税收以满足法定构成要件为前提、税收是公法上的金钱给付义务、税收是一种无对价给付、税收是一种强制性的给付等七种明显的特征。[4]

　　从实践观察，而对于税收这样一个带有公共目的性质的法律关系，关于税收的法律规范复杂多样，有宪法性规范，也有普通法规范，其性质应该为何，成为学者不断论争的一个课题，究竟税法是一系列法律法规的简单集合，还是在发展中衍生出与众不同的核心？[5] 对此，本文拟就税收法律关系理论的研究进行探索，并对税收法律关系的性质及其分类进行分析，包括税收权力关系理论、税收债务关系理论等，并且针对税收债务关系理论对于中国税法的发展做介绍，最后对于处于税收法律关系中的主体理论进行整理，提出理论的争议及我们的看法。

　　二、 税收法律关系理论渊源

　　(一) 何谓税收法律关系

　　法律关系是指由法所规范，以权利义务为内容之关系[6] 。而在两个或数个权利主体之间，基于一个具体的事实关系，根据法律的规范所产生的法律上关联。当基础的法律规范可以归类为税法时，则其法律关系即属于税收法律关系。通常法律关系是由彼此对立或者互相关联的各种权利与义务所构成。[7] 换句话说，依照税法规定而成立的权利义务关系，及可以称之为“税收法律关系”。对于此概念进行理解，有三点特征应该予以注意：一是此类法律关系是经由税法调成而形成的社会关系；二是此类法律关系是否发生在税收活动当中，这是判断税收法律关系的一个重要标准；三是此类法律关系是以权利义务为内容的社会关系。[8]

　　(二) 税收法律关系性质的学说综述

　　 明白了何为税收法律关系后，对于税收法律关系的性质，我们将进行进一步的讨论。一直以来关于税收法律关系的性质讨论，皆是国内外税法学界讨论不停的一个重要课题，针对这样的论争，按照时间的维度，拟作一个简单的介绍如下：

　　1. 论争的起源——权力关系说的提出

　　最早对于税收法律关系性质提出讨论的是素有“行政法之父”之称的德国学者Otto Mayer，以该氏为代表的传统行政法派主张：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公法团体享有优越于人民的权力，而人民必须服从此种权力。[9] 在昔日专制时代，公权力的优越性受到高度强调，对于税收法律关系的认定，属于一种单方之权力服从关系。该学说的重点侧重于强调税收征纳机关的公权力行使，以核定及征收租税之程序问题等带有命令服从性质的行政行为。按其观点，即便是满足了法律规定的课税要件，如果没有行政机关的课税决定，纳税人也不产生纳税义务。[10]

　　据此，税收法律关系被认为是一种以行政行为为中心的权力服从关系，其性质与其他行政法并无不同。虽然税法能够构成一种特别行政法，不过在理论上，构成独立法律部门的可能性并不存在。[11] 这样的观点与德国社会政策研究的理念发展上是一脉相传的，当时有人提出税收是个人对于国家的一种义务，国家为了实现其职能，必须向人民强制课征税收，税收具有强制性和无偿性，实际上税收就是一种人民对于国家的被动义务。

　　权力关系说理解到在税收征管实践中，征税机关享有行政权的事实，但是对于征税机关享有这些权力其来源为何，值得进一步的思考。[12]

　　2. 论争的转折——债务关系说

　　税收权力关系说一直在税法学界维持一定的地位，直到1919年德国《帝国税收通则》制定后，关于税收法律关系的性质认识开始出现了转折，该法以“税收债务”为核心，对于税收实体法以及税收程序法的通则部分做了详尽的规定。该法第81条[13] 以“债务”的概念来对于税收进行定义，并对于税收的成立和确定进行了区分，对于税收法律关系的发展提供了一种新的思路。[14] 在此之后，学者们对于税收债务关系说进行深入研究，以Albert Hensel于1924年出版的《税法》为代表，该书明确指出税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件，而是要以课税要件的满足为条件。[15]

　　税收债务关系说对于税收法律关系的影响，虽然尚未到取得统治之地位，但是却也十分深入人心。以日本为例，尽管在该国的税法立法当中并没有直接出现税收债权债务关系的概念，不过在日本的《国税通则法》第15条规定的内容，基本上和德国1977年的《税收通则》第38条如出一辙。[16] 基本上二者皆体现出纳税义务的成立均在条件满足后成立，无须行政机关权力之介入。从实体法的法律关系上可以认为日本立法已经承认税收具有债权债务关系的性质。

　　3. 折中的二元论？

　　日本学者金子宏提出了折中的二元论，其主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说，也不赞成单一的权力服从关系说。[17] 不过由于金子宏的论点是有一个重要的前提“从法律技术观点来观察实定税法”。如果从单纯的事实层面进行观察，确实税收法律关系包含着具有权力服从性质的税收程序关系，同时也有带有税收债权债务关系色彩的税收实体法关系。只是，回归到本质而论，金子宏的观点认为即便是更正、决定权或自力执行权此类国家掌握的行政措施，也都是为了实现税收公平、确实与迅速掌握的目的。

　　进一步言之，税收法律关系的本质即是以债权债务关系为中心的。而所谓的二元论主张，甚或能认为是因为观察的立足点不同，而推衍出不同的观察结果，以程序法律关系进入和以实体法律关系进入，导出的不同结论。[18] 二元论的观点是日本税法学界的通说，目前中国也有很多学者支持这种观点。但是，若从这样的结论来看，金子宏的二元论主张实际上也还是以“税收债务”作为其学说论述的中心，而带有权力服从关系的税收程序法律关系，不过是达到目的的一种手段方式罢了，吾人依然可以将其归类为一元论观点的学说。

　　4. 另一种看法

　　相对于主张二元论的金子宏，日本税法学界另外一位学者——北野弘久。该学者的思想渊源于Hensel并建立在对于日本税法学界通说批判的基础上进行的，其主张彻底的税收债务关系说，反对任何形式的二元论观点。该学说主张从法实践论对税收法律关系进行考察，反对二元论的观点，因为该学说无法回答税收法律关系研究的中心为何？其法律关系建立之基础为何？二元论也无法加以回答。从而，北野弘久认为，将税收法律关系定性为“公法上的债务关系说”，由此出发来对税收法律关系进行解释是最适当的。并且，北野教授还指出，传统行政法学只关注到税收法律关系的程序性，而将其纳入行政法学的范畴，因为带有放弃税收实体法的迹象，自己的债务关系说则是试图从纯正的法学观点出发来为以租税实体法为中心的“税法学”——与传统的行政法学进行区分提出了一个理论基础。[19]

　　不过，即使北野教授提出的观点对于税法学能够摆脱传统行政法学的桎梏，进而走向独立提供了一定之理论基础，但是吾人不能否认的一点就是，将税收法律关系定义为公法上的债务关系，债权人（即国家机关或地方公法团体）在行使其债权的时候所做出的税务检查、税收保全或强制执行措施，依旧和一般行政机关所做出的行政行为性质并无不同。作为行政机关的债权人，在行使其债权之时，仍然要遵守一般行政法的基本原则。北野教授意欲将税法学和传统行政法学进行“脱钩”提供了基本理论，不过在法律关系日益夹杂的今日，部门和部门之间的联系是无法避免的，对于内部结构的区别视而不见将不利于对税法学的深入研究造成不必之窒碍[20]

　　5. 小结

　　税收法律关系性质的争论，权力关系说和债务关系说两者之差距在于，主张“权力关系说”者，是立于税收课征手续观点来论述税收问题，而主张“债务关系说”者，是立于纳税人对国家之租税债务观点来论述税收问题，关于此问题，可视为是肇因于两者所强调观点只不同而产生之歧异。但是，税收法律关系之最基本内容乃是国家对于纳税义务人请求租税的金钱给付关系，所以在基本上或原理上解释为债务关系是具有充分理由的。[21]

　　债务关系说对于过去法律学中所忽略的“公法上之债务”的法律领域，给与重要的启示，即对于构成中心的税收债务而言，使用课税要件之观念来进行理论探讨及体系化研究，使税法确立了新的地位和体系。换言之，若将税收法律关系视为权力服从关系时，则税法并不属于独立的法律领域，仅是特别行政法之一种，若将税收债务视为税法的中心概念，其可以和行政法分别独立，构成法律之一部门。

　　况且，从法律技术观点对税法进行观察可以知道，盖因税收法律关系的错综复杂，很难将其区分为单一的权力关系或者单一的债务关系，实际上是部分债务关系，而部分属于权力关系，毋宁是将其理解为性质不同的各种法律关系。如此一来，在税收实体法的认识上，较为正确。[22]

　　(三) 域外税收法律关系性质理论介绍——以台湾地区为例

　　我国台湾地区对于税法的研究起步较内地来得早，对于税收法律关系的定性问题之研究，以下就几个具有代表性的学说做一简单之介绍。

　　1. 二元论的观点

　　和其他部分法律关系相去无几，台湾的税法受到德国和日本的学说影响颇大。如前述，日本税法学界将税收法律关系分为税收实体法律关系即税收程序法律关系，前者为债务关系而后者为权力关系此种说法。对于税收法律关系之性质，有学者认应将税收法律关系分成了实体法上的债权债务关系和程序性质的税收行政关系。此为一种典型的二元观理论。[23]

　　2. 权力关系说

　　在台湾地区的行政法学者，将税收法律关系界定为一种特别行政关系，课征赋税被视为是一种“最高行政关系”，该主要含义实为“行政主体为达成公共目的，以行政权主体单位，单方对人民发布具有拘束力的命令或用强制手段，以发生权利义务的得丧变更等形成的行政法律关系的行为，称为‘高权行政’或‘官方行政’。其总用统称为‘权力关系’、‘支配关系’。宪法上命定人民的义务，如纳税、服兵役、受国民教育等皆是。”[24] 作为特别行政法的税捐行政，台湾地区的税务法规却大量的引用民事法律法规。对此，通说给出的解释是，此乃因为在某些特定部分公私法之间具有其共同性，在公法规定有所欠缺，而私法规定其法理能够适用在公法关系上不会产生冲突时，可以援引之。在公权力色彩较淡薄的财产行政和一般公法关系领域，除了性质上不能适用的之外，一般都可以适用民法上的规定。例如公法上金钱债权的效力、公法上金钱债权的发生、变更及消灭、不当得利、无因管理及侵权行为等几种类型。[25]

　　3. 公法上的债权债务关系

　　除了上述两种学说外，也有学者将税收法律关系界定为公法上的债权债务关系，只要符合税法规定的抽象要件，税收债务将会自行成立。国家或者地方公法团体为了实现其主要的实体税收债权，所做出征收之命令，也仅仅是具有行政处分的形式而已，其本质上和私人为求其债权的实现而行使请求权的意义相同，并未本质上的差异。只是在私人行使其债权，应该依照私法规定，或有契约之约定；而国家或公法团体行使其公法上债权应该依循税法上是否有相应规定而定，如此差异而已。因此就税收法律关系观之，虽然具有权力关系的形式，但是就人民和国家之间的税收债务内容观察，则应由债务关系的本质。[26]

　　4. 小结

　　台湾学说多数亦承认“租税实体法律关系为公法上之债权债务关系”，与前述德国税法学界 “租税债务关系与租税义务关系”之区分，以及日本税法学界“租税法律关系程序部分与实体部分”之区分，理论一贯。[27] 故租税实体法律关系为公法上债权债务关系之论的，是毋庸置喙的。

　　三、 税收法律关系的性质与分类

　　(一) 目前国内的研究现状

　　税收法律关系性质的二元论传入国内后，税法学界进行了一番探讨，也取得了一定的进展。其研究基调主要是以日本学者金子宏 理论基础为出发点，进行研究及拓展。

　　学者张守文主张“税收法律关系性质分阶段说”。他指出：“税收体制关系和税收征纳程序关系，的确具有一定的权力服从性质，因而‘权力说’的解释也存在着一定的合理性；但在税收实体征纳关系中，又确实更侧重于税收债务的履行，并且，纳税义务成立与否，并非由行政机关单方决定，而是需要依据税法所规定的‘课税要素’来具体加以确定，从而使‘债务说’更有解释力。因此，针对税法所调整的复杂社会关系，确有必要做出具体区分，以针对具体阶段的社会关系，来确定税收法律关系的性质”。 [28] 按照张的观点，不论在税收体制关系还是税收体制关系中都存在着权力服从关系，甚至可以说在张的二元论观点中，权力关系说的成分占据了多数，但是张又认为“债务说”更有说服力，这点与其自身的理论不免有些矛盾。

　　学者刘剑文则提出“分层面关系说”，其在抽象的层面，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债权债务关系，在具体层面则借鉴金子宏教授的观点，将税收法律关系的性质分别界定为债务关系和权力关系。[29] 并且刘认为税收法律关系是一个以三方主体之间的四重关系组成的两层结构。其中纳税主体包括：①纳税主体，广义可以理解为“人民”的代名词；②国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力机关为代表；③征税机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体。其次，税收客体可归纳为“税收利益”。最后构成的法律关系共有四重，包括税收宪法性法律关系、税收征纳法律关系、税收行政法律关系、国际税收分配法律关系。而税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成了人们所通常认识的税收法律关系，而税收宪法性关系和国际税收分配法律关系则构成了潜在、深层次的，也是通常被人们所忽略的税收法律关系，最深刻反映了税收法律关系的本质。[30]

　　刘剑文的见解对税收法律关系的性质研究提出了更进一步的分析，主要可以分为以下几点，在税收体制法律关系（张守文的说法）之上，增加了税收宪法性关系和国际税收分配关系，此为其一，不过由于国际税收分配关系乃国与国之间发生的国际法范畴，因此我们不讨论；刘的观点扩大了税收法律关系的主题，除了传统的国家与纳税人之外，将行政机关从国家中分离出来作为一个特定的主体，扩大和丰富了研究视角，此乃其二；对于税收法律关系的定性上，如同前述，刘提出了分层面关系说，从整体的抽象层面到发技术的具体层面来进行把握。可以说刘剑文是国内目前税法学界对于税收法律关系研究的集大成者。

　　(二) 分类介绍

　　不同的分类标准可以对税收法律关系进行不同的分类。以法律的规范性质观之，税收法律关系可以有宪法关系、经济法律关系、民法关系、行政法关系、刑法关系等。[31] 囿于能力范围所限，现将目前学术界有的几种分类模式介绍如下：

　　1. 主流观点

　　对于税收法律关系从功能视角进行划分，有税收宪法关系、税收实体关系和税收程序法律关系等三种，而其中税收实体法律关系及税收程序法律关系还能够进行细分。

　　(1) 税收宪法关系

　　 由于税收涉及人民的基本财产权与自由权，对此有必要以宪法加以规制之。税收和宪政之间的关系，是相互影响的。在西方的宪政历史上，以英国、美国和法国为例子，税权问题都是激发宪政产生的根本原因。税收成为了宪政启动的动因，税收立宪成为整个立宪运动的先导，税收在宪政制度的形成过程中确实扮演了重要的角色。[32] 税收宪法关系，是国家立法机关与行政机关以及中央国家机关之间在税收立法权和税收征管权等方面的权利分配关系。其主要内容应该在于，规定人民在宪法上的税收权利，确认国家机构在宪法上的税收义务。这些权利和义务都是最基本的，是必须达到的要求[33] ，这些宪法固定关于国家机构的权力，是为了使其更好地履行义务，明显地属于公法性质的权利服从关系。

　　(2) 税收实体法律关系

　　在税法中，税收实体法律关系可以分成两类，一类是以税收构成要件为中心的规范，一类是以法律责任为中心的规范。如果纳税人的行为满足税收构成要件，即会在其与国家之间发生一种权利义务关系，那就是“税收要件法律关系”。如果纳税人未能如期如数的履行纳税义务，那么其与国家之间就会发生一种权利义务关系，我们称之为“税收责任法律关系”。这两者之间，税收责任法律关系是以税收要件法律关系的破坏为前提，因此，税收要件法关系是一种更为基础的关系，而税收责任法律关系则是为了保障税收要件法律关系而发生。[34] 根据税收法定主义，国家征税必须依法进行，国民仅依照法律的规定而承担纳税义务，即国家是否能向国民征税，只能依据国民的某种行为或状态是否符合法律所规定的要件而不能够按照国家对于国民的统治权力。这种关系类似于私法上的债务关系，但又不同于私法上的债务关系，因为它并非以财产权作为其权力基础的而另外属于一种公法上的债务关系。

　　(3) 税收程序法律关系

　　税收征纳程序法律关系，是征纳机关在进行征税和税务管理的过程中与纳税主体之间发生的权利义务关系，以税收法律为基础，目的是为了保障税收债权的实现。通常情况中，税收债权债务关系的发生是引起税收程序法律关系的基本原因。税收程序法律关系可以分为三的层次，即税收征纳法律关系、税收处罚法律关系和税收救济法律关系。这三种关系有的与税收债务关系密切，有的显得较为间接，虽然这三种关系和税收债务之间的关系各有不同程度的关联，但总的来说这三种关系都具有命令服从性质。税收征纳程序主要是一种行政程序，违反这一程序的救济程序主要也是行政复议和行政诉讼，因此，其属于一种公法性质的法律关系，具有明显的权力关系性质。

　　2. 其他观点

　　(1) 租税债务关系与租税义务关系

　　对于租税法律关系的内容，德国法上有广义与狭义之分。所谓广义的租税法律关系有租税债务关系及租税义务关系。“租税债务关系”以财产法性质之金钱给付义务为内容，义务人负有缴纳租税及附带给付之义务；“租税义务关系”（有谓狭义之租税义务关系）则以非财产法性质之行为义务为内容，义务人负有阐明课税事实之各种协力义务。[35]

　　日本法学界关于税收法律关系内容的讨论则认为，其系由程序部分的程序义务关系和实体的税收债务关系组合合成。“税捐债务关系”系为实现税捐债权所成立的一切金钱给付请求权，包括税捐债权、责任请求权（第二次纳税义务）、税捐附带给付请求权、退税请求权以及溢退税款之返还请求权等，均属之；反之，“程序义务关系”系指为实现税捐债务关系的请求权之目的所成立的各项权利及义务，此类程序法上的义务，包括作为、忍受及不作为义务在内，可能是基于法律的规定，亦可能基于稽征机关依法律规定所谓行政处分而成立，包括税藉登记义务、账簿凭证及会计表册的设置、取得、保持义务，税捐申报义务，接受调查或忍受搜查的义务，代为征收及缴纳税款的代征义务及扣缴义务等，均属之。[36]

　　(2) 公法上的法律关系

　　对于税收法律关系的性质，学者刘隆亨认为应该属于公法上的法律关系，理由有五点。第一，从历史上观之，公法和私法的划分中，公法包括宪法、行政法、财税法和程序法；司法包括民法和商法。一直以来民商法是属于私法的范围，其核心就是“私法自治”，国家不得干预。这样的划分有助于将每一部法律的精神提炼出来，分门别类的建立体系架构。第二，我国目前也正在公法和私法之间的划分问题，这样的划分有利于明确国家与公民之间的权利义务问题，公民与公民之间权利义务问题。财税法属于公法，是国家法，是为实现国家职能和需要而参与对社会总产品和国民收入的分配与再分配的重要法律。国家始终是财税法律关系的重要主体。第三，在新《税收征管法》中诚然含有民法内容的条款，但也同时含有行政法、社会法、经济法、刑法、诉讼法和非诉讼程序法的某些条款，证明新《税收征管法》是一部体现社会主义法律体现的运用和支撑的公法，不能够因为该部法律运用了刑法、诉讼法的某些条款就认为税收法律关系是刑事法律关系和诉讼法律关系。第四，当代法律部门各个部门之间和法学的各个学科之间相互渗透、相互交叉是非常普遍的，反映了法律现象、社会现象的多样性。这种多样性和复杂性可能产生新的法律部门或新的法律学科，但是作为法律部门和法律学科划分标准和本质同新的法律现象、同某个法律部门和学科之间手段的综合运用与交叉是不能混淆的。如同行政法中运用了民法的条款，就因此说行政法是民法。第五，强调税收法律关系是依靠或者凭借国家政治、经济权利产生的税收分配法律关系，在经济、行政上与纳税人之间具有不对等的征纳关系。但不是因为如此的不平等性，就全面否定了税收征纳关系的平等性，排除了税收法律定、依法治税。因为在征纳过程中存在的不平等的权利主体的分配关系，是以法律为依据的。[37]

　　(三) 我们的看法

　　自表面上观之，税收法律关系的性质是无法以特定的单一属性进行总括，呈现出双重性的特点。但从根本上说，税法的研究应该以税收实体法为中心。有学者指出，“税收程序法的本质是通过程序，控制和规范国家征税权力，保证税收实体法的实施，维护纳税人权益的‘税收保障法’”。 [38] 我们认为，税收程序法律关系只是作为一种辅助的手段，让税收法律关系的根本——税收实体法律关系能够获得实现，其权力因素已经不那么重要。税收实体法律关系，其性质系属于公法上的债权债务。将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债权债务关系是有其理论依据的，乃源自于对于国家公共职能和税收本质关系的认识。

　　1. 为什么是公法上的债权债务？

　　 税收之债和一般私法之债在本质上具有一定的共性，符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。关于债之共性，学者王泽鉴认为：“契约、无因管理、不当得利和侵权行为之构成要件、指导原则及社会功能各有不同，不足以作为债之关系之构成要素。其所以构成债之关系的内在统一性者，乃其法律效果之形式相同性，易言之，即上述各种法律事实，在形式上均产生相同之法律效果：一方当事人得向他方当事人请求特定行为（给付）。此种特定行为之法律关系，即属债之关系。”[39] 参考前述形式标准，我们可以将税收实体法律关系界定为债务关系，是没有疑问的。税收可以视为是发生在国家和人民之间的法定之债，是依据税法规定而产生的特定金钱给付关系。这种债尽管与传统的私法之债“在基本结构上确实存在某种程度的本质差异”，也不存在意思自治和具体给付关系中的对价性，但却包含了债权法定和当事人地位平等的基本蕴涵。[4]

　　2. 税收和其他类似概念之间的区分

　　税收如前述的，是纳税义务人向政府所为的一种金钱给付之债，同为公法上金钱给付义务，罚款、费、公债等都属于债。其中，公债属于债的一种特殊形式，国债法律关系属于平等型法律关系是人们所公认的；广义的费包括政府型基金，也就是德国法和我国台湾地区所称的“特别公课”。特别公课是指根据国家实施一定政策目标的需要，对于有特定关系的公民所课征的公法上的负担，并限定其课征所得的用途。[41]

　　税收之债与行政罚款、费作为债，有不同之处：

　　(1) 税收和行政罚款之间的区别（较易区分）

　　行政罚款是由于法律授权的国家行政机关依照法定程序强制违反法律尚不构成犯罪者进行一定数额金钱的处罚，是行政处罚的一种主要形式。它与税收之间的差别如下：①目的不同：税收是为获得财政收入；行政罚款的目的在于处罚违法行为。②行政机关自由度：税收，行政机关必须按照制定法为之，针对符合法律规定的构成要件或状态者，有权向其进行征纳程序，行政机关裁量空间基本上是没有的，行政力的介入仅有“确认”效果；行政罚款更多的体现为一种权力服从关系，除了涉及人身自由及性质特殊之类型外，行政机关有权对于行为是否构成违法以及罚款数额的认定径行为之，行政机关的裁量空间较大。

　　(2) 税收与费之间的区别

　　费以特定人的收益可能性为前提，并同时赋予相对人以自由选择权，是一种单方意定之债。它与税收之间的区分有几个不同处：①构成和内容的分别。税收的权利主体为国家，虽然是公共产品的整体对价，但是具体纳税人却无法从中直接受益，显现出课税权的法定单方性；费的权利主体是公共部门和地方政府，其与缴费人之间有对价补偿关系，体现出受益对象的特别限定性。②效力和实现的分别。税收具有请求力、执行力和确定力，其中执行力能够由税务机关直接实现，甚至税收有能够优先于普通债权的效力；费虽然基本上也具有这三种效力，但是在一般情况下，费必须借助其他公权力机关才能实现，也不具有优先于普通债权的效力。[42]

　　3. 小结

　　所有的向政府的金钱给付义务（或“债”），根据与行政权力的关联程度排序：罚款、费（包括特别公课）、税收、公债。其中罚款、费的权力服从色彩非常浓厚，公债属于私法上的债，税收之债的性质是公法上的债权债务关系。

　　四、 结论及展望

　　(一) 税收法律关系定性的意义

　　1. 有利于保护纳税人权利

　　将税收法律关系界定为公法上的债权债务关系，将较传统的权力关系说有利于纳税人权利保护。在税收债务关系说下，国家和纳税人是债权人和债务人的关系，其法律地位是平等的，国家和纳税人均享有一定的权利，也承担一定的义务，也就是说它们均是权利主体，同时也是义务主体。

　　2. 有利于税收国家和法治国家的建设

　　税收国家，一般是指税收收入占国家财政收入大半以上的国家。可以说，在1994年税制改革以后，我国在形式上已经变成了税收国家。税收国家建设和法治国家建设实质在于用宪法和法律的形式把人民（纳税人之整体）和国家之间的最基本的税收关系和公共物品提供关系规定下来，而这种关系建立的基础就是税收债务关系说。税收国家和法治国家与税收债务关系说在基本理念上是相通的，所追求的宗旨和目标是一致的，在具体制度设计上是相同的。

　　(二) 对于未来

　　和其它部门法相比，税法的规则本身就具有数量众多、复杂多变的特点，从外表上很难把握其体系化特征。因此，长期以来，体系凌乱成为中国税法难以克服的一个问题，由于这个问题的存在，税法学研究实际上一直游离于法学的门槛之外，在制度建设上无法取得实质性的进展。使得税法学科无法与其他法学分制学科交流。

　　如果税法学偏重于税收行政，其成果最多只能反映行政法的特色，如果税法学偏重于税收政策，则更容易陷入规则的汪洋大海，只能按所得税、流转税、行为税和财产税进行简易的分类。

　　至少在实体法上，税收债权债务关系可以成为贯彻始终的逻辑主线。以税收债务关系说为主线可以将税法学的大部分内容涵盖，如税收之债的构成要件就可以包括征税主体、纳税主体、代扣代缴义务人、征税对象、征税标准等。减税、免税等。我们在构建我国的税法学体系时可以以税收法定主义为出发点，以税收债务关系为主线，进行法律建构为佳[43] 。