2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）同时生效实施。《企业所得税法》及《实施条例》关于非营利组织税收制度的规定，属于公益税收性质，有利于非营利组织的发展。2009年11月11日财政部、国家税务总局联合发布了《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税【2009】122号)以下简称《免税收入通知》）和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税【2009】123号)（以下简称《资格认定通知》），对非营利组织免税资格认定管理和企业所得税免税收入范围作了规范。两个通知颁行后，受到了非营利组织以及相关学者的质疑，认为《免税通知》和《资格认定通知》既不合法也不合理。[1] 本文将首先对上述122、123号文进行规范分析，如我们将会得出的结论显示那样，之所以财政部、税务总局122、123号文受到诸多非营利组织以及非营利组织研究者的质疑，从根本上看，在于对税收优惠究竟是特权还是权利定性的争论。将税收优惠定位于国家赋予纳税人的特权，则会强调其中的管理与条件，赋予国家极大的自由裁量权，而将税收优惠定位为权利则将限制政府对税收优惠操作的任意性，保障税收优惠对象的权利；在第二部分中，我们将在第一部分规范分析的基础上，对税收优惠的性质的学理研究进行梳理并指出其中相应的问题，我们认为虽然在目前税法学界对于税收优惠的研究也及其强调税收优惠对象的权利保障，但是其利益说的理论实际上回避了税收优惠的性质，使得其兼具“特权”与“权利”。在第三部分中，我们将引入Reich的“新财产理论”并对其在美国的发展进行介绍。在政府给予公民的经济利益日益扩大的行政国家与课税国家中，Reich将“政府给予”视为是公民的一种财产权利，无疑开辟了一条新的规制国家的理论进路。在第四部分中，我们将对Reich的理论进行评论，并分析其在税收优惠理论分析中可能起到的作用，并且我们将把基于新财产理论视角下的税收优惠问题放在纳税人权利保护的体系中，试图对税收优惠在纳税人权利保护体系中的地位与理论构建作出影响的努力。

　　一、财政部、税务总局122、123号文规范分析：税收优惠是特权还是权利

　　如上文所分析的《实施条例》授权财政部与税务总局就非营利组织的营利性收入免税问题进行规定以及授权财政部与税务总局就非营利组织资格认定制定管理办法，而财政部和税务总局《免税收入通知》与《资格认定通知》即分别对应着上述两种授权。下面，我们将分别对上述两个通知进行规范分析。

　　（一）《免税收入通知》的规范分析

　　按照财政部、税务总局《免税收入通知》的规定，非营利组织的下列收入为免税收入：（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。问题在于该通知所规定的非营利组织的免税收入是否符合《企业所得税法》与《实施条例》中对财政部、税务总局的授权，因此需要结合上述两项法律、法规对《免税收入通知》进行分析。

　　1、《免税收入通知》对《企业所得税法》及其《实施条例》的变更

　　 《企业所得税法》第26条第四项的规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。按照税法解释的文义解释方法，上述规定可能存在着两种不同的理解，即“符合条件的非营利组织”的收入都是免税收入与只有符合条件的“非营利组织的收入”方为免税收入，即这里的“符合条件”究竟是指主体非营利组织需要符合条件，还是“非营利组织”及其“收入”都需要符合条件。由于基于文义解释的不明确性，对于上述条款的理解，我们尚需要通过系统的解释法对上述条款进行解释[2] 。《实施条例》 是《企业所得税法》的配套行政法规，对《所得税法》第26条的规定，《实施条例》第84条规定“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织”，而第85条则规定“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入……”。从上述两个条款的规定来看，《实施条例》第84条规定了“符合条件的非营利组织”的具体内容，而第85条则规定了“符合条件的非营利组织的收入”范围。其中，第84条是对“非营利组织”主体条件的规定自无疑义，理解的关键则在于《实施条例》第85条中所规定的“符合条件的非营利组织的收入”范围是否是对“符合条件的非营利组织”的收入免税条件的规定。这里，笔者认为，《实施条例》第85条的内容“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，从文意的角度来看，对第84条所规定的符合条件的非营利组织的收入是否免税的条件规定，按照该条款，符合条件的非营利组织的收入的免税条件有二：1、符合条件的非营利组织从事非营利活动所取得的收入；2、符合条件的非营利组织从事营利活动，依照国务院财政、税务主管部门规定的条件的收入。因此，实际上《实施条例》第85条所规定的即是符合条件的非营利组织收入的免税条件。因此，《企业所得税法》第26条第4项所规定的“符合条件的非营利组织的收入”中的“条件”应当理解为《实施条例》第84条与地85条所规定的条件。这样，综合以上分析，“符合条件的非营利组织的收入”中的“条件”包括以下两项：

　　第一、 收入的主体条件。即属于免税收入的非营利组织的收入必须其收入主体即该非营利组织符合《实施条例》第84条所规定的条件。

　　第二、 收入的范围条件。即属于免税收入的非营利组织的收入，还必须限定在以下范围：1）该收入非营利组织从事非营利活动所取得的收入；或者2）该收入虽然是非营利组织从事营利活动所取得的收入，但是财政部、国家税务总局规定其可以免税。

　　这样，《企业所得税法》第26条所规定的“符合条件的非营利组织的收入”中“符合条件”所限定的可以理解为既包括非营利组织，也包括非营利组织的收入，但是更准确地把握上述条文，笔者认为这里的“符合条件”更根本地规定的是“非营利组织的收入”，因为如我们上面所分析的那样，《实施条例》虽然将《企业所得税法》中“符合条件的非营利组织的收入”从字面上看拆借为“符合条件的非营利组织”与“符合条件的非营利组织的收入”两段规定，但是从其实质角度理解，这两者的不同的规定，实际上是对非营利组织的收入的主体条件与范围条件的限定。因此，这里，笔者主张，应当将《企业所得税法》第26条第4项中“符合条件的非营利组织的收入”中的“条件”理解为对“非营利组织的收入”的免税条件。

　　而在《实施条例》中对于财政部与税务总局的授权则是授权其对非营利组织的收入的免税条件中的主体条件的资格认定以及范围条件中非营利组织从事非经营性活动的可免税部分的条件进行规定。然而，根据《免税收入通知》的规定，非营利组织的免税收入包括“捐赠收入、财政拨款以外的其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外）、按照省级以上民政部门、财政部门规定收入的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”。这里“捐赠收入、财政拨款以外的其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外）、按照省级以上民政部门、财政部门规定收入的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”实际上都属于非营利组织从事非营利活动的收入。而入我们上面所分析的按照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，非营利组织的收入在其符合主体要件的情况下其从事非营利活动所得的收入是符合免税条件的。因此，《免税收入通知》的上述规定应当涵括在《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的免税收入范围之内。

　　 如果按照上述分析，则《免税收入通知》的规定，仅仅应当视为是其对《企业所得税法》以及《实施条例》的进一步解释，并且这种解释涵盖于上述法规的范围之内。但是，问题在于，如果按照上述理解，那么《免税收入通知》就没有任何法律意义。然而，从《免税收入通知》的文义来看，其本身定位并非使其居于没有法律意义的地位之上，按照该《通知》的规定“根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第八十五条的规定，现将符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围明确如下……”。其中“明确”的含义表明，《免税收入通知》实际上是意图将符合条件的非营利组织的所得税免税收入限定在其所列举的种类之内。按照前引该条款，其实质是将非营利组织收入的免税范围条件由《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的“非经营性活动以及符合条件的经营性活动收入”限缩为“符合该通知规定的非经营性活动收入”，如按照《企业所得税法》以及《实施条例》，非营利组织的所有银行利息均应当是免税收入，而《免税收入通知》则将其限缩为“不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”。因此，可以认为《免税收入通知》实际上是将《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的免税条件进行了限缩性变更。”

　　2、《免税收入通知》的限缩存在着合法性与合理性问题

　　《免税收入通知》对《企业所得税法》及其《实施条例》的限缩性变更可以视为是财政部与国家税务总局对《企业所得税法》及其《实施条例》的行政解释。问题在于这种行政解释是否合法，笔者认为该解释存在以下两个问题。第一、《免税收入通知》的解释违法了税收法定原则。税收法定原则，从形式上而言，要求有关税收法律文件的法律渊源是“法律”，即税法应该是由国家最高权力机关制定通过的。有关机构在符合《宪法》规定的前提下可以取得一定的税收立法权，但是，这些得到授权的机关职能具体制定已有最高权力机构制定的税法的某些细节的规则，而不能制定某一领域的基本税收法律文件。[3] 税收法定原则作为税法的基本原则，理应也是税法解释中所要遵循的基本原则。依据税收法定原则的内容，税法解释中应当严格依照税法文本，而不能对税法进行变更解释。《免税收入通知》对《企业所得税法》及其《实施条例》的解释是对上述规范的变更解释，违反了税收法定原则。第二、《免税收入通知》违反了《实施条例》中的授权。按照我们上面所进行的分析，就免税收入的范围问题，《实施条例》的确赋予了财政部与国家税务总局制定规定的权力。但是这一权力的范围是对非营利组织从事经营性活动中取得收入能否免税的条件的规定，而否是对非营利组织所有收入的免税条件的规定。因此，财政部、国家税务总局的《免税收入通知》实际上违反了《实施条例》中的授权。

　　因此，《免税收入通知》一方面违反了《实施条例》的授权，其规定不能视为《实施条例》所授予的税收立法权的实施，而另一方面作为对上述税法规范的解释，则又违反了税收法定原则，存在着合法性问题。

　　 此外，由于《免税收入通知》将非营利组织免税范围条件限定为其所列举事项而并没有对非营利组织从事经营性活动所得收入的免税条件进行规定，因此将非营利组织从事经营性活动的收入全部排除在了免税收入之外，其不仅存在着合法性问题，也对非营利组织的实践产生影响。资产的商业化运作方式对非营利组织筹集资金和开展公益活动十分必要，非营利组织的营利行为对其生存和发展有重要的意义。各国税法中一般不禁止非营利组织的营利行为，而仅强调不能以营利为目的。其中，对于投资收益，大多数国家对公益性非营利组织的“被动所得”免征税款。如在法国，对公益性基金会的被动所得就给予特殊的免税政策。在英国，对慈善组织的租金获利或房产、利息、土地所有权所得收入；利息、股金和红利；本土以外的债券和其他财产的收入给予免税。在加拿大，所有向加拿大税务局申请并登记为慈善组织、公共基金会或私人基金会等非营利组织，对其投资性收益都可获得免税的优惠。在韩国其《减免税法》规定,一般非营利组织被动的投资收入（如利息、租金和包括版权费在内的特许权使用费）中的利息收入享受免税待遇。世界银行《非政府组织运行法律手册》中的非政府组织所得税的免除规定中，其免除范围也包括非政府组织所有资产的利息、红利、租金及其他资本收入；而对经营活动所得，各国解决标准一般有二：一是“收入用途”标准,看经营活动所得收入是否最终用于非营利组织的公益性宗旨，如果是，则其经营活动所得予以免税；二是看收入来源是否与组织宗旨相关，如果相关，则与其他非营利收入享受同样的税收待遇；如果不相关，则与企业的征税方式相同。[4] 实际上，非营利组织在展开活动中为了其宗旨的达成或者资金的筹集，必然会进行一系列经营性活动，将经营性活动收入一概排除在免税收入范围之外，从合理性的角度而言，也不利于非营利组织的发展。[5]

　　（二）《资格认定通知》的规范分析

　　 《免税收入通知》是对《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的“非营利组织收入”免税的范围条件的规定，《资格认定通知》则是对“非营利组织收入”免税的主体条件的规定。《资格认定通知》规定了非营利组织的免税条件（通知第一条）、认定管辖权限（第二条）、申请的形式要求（第三条）、资格认定的有效期限（第四条）、免税持续管理（第五条）、免税资格的剥夺（第六条）。

　　1、《资格认定通知》不符合《实施条例》的授权程序

　　 在文章开篇，我们即已经分析了根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，授权国务院财政部、国家税务总局会同国务院有关部门制定符合条件的非营利组织的认定管理办法。因此，按照上述规定，《实施条例》实际上是将资格认定办法的授权立法授予了上述各个部门共同行使。其中国务院有关部门，依照我国目前的非营利组织管理而言，尚应当至少包括非营利组织登记管理机关民政部，以及非营利组织业务主管的相关部门，如教育部、文化部、卫生部等。而《资格认定通知》则仅是由财政部、国家税务总局联合颁发，且仅以《通知》形式下达，与《实施条例》授权的程序不符。从法律效力而言，《资格认定通知》仅应当视为财政部与国家税务总局的规范性文件。就此而言，也与《实施条例》中所规定的“认定管理办法”的法律效力不同。

　　2、《资格认定通知》对“符合条件的非营利组织”认定的自由裁量问题

　　 但是更大的问题在于《资格认定通知》对符合条件的非营利组织的认定本身，存在着极大的自由裁量空间。

　　 依照《实施条例》第84条的规定，非营利组织免税的主体条件包括7项，分别为：1）依法履行非营利组织登记手续；2）从事公益性或者非营利性活动；3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；4）财产及其孳息不用于分配；5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。而《资格认定通知》第1条讲上述条件进行细化为9项，分别为：1）依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织；2）从事公益性或者非营利性活动，且活动范围主要在中国境内；3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；4）财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行；8）除当年新设立或登记的事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位外，事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位申请前年度的检查结论为“合格”；9）对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。将二者对比，我们可以发现，其中第3条与第5条《资格认定通知》与《实施条例》保持一致，其余各条均所有增加，并且新增了两条条件。就有变化的条件进行分析可以发现，其中第1条的差别在于将非营利组织类型进行具体化从实质上没有变动《实施条例》的规定，第4条增加不包括合理的工资薪金支出，属于对《实施条例》原有规定的进一步细化，因此从实质上也没有改变《实施条例》的规定，第6条增加了对事业单位财产权的规定，属于对相应法律的衔接，没有改变《实施条例》的规定；其余条款均对《实施条例》的规定进行了修正，其中包括第2条对非营利组织公益性的要求中增加了活动范围需主要在中国境内的要求，第7条增加了对非营利组织员工工资标准的规定，且新增了第8条对非营利组织年审合格条件以及第9条非营利组织会计操作的要求。对于上述四条变动，第2条可以视为是税务机关基于给予非营利组织税收优惠的目的在于发展我国非营利组织，服务于我国经济社会发展而增加的地域限制以及第9条属于进一步的会计操作要求，尚无疑义外，第7条与第8条尤其是第8条的规定对于非营利组织免税收入的主体条件做出了极大的变动。其中第7条变动部分，从其立法目的而言，在于保证避免非营利组织通过薪酬输送利益违反非营利组织公益性，其所处理的问题属于非营利组织的内部治理问题，采用外部规制的方法进行是否可行以及硬性的两倍规定是否合适姑且不论，则第8条的新增则剥夺了年审不合格的非营利组织的免税资格。

　　 《资格认定通知》中所增加的年审合格指的是非营利组织登记机关对非营利组织所进行的年度审查，依据我国《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》、《社会团体登记管理条例》的规定，民政部制订了相应的年度检查制度而并非国外一般的就非营利组织免税资格的年度审查。按照上述规定，登记机关对非营利组织的年度审查内容包括：1）遵守法律法规和国家政策情况； 2）登记事项变动及履行登记手续情况； 3）按照章程开展活动情况； 4）财务状况、资金来源和使用情况； 5）机构变动和人员聘用情况； 6）其他需要检查的情况，而有下列情形之一，由登记管理机关责令改正，情节轻微的，确定为“年检基本合格”；情节严重的，确定为“年检不合格”： 1）违反国家法律、法规和有关政策规定的； 2）违反规定使用登记证书、印章或者财务凭证的； 3）本年度未开展业务活动，或者不按照章程的规定进行活动的； 4）)无固定住所或必要的活动场所的； 5）内部管理混乱，不能正常开展活动的； 6）拒不接受或者不按照规定接受登记管理机关监督检查或年检的； 7）不按照规定办理变更登记，修改章程未按规定核准备案的； 8）设立分支机构的； 9）财务制度不健全，资金来源和使用违反有关规定的；10）现有净资产低于国家有关行业主管部门规定的最低标准的； 11）侵占、私分、挪用民办非企业单位的资产或者所接受的捐赠、资助的； 12）违反国家有关规定收取费用、筹集资金或者接受使用捐赠、资助的；13）年检中隐瞒真实情况，弄虚作假的。

　　 与上述严格的年度检查要求不同《资格认定通知》中并没有单独的税务机关对非营利组织的年度审查。实际上，大多数国家对非营利组织享受税收优惠规定了相应的条件，并且需

　　要经过年度资格审核，确定其是否具有享受税收优惠的资格。税务机关应通过审查年收益、稽查财务和经营账目等方面加强对非营利组织的监督，逐步完善税收稽查制度。因此，就比较而言，税务机关的年度审查应该着力于非营利组织的非营利性或者公益性等免税要件[6] 。而《资格认定通知》中所引入的年度检查则属于登记机关对非营利组织的全方位活动进行的审查。其中按照相关的规定“违法规定使用登记证书、印章”、“无固定住所或必要的活动场所”、“不按规定办理变更登记，修改章程未按规定核准备案”、“设立分支机构”等均有可能被确定为年检不合格。而上述情形与非营利组织的免税要件的关联不大。根据民政部门的年检规定，上述情形可以通过其他方式要求非营利组织履行，然而是否一定需要将之作为非营利组织的免税条件，则是值得怀疑的。实际上财政部与税务总局上述的规定，可以体现出其指引规范非营利组织发展的目的。但是问题在于该条件的增加，无疑扩大了对非营利组织免税收入的主体资格的条件要求。就其实质乃是在于，财政部与税务总局将给予非营利组织免税收入视为一种特权，因此可以施加各种条件要以引导与限制。

　　表 《实施条例》与《资格认定通知》重关于非营利组织免税的主体条件的比较

　　《实施条例》 《资格认定通知》 差别

　　依法履行非营利组织登记手续 依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位、宗教活动场所以及财政部、国家税务总局认定的其他组织 将非营利组织类型具体化

　　从事公益性或者非营利性活动 从事公益性或者非营利性活动，且活动范围主要在中国境内 增加“活动范围主要在中国境内”条件

　　取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业 取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业 无

　　财产及其孳息不用于分配 财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出 增加“但不包括合理的工资薪金支出”

　　按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告 按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告 无

　　投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利 投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织 增加“本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织”

　　工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产 工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行 增加“其中：工作人员平均薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行”

　　 除当年新设立或登记的事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位外，事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位申请前年度的检查结论为“合格” 新增

　　 对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算 新增

　　 同样的问题也存在于《资格认定通知》的第六条对免税资格的取消上，按照该条规定，

　　已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情况之一的，应取消其资格：1）事业单位、社会团体、基金会及民办非企业单位逾期未参加年检或年度检查结论为“不合格”的；2）在申请认定过程中提供虚假信息的；3）有逃避缴纳税款或帮助他人逃避缴纳税款行为的；4）通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的；5）因违反《税收征管法》及其《实施细则》而受到税务机关处罚的；6）受到登记管理机关处罚的。其中第1条的问题如我们上面所分析，在此不再赘述，第2、3、4、5条涉及非营利组织的非营利性或者公益性的保证以及税务机关对非营利组织的财务监督亦无疑义，第6条所规定的受到登记管理机关处罚也需取消免税资格，则与上面所提到的通过免税资格对非营利组织进行更加严格的监控有相同。以《社会团体登记管理条例》为例，其中第三十三条规定：社会团体有下列情形之一的，由登记管理机关给予警告，责令改正，可以限期停止活动，并可以责令撤换直接负责的主管人员；情节严重的，予以撤销登记；构成犯罪的，依法追究刑事责任：（一）涂改、出租、出借 《社会团体法人登记证书》，或者出租、出借社会团体印章的； （二）超出章程规定的宗旨和业务范围进行活动的；（三）拒不接受或者不按照规定接受监督检查的；（四）不按照规定办理变更登记的；（五）擅自设立分支机构、代表机构，或者对分支机构、代表机构疏于管理，造成严重后果的；（六）从事营利性的经营活动的；（七）侵占、私分、挪用社会团体资产或者所接受的捐赠、资助的；（八）违反国家有关规定收取费用、筹集资金或者接受、使用捐赠、资助的。 前款规定的行为有违法经营额或者违法所得的，予以没收，可以并处违法经营额1倍以上3倍以下或者违法所得3倍以上5倍以下的罚款。 其中如“擅自设立分支机构、代表机构，或者对方分支机构、代表机构疏于管理”以及“违反国家有关规定收取费用、筹集资金或者接受捐赠”等的规定，就其实质乃是对非营利组织的行政管理，而与非营利组织的免税要件关系不大。且其中的认定存在较大的自由裁量空间，因此在免税资格问题的取消上，税务机关依照《资格认定通知》也存在着较大的裁量空间。此外的问题在于，虽然在免税资格的认定与取消上，《资格认定通知》给予了登记主管机关以及税务机关以较大的自由裁量权，但是在非营利组织权利的保护上却缺少规定，并没有规定当上述资格的认定与取消过程中，非营利组织的正当权利受到侵害的时的救济途径。

　　概括起来，在具体内容上，《资格认定通知》相比于《实施条例》增大了对非营利组织免税的主体条件的要求，并且要求赋予了税务机关以及登记主管机关以极大的自由裁量权并且没有对与非营利组织的受到不公或错误对待的救济。

　　二、 传统理论：税收优惠性质与利益平衡

　　通过以上的分析可以看到，就财政部、税务总局122、123号文整体而言，从实质上对《企业所得税法》及其《实施条例》作出了变更性的规定，在整体的行政解释过程中享有者极高的自由裁量权，而就具体的规定而言，则也在内容的设定上赋予自身极高的自由裁量空间，而缺少对非营利组织的权利保护。上面所进行的规范分析所得出的结论，其核心则在于行政机关将税收优惠视为是一种给予税收优惠对象的特权。因此，在非营利组织的免税问题上的核心冲突，从理论上说，即可以认为是非营利组织的税收优惠究竟是一种特权还是一种权利。

　　所谓税收优惠，按学界的一般理论，是指国家基于特定的社会目的，透过税制上之例外或特别规定，给予特定纳税义务人减轻税收债务利益之措施。[7] 就税收优惠的理解，有学者认为，应当从以下几个方面入手：1））税收优惠是一种利益。从狭义的角度看，有学者以为所谓税收优惠仅指国家按既定税率在一定期限内所实行的减税和免税措施；但从广义上看， 则指国家为了吸引外资而特别设置的低税率或按既定税率在一定期限内所实行的减税和免税措施，以及所有给予纳税义务人财务上的优惠。也就是税收优惠是国家在税收利益上的一种明确损失，是为了换取某种利益而作出的付出；2）税收优惠达成之目的与一般税收不同；有学者从税收的目的论出发，将税法体系主要分为财政收入目的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。换言之，税收优惠是对量能负担原则之例外或特别规定，给予特定范围纳税义务人减轻或免除税收之优惠措施。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税义务人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇，也就是税收优惠虽给予纳税义务人利益，但仍不得违反宪法保障人民平等权之意旨，国家行使税收优惠必须合乎宪法规范，不得任意为之，以符合法治国家不得过度侵害或限制人民基本权之精神；3）税收优惠本质是手段而非目的；就一般国家实施税收优惠经验而言，税收优惠常被用为作为达到奖励投资、促进产业升级、鼓励研究发展、防治污染、鼓励企业合并、吸引外资、促进产业区域均衡发展或其它政策之目的，因此也有学者将税收优惠称为称赋税诱因(TaxIncentive)。换句话说，税收优惠乃是给予部分人税收上的利益以换取特定目的达成之手段。也就是税收优惠只是国家为达成特定目的的手段之一，而且必须是该手段有助于目的之达成，当利用税收优惠手段无法有效达成目的时，税收优惠存在的必要性与合理性基础将不复存在；4）税收优惠是例外而非原则从税收构成要件来分析，税收的减免事由属于税收构成要件中的消极要件，而税收构成要件中的消极要件在规范形式上通常以例外规定的型态存在，其作用是属于对于积极要件之适用范围的修正或限制。换句话说，税收优惠与一般税收相比，前者为例外，后者为原则。因此，判断是否为税收优惠不能只看其形式，而要观察其实质内容是否违反量能课税原则，并且基于税收公平负担的理念，纳税义务人原则上有纳税义务，只有在例外情况下，始能享受税收优惠的待遇 。[8]

　　在上述概念的框架，税收优惠，按照传统观点往往被认为是一种特权，如有人即认为税收优惠是一种行政奖励。[9] 而新近的学者有人为税收优惠乃是一种授与纳税人利益，同时纳税人可以自行决定是否为特定行为或不行为而享受税收优惠利益。[10] 依照其观点，税收优惠既是纳税人的一种权利，也是对行政机关的行政羁缚，因此其认为税收优惠更类似于行政行可：“税收优惠在有关于优惠事由的认定往往涉及数个平行间行政机关的认定，故问题在于当纳税义务人依法律规定向税务机关主张税收优惠利益时，税务机关是否须受其它行政机关对于税收优惠资格要件认定结果之拘束，抑或可以根据行政许可法规定设立行政许可，自行决定是否给予当事人税收优惠而不受其它行政机关见解之拘束。因此，税收优惠事由若涉及其它行政机关的认定，原则上可能有 《行政许可法》的适用，例如是否为高新技术的认定，可能有《行政许可法》第12条适用；而税务机关可否自行设定关于税收优惠事由认定许可呢？本文以为人民依法律规定享受税收优惠权利，行政机关除依法律有行政许可制定权外，不得为人民权利行使设定任何许可要件，而增加权利行使不必要之限制，故除非法律有明文授权，原则上税务机关不得对于税收优惠认定事由设定许可，应尊重其它机关的认定 。”[11] 从上述论述可以看出目前国内学界对于税收优惠的态度，并非绝对的将之视为一种特权，而是强调对行政机关尤其是税务机关的约束，但是究其法律性质而言，却也没有将之视为一种权利，最后只能将税收优惠视为一种利益。实际上，税收优惠究竟是一种特权还是一种权利与行政国家、课税国家兴起之后政府对公民的经济给付的性质本质相同。这一问题，在美国同样存在，并且产生了Reich的“新财产”理论。

　　三、 新财产理论：一个理论的视角

　　在《新财产》开篇Reich教授就铺陈了近十年美国的最重要的发展，即“政府开始成为财富的主要源泉”[12] 之所以作出这样的判断，在于政府开始介入到经济生活、公民的个人生活之中，作为分配主体，以多种形式对公民、组织进行分配，并且Reich认为这种分配正在取代传统财富形式——私人财产权，并进一步影响到个人主义和独立的基础；影响到《权利法案》的运作；影响到私人利益的权力[13] 。服膺于国父们所创造的自由主义和个人主义的价值，Reich对于这一改变的态度是矛盾的，一方面他并不是一个复古派而积极面对这一变化；另一方面面对正在被侵蚀的自由主义和个人主义的基础，Reich无非无动于衷。作为方案的妥协，Reich用“新财产”作为武器应对强大的政府福利对社会的改造。

　　（一） 新财产提出的必要性

　　1、 改变社会的政府供给

　　源于“与政府的关系”的有价值的财务从形式上看，包括1）工作，即受雇于联邦、州和地方政府；2）职业许可证，“这些许可，由政府分配，使持有者能搜到他们日常的主要收入来源”[14] ；3）专营权，即“一项可为个人或公司拥有的专营权”[15] ，“其实由政府创设或分配的一项局部的垄断”[16] ，因此，其“价值取决于政府权力”[17] ；4）合同，因为政府合同而获得收入；5）补助，可以对不能独立营生的个人、企业、农业等；6）公共资源的使用，既包括公共的自然资源也包括政府服务，如教育。

　　上述各种形式的分配对象，包括了个人、组织甚至行业，而这些分配无疑具有重大的意义。Reich教授再列举了当时美国政府所直接给付的财富数额后，强调实际上这些数据 并没有包括“以许可证、专营权、服务和资源所代表的巨大的无形财富”。因此，从数额上看政府对财富的分配无疑是巨大。但是，这只是绝对数值的巨大，实际上“政府财富的比重在增大”[18] 。

　　对此，Reich将公民在这种情况下与政府的关系称之为“依附”，其认为“任何公民至少得部分地依附于从巨型政府压力瓶中流出来的财富，否则就很难生活”，而“在许多情形中，这种依附并非自愿”[19] 。之所以称之为“依附”，在于一方面这种政府的分配往往并不是对其他财富形式——在文章中实际上就是指传统的私人财富——的补充，而是一种替代，如社会保障对私人的保险、存款的替代，并且这种替代是强制的，因此在无数的领域，政府的分配时唯一的，从而造成了这种依附；另一方面，这种依附是存在着恶性循环。因为这种依附如此强烈，Reich预言到“未来，随着我们日益迈进福利国家，政府供给必将愈发重要。”[20]

　　2、 政府供给导致的财富形式的变化

　　因为这种依附的关系深入地影响社会现实，尤其是其对并非是对其他财富形式的补充而是替代，因此私人财富形式也就在潜在的变化——即，财富越来越多的表现为“权利或身份，而不是有体物”[21] 。正是因为这种变化，使得政府的供给更为重要，也因为政府供给中的依附且排他性的关系，进而加剧了这种财富形式的变化。以至于“对个人来说，这些新形式，如职业、工作或获得收入的权利，是他在社会中的各种身份的基础，进而可能是他拥有的最有意义和最独特的财富”[22]

　　3、 传统法律制度的变化与局限

　　如果说我们承认政府的供给属于财富的话，那么这种财富是否属于财产，受到财产法的保护则是需要讨论的，Reich深入到针对政府供给的法律制度进行分析。

　　（1）被供给者的权利

　　Reich认为这种权利意识来源政府供给的重要性——因为其重要性所以，就产生了要求 保护个人所享有的利益。他们倾向于认为这是自己的权利。但是这一观念会受到传统法律概念的影响，主要表现为三个方面：第一、这种政府的给予是权利还是特权——在早期法律中，法院总是试图区分什么是权利，什么是特权；第二，恩惠原则——认为政府的给予通常会被认为是国家提供的恩惠，因此包括可以随意决绝授予或撤销该项供给；第三，整体与部分——政府可以完全拒绝给予一项救济，因此就可以随意的规定授予的条件；第四，内部管理——这主要体现在政府合同之中，认为这属于政府的内部管理事项，因此具有控制力。上述理论综合控制着法院于整个国家的思路，但是Reich认为在这种争论中个人利益的保护还是得到了某种意义的增强，如程序性的保护。

　　但是这种平衡个人利益和行政部门裁量权的方式，依然对实体权利的保障十分有限，这主要体现在：因为政府的给予并不能看做是归接受者所有，因此总是可以撤销，尤为重要的是即使持有者没有过错，政府也可以给予公共利益的需要进行。2）多数政府给予还受到相当多的限制，这种限制一方面体现在特定目的的限制，一方面则表现由于政府给予的权益往往具有排他性，加上政府对于其的目的限制，因此这种给予的获得者可能作为政府的代理人，进一步对其所涉及的行业进行控制——这一现象后果更为严重——“所有这些结果，是公和私的区别的瓦解，以及由此而来的公和私的模糊或融合”[23]

　　（2）给予和政府权力

　　由于政府成为了最为重要的分配主体，因此政府的权力也随着增加——一获取了对供给进行必要和合理监督的权力，因此这种可以对喝给予相关的调查、管制和惩罚的权力。并且这种权力可能出现一种扩大化的趋势，表现之一即体现为对接受者“道德品质”监管权力，并且这种监督也可能涉及到政治活动。同时在“公共利益”的旗号之下，政府权力的获得了其政治基础。

　　如果上面所阐述的政府权力的扩张可能是具有其法律基础，那么在这种权力在广泛运用时会因为行政自由裁量而扩大。Reich教授论证到立法机关通常授予行政机关以特定形式的进行行政给付的权力，但是在授权过程中，这一权力被扩大了——因为法院容许行政机关拥有广泛的制定政策和解释立法政策的自由裁量权。这种自由裁量权将会因为涉及的事务的公共性的增强而更加广泛。这种，在普遍的管制之下，就会形成“管制越宽泛，在某种程度上每个人违法的可能就越大，宽恕或惩罚的自由裁量权也就越大”[24] 同时，行政给予的对象，因为对其所可能享有的利益预期并不确定，因此会对政府措施进行迎合，进一步扩大了这种裁量权。

　　如果说传统的法律制度对政府给予有所规制的话， 那么主要表现为程序保障，Reich教授认为政府供给的程序法和实体法一样独特。就程序方面，Reich从三个方面进行分析：其一，一般性的程序，在这种程序中由于裁判庭的非独立性导致接受者的利益受到削弱，而进一步增加了授予者的权力；并且这种裁决无法得到有效的司法审查，其二，审判，由于司法审查的弱势，以及案件的增多，政府独立对其所授予或撤销的相关事务进行审判和裁决，这种裁决虽然具有专业的优势，但是这种“压制竞争的意图和实践的裁决，就成宣判上诉人有罪，以此裁决为由拒发许可证，就等于是课以惩罚”[25] 此外，这种行政审判甚至并不仅限于违法的行为，还可以以道德伦理以及政治倾向为由，撤销政府供给。其三，新的和不寻常的惩罚。政府供给不仅赋予行政机关的审判权，而且还赋予了行政有实施许多不同于刑事惩罚的权力——撤销或剥夺某种行政机构已分配的财富或特权，而这种制裁方式，显然没有穷尽政府可以采用的惩罚方式。

　　4、传统政府供给制度体系的后果分析

　　 上述政府供给在社会中的兴起，对于传统的国家、社会、公民之间的关系产生了巨大的影响，Reich认为主要体现在以下四个方面：

　　 其一是对独立的侵蚀，因为政府给付中政府各个体之间的依附关系以及宽泛的自由裁量权等原因，影响需要政府给付人的独立性，进一步强化了这种依附关系；其二是对权利法案的影响，即通过政府给付，可能以损害个人依照权利法案所能享有的权利；其三，由于政府权力对社会的介入使得一方面，政府权力不均等第落在了私领域的不同组织上，因而改变了私领域中的个体的力量，另一方面“在私人利益与其他利益发生冲突时，其中的一方可能会使用政府权力，这样，政府的工具就成了私人的而非公共的手段”[26] ，而这些不平等，也就修正了政府——私人的二元对立，使得政府和私人部门“通常是合作合伙，而不是利益冲突的双方”[27] ，进而可能因为许可证制度而产生出行会制度。其四、因为政府给付的强烈的衣服关系，所以“正如封建制度通过相互依附、义务和忠诚，将领主和风尘联系在一起，政府供给将个人和国家捆到了一起”[28] 。对于这一点，如果说Reich担心的是新封建主义倒不如说其担心的是向苏俄式的以最高统治者的优越权利为基础的财产权概念。

　　（二）新财产的论证

　　 正如我们在开头所分析的那样，Reich接受了平等原则在社会中发展，接受了福利国家和公共利益的出现，但是却依然坚守着自由主义的传统，所以在其看来，对私有财产权，对支配着其的现代替代品——政府供给的公共利益哲学，应当另辟一个视角。这里的另辟一个视角，在我看来就是一种将二者的结合。正是在上面论述的推进下，Reich在此论证了其新财产权的概念，其论证步骤是这样的。

　　 首先，既然要提出新财产权的概念，因此就有必要对于财产权进行定义。在Reich看来，财产权是一种法律制度，“它的实质是创造并保护对任何种类之财富的权利”[29] ，其功能就在于可以划定公权力和私权力的边界，因此在Reich看来财产权制度划定个人免受政府侵害的范围，并且与权利法案相比，这种保障是更日常的，更基础——因此权利法案依附于私有财产而存在。在此，Reich实际上回到了康德，其以独立意志作为政治权利的假定，进而只有将自由植根于财产权，才可能受到权利法案的保护。在此，Reich建立了财产权与自由之间的关系，但是问题是这种观念至少已经不那么被普遍接受，并且往往认为财产权和自由存在冲突。如果不能解释这两者之间的冲突，那么之前的理论并没有实际的说服力。对此，Reich认为，是因为财产权在此后的发展中发生了转型，而这一切都源于工业革命以后，财富的积累，财产的集中，导致个人对能影响整个地区乃至国家的整个行业和基础服务业的私人控制，因此产生了限制凭借着经济力量崛起的经济寡头。但是Reich强调，由于大工业生产带来的对财产权和自由关系观念的转变，并不能否认的是个人自由唯一可靠的基础，是私人财产的经济安全——毕竟真正对个人自由产生影响的是大公司等经济寡头的力量。而也正是在与私人权力滥用斗争中，使得个体私人财产权的重要性被遗忘。幸运地是，Reich在此提醒了我们，其认为虽然在国家介入到市场之中，对经济寡头进行规制时，市场中经济寡头的力量就被政府收回，而如前面所分析，政府却扩大了这一力量，并且在公共利益的旗号下压迫自由。

　　 进而，需要Reich需要拆借的是公共利益与自由之间的紧张关系，如果政府正是在公共利益的旗号下对个人自由进行侵害的话。在Reich看来，公共利益最终会表现为政府的不同目标，但是难题在于，如果政府将注意力只放在单一的政策或者价值上的话，会遮蔽其他重要价值。并且，公共利益事实上给国家带来了“可怕的后果”，虽然Reich依然承认公共利益的存在，但是其认为对于公共利益的考量，“ 必须考虑到公民的自由应以财产权为基础”，因此公共利益和自由的紧张应当进行协调，而“公共利益并不能征程现存政府供给制度对自由的侵蚀”[30]

　　 最后，虽然Reich在上面两点已经对财产权和自由之间的关系进行了重新的——也可以说是恢复式的构建，但是依然没有解决的问题是，如果财产权是私人自由的保障，但是和政府供给之间是什么关系呢？这是论证新财产最重要的一步。在此，Reich首先承认了公共利益国家已经是我们无法摆脱的背景，我们无法回到早期的经济秩序，而在这种公共领域和私人领域已经模糊的情况下，在私人财产权日益被政府供给所替代的情况下，无法更好的履行其保护功能时，有必要构建新的制度。但是为什么是政府供给履行这一新的制度呢？Reich认为，在政府供给上创设私人权利，所面临的最主要的障碍在于这些供给从本源上来源于国家——既然来源于国家，就可能被全被收回。对此，Reich教授认为实际上，传统的财产权也都是以一种方式来源于国家，并且如果条件被违反，所有者将丧失财产。因此在Reich看来，所有的财产都是政府供给的，既然这样，那么为什么政府供给不能和传统的私人财产权受到同样的管制或者说保护呢？Reich认为“财产的管制是有限的，不是因为社会在财产中没有利益，而是因为让财产权成为自由的对社会是有利的。一旦财产权不被看成自然权利，而被视为旨在实现某种功能的一种建构，那么，在决定对财产权应课以多大程度的管制方面，财产的起源就不再有决定意义。对财产的接受、所有和使用附加什么条件，并不取决于财产从何处来，而取决于人们指望它发挥什么样的作用。所以，就政府供给而言，供给源自政府――这一事实其实没什么意义。真正的问题是，它是如何运作的？它应该如何运作？”[31] 。可以看出，实际上Reich是回避了财产来源的问题，而将财产权的本质还原为一种社会制度，因此才会得出“对财产的接受、所有和使用附加什么条件，并不取决于财产从何处来，而取决于人们指望它发挥什么样的作用”。

　　 这样，通过以上三步，Reich教授完成了对新财产的论证，即财产权是保障个人自由的基础，而对财产权接受与否以及限制条件，并不来自于其来源，而在于指望其发挥什么样的作用，既然如之前已经论述的政府供给对于个人的生活具有如此重大的影响，因此应当赋予这种政府供给以财产权的地位。

　　（三）对新财产保护的制度设计

　　 尽管Reich教授在提出新财产概念的时候就预示了一种新的制度设计，但是“应该如何运作创设一种制度，或者使现存制度以新的方式运作，是个极有抱负的事业”[32] ，在该文章其仅提出了三项指导原则。

　　1、对新财产保护的宪法限制。政府供给可能会限制宪法权利已如前述，因此，对这种新财产的保护，第一原则即是政府不得拥有“购买”宪法所保障的权利的权力。

　　2、对新财产保护的实体限制。这主要包括立法、司法机关对于政府的限制、对于自由裁量权的限制以及制定政策权力，不得交给实质上是属于私人的组织。

　　3、对新财产的程序保障。主要表现为所有政府供给的授予、拒绝、撤销和管理，都要小心谨慎地遵守公平的程序，政府的行为，应当公开经受听证和辩论，应以案卷为基础，该案卷应接受法院的审查，并且政府供给的相关程序也不能被用来对实施作出裁决。

　　 总体来说，总的指导原则应当是，“首先，基于财富分配的政府权力的增长，必须有一定的界限。第二，必须为个人划定一个私人地带，在这个地带，政府和其他私权力均不得进入——这是个免于所有普遍的管制和控制制度的隐匿之所。最后，必须承认，我们的社会正在变成以关系和身份为基础的社会：身份主要依附生存资料的来源。身份与人格的联系是如此地紧密，以至损害一方就可能损害另一方，因此，对这种身份，必须设定一些原先为人格所保留的保障措施。最终，这些与身份紧密联系的供给形式，必须成为一项权利。”[33]

　　 最后回到这些制度的起点，Reich教授对新财产制度的创设意义进行了强调，之所对个人所持有的政府供给予以保护，其原因正在于“个人不应该为主要是满足共同体利益的救济手段而承受所有的损失”，因为这些利益的基础是“人们承认，不幸和匮乏通常都是由非个人所能控制的力量造成的，比如技术变化、在物品需求上的变化、萧条和战争等。这些利益的目的，是确保个人的自足，恢复他的健康，使他成为家庭和共同体中的有价值的一员；在理论上，它们代表了共和国中个人的正当份额”[34] 。因此，实际上其为福利国家设定了一个目标，这一目标即是：在每一个人都不可能完全是自己命运的主人的社会中，为个人的福利和尊严提供最低限度的基础。

　　四、 启示与借鉴：税收优惠与纳税人权利的保护

　　Reich的论证思路是清晰的，在Reich看来，随着福利国家的兴起，政府在经济活动中对个人经济生活的干涉是具体的，尽管Reich的新财产理论中，分析的对象是个人，但是作为法律上虚拟的人格——法人也无不受着国家对财产分配的影响。而在这些分配之中，最重要的无疑是税收问题。尽管，当前的税法学界对税收法律关系已经进行了清楚的界定，并且力图通过各种途径保护纳税人的利益，以平衡国家通过税收这种牺牲对公民的“掠夺”。但是税收优惠制度，作为传统上被认为是国家为了某种目的而作出的一种优惠制度，依然在平衡国家公共政策与税收优惠对象之间的关系之中态度不明。

　　实际上按照Reich的阐述，在美国，政府给予的个人的福利或者说优惠，在传统也存在着权利和特权之争。其认为在传统对于政府给予的分析之中，至少存在以下三个特点：第一，这种政府给予是权利还是特权——在早期法律中，法院总是试图区分什么是权利，什么是特权；第二，恩惠原则——认为政府的给予通常会被认为是国家提供的恩惠，因此包括可以随意决绝授予或撤销该项供给；第三，整体与部分——政府可以完全拒绝给予一项救济，因此就可以随意的规定授予的条件；第四，内部管理——这主要体现在政府合同之中，认为这属于政府的内部管理事项，因此具有控制力。

　　 但是如同Reich所批评的那样，传统的政府给予的观念，造成了巨大的社会影响。其一是对独立的侵蚀，因为政府给付中政府各个体之间的依附关系以及宽泛的自由裁量权等原因，影响需要政府给付人的独立性，进一步强化了这种依附关系；其二是对权利法案的影响，即通过政府给付，可能以损害个人依照权利法案所能享有的权利；其三，由于政府权力对社会的介入使得一方面，政府权力不均等第落在了私领域的不同组织上，因而改变了私领域中的个体的力量，另一方面“在私人利益与其他利益发生冲突时，其中的一方可能会使用政府权力，这样，政府的工具就成了私人的而非公共的手段”[35]

　　 在当前已有的税收优惠的研究之中，如我们前面所分析的那样，对于上述问题，均有所涉及，如对于第一点而言，当前的税收优惠研究强调税收优惠应当是利益，对于政府而言则应当是一种羁束行政，从而限制政府的自由裁量权；对于第三个问题，当前的学者着力分析之处，即税收优惠是否侵害税收平等权问题。但是如同一切的平衡理论的所面临的问题一样，在处理税收优惠究竟是国家的为了达致公共政策的一种工具，还是公民所得到一种利益的问题上，当前的税收优惠政策并不能给我们以明确的答案。并且从极端来看，工具论与利益论、羁束行政本身即存在着冲突。这一状况在我们在第一部分对非营利组织的税收优惠中已经能够看到。

　　 首先就《免税收入通知》而言，按照我们在第一部分的分析，则《免税收入通知》的规定，仅仅应当视为是其对《企业所得税法》以及《实施条例》的进一步解释，并且这种解释涵盖于上述法规的范围之内。但是，问题在于，如果按照上述理解，那么《免税收入通知》就没有任何法律意义。然而，从《免税收入通知》的文义来看，其本身定位并非使其居于没有法律意义的地位之上，按照该《通知》的规定“根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第八十五条的规定，现将符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围明确如下……”。其中“明确”的含义表明，《免税收入通知》实际上是意图将符合条件的非营利组织的所得税免税收入限定在其所列举的种类之内。按照前引该条款，其实质是将非营利组织收入的免税范围条件由《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的“非经营性活动以及符合条件的经营性活动收入”限缩为“符合该通知规定的非经营性活动收入”，如按照《企业所得税法》以及《实施条例》，非营利组织的所有银行利息均应当是免税收入，而《免税收入通知》则将其限缩为“不征税收入和免税收入孳生的银行利息收入”。因此，可以认为《免税收入通知》实际上是将《企业所得税法》及其《实施条例》所规定的免税条件进行了限缩性变更。”而就《资格认定通知》，依照其规定，要获得免税资格则需要通过登记机关对非营利组织的年度审查，而登记机关对非营利组织的年度审查内容包括：1）遵守法律法规和国家政策情况； 2）登记事项变动及履行登记手续情况； 3）按照章程开展活动情况； 4）财务状况、资金来源和使用情况； 5）机构变动和人员聘用情况； 6）其他需要检查的情况，而有下列情形之一，由登记管理机关责令改正，情节轻微的，确定为“年检基本合格”；情节严重的，确定为“年检不合格”： 1）违反国家法律、法规和有关政策规定的； 2）违反规定使用登记证书、印章或者财务凭证的； 3）本年度未开展业务活动，或者不按照章程的规定进行活动的； 4）)无固定住所或必要的活动场所的； 5）内部管理混乱，不能正常开展活动的； 6）拒不接受或者不按照规定接受登记管理机关监督检查或年检的； 7）不按照规定办理变更登记，修改章程未按规定核准备案的； 8）设立分支机构的； 9）财务制度不健全，资金来源和使用违反有关规定的；10）现有净资产低于国家有关行业主管部门规定的最低标准的； 11）侵占、私分、挪用民办非企业单位的资产或者所接受的捐赠、资助的； 12）违反国家有关规定收取费用、筹集资金或者接受使用捐赠、资助的；13）年检中隐瞒真实情况，弄虚作假的。 问题在于上述规定中的“遵守法律法规和国家政策情况”；“按照章程开展活动的情况”；“机构变动和人员聘用情况”本身并不是一个明确的标准：

　　首先是否遵守法律法规，并没有列明哪些法律法规，而在现实生活中，由于传统的行政观念的影响，各级政府往往视体制外的力量为敌对力量，在最近的几次救灾之中虽然非营利组织都起到了巨大的作用，但是由于地方政府的限制，非营利组织依然面临着巨大的参与障碍。而政府对非营利组织限制的工具即使出台相应的法规，这些属于地方政府规章或者甚至只是规范性文件的法规是否属于“遵守法律法规”的范围？更进一步“遵守……情况”本身也是一个含混的概念，其既可以理解为遵守和没有遵守，也可以理解为遵守的程度，而如何确定遵守的程度，则必然只能是登记机关的认定。并且，遵守情况中所考核还有对国家政策的遵守。如果我们按照传统的理解将税收优惠作为国家通过法律授予的一种利益，那么对国家政策的遵守，则是国家队税收优惠所开出的对价。因此，就这个问题而言，可以看到，就非营利组织税收优惠问题，非营利组织所面临的境况与Reich的担心是如何的相似。通过，对非营利组织遵守法律和国家政策情况的考核来决定是否给予非营利组织税收优惠的地位，无疑将非营利组织纳入到了国家有利的控制甚至是依附关系之中。如果仅仅是对救灾中非营利组织的规范，尚可以达到政府对非营利组织某种程度的尊重，那么在其他领域的非营利组织则面临着来自行政的诸多困扰。发生不久的“公萌”事件无疑为非营利组织在当下的处境处做出了一个极好的注脚。

　　其次，就“按照章程开展活动的情况”；“机构变动和人员聘用情况”而言，如果不涉及政府对非营利组织的控制性的干涉的话，那么本身上述情况如我们在上一个问题中所阐述的那样，也是并不明确的。而这就赋予了政府以极大的自由裁量权。虽然自由裁量权在税法框架内尚可以通过行政复议等程序得以限制。但是这本身也是一个复杂的行政法问题。

　　事实上对自由裁量问题的研究一直是行政法上的核心问题。在戴维斯著名的《裁量正义》一书中，就曾这样论述到“华盛顿司法部大厦，在毗邻宾夕法尼亚达大道一侧的石门上镌刻这样五个大字：法终暴政兴……窃以为，在我们的政府体制之下，法律之处未必就是专制起始之所。法律终止之处实乃裁量起始之所，而裁量之运用既可能是仁形，也可能是暴政……只要公职人员权力的实际界限允许其在可能的作为或不作为方案中自由作出选择，那么他就拥有裁量”[36] 从戴维斯上述论述可以看出，自由裁量作为一个事实广泛存在于政府行政过程之中。如有学者即认为“在当代行政领域，行政自由裁量权广泛存在并且渗透于行政过程的各个环节，行政自由裁量权俨然成为行政权力的当然组成部分。之所会出现这样的问题，在于对于政府以及政府工作人员而言，通常在需要作出决定时，需要经过三个过程，即1）认定事实、2）适用法律；3）在已知事实和法律的情形下作出可取的决定。而无论是哪个环节，由于理性的有限，因此自由裁量的实施是普遍存在的。

　　于自由裁量进行限制的四种模式，按照已有的研究，分别是：[37] 1）通过规则的命令控制模式，即在古典法治主义理念中，人们相信法律规则的缺位，就意味着自由裁量；而自由裁量则意味着恣意、专横和武断。自由裁量被认为是法律规则供给不足的产物。因此从逻辑上讲，对自由裁量权进行控制最有效的方法，就是通过制定明确的规则，从源头压缩、甚至取消自由裁量空间。具体而言，这一逻辑可作如下展开：如果规则可以很明确表达出某种命令和指令，而且执法者必须依照这一指令而进行处理，那么执法者就失去了判断、选择和斟酌余地。规则越明确、越具体，裁量的余地就越小。在这种情况下，最极端的一种情形就是规则的统治完全排除了“人”的因素。2）通过原则的指导控制模式，即在承认自由裁量存在的现实及其合理性基础上，通过基本原则的指导性功能，一方面为自由裁量权行使划定基本框架，另一方面又使执法者保留一定的判断、斟酌和选择空间，从而在法治基本价值与行政现实需求之间追求一种平衡。通过原则的指导作用，自由裁量既符合法治主义所强调的基本价值，同时又可以使其在面对多样化的现实情境时保持一定的“自由”。通过原则的指导控制模式的范例可以从英国行政法中去找寻。行政合理原则成为英国司法机关对议会赋予公共管理机关自由裁量权的重要原则和标准。3）通过程序的竞争控制模式，即是从程序上对行政主体行使裁量权的行为进行控制。这种控制技术的要旨是，在自由裁量过程中的所有行动者（而非只是执法者），在程序规则导引下进行知识交流和理性讨论，构成一种竞争和制约机制，从而防止行政裁量权非理性的行使，实现行政裁量权行使的理性化（rationalization）；4）通过监督的审查控制模式，即通过权威主体依据预先的标准对权力主体行使自由裁量权的过程和结果进行审核和判断。审查控制模式与事先的规则和原则控制技术以及事中程序控制不同，是一种事后监控和校正机制。对行政权行使的事后审查和校正机制，长期以来就是行政法的一项核心控制技术。对裁量权行使的审查控制模式，又可细分为行政内部的审查控制和外部的司法审查控制。问题在于上述四种控制模型，都存在着相应的问题，如原则模式本身还是回到了执法者的自由裁量之中，而这种自由裁量又如何进行控制实际上也是需要进一步讨论的，此外程序模式则出现更多的，如独立性、中立性以及流于形式的问题。

　　 政府通过政府给予以及广泛的自由裁量权使得个人的自由受到到极大的影响，并且也造成了个人福利的不确定，而这正是Reich提出新财产的主要原因。在Reich看来，财产权是一种法律制度，“它的实质是创造并保护对任何种类之财富的权利”[38] ，其功能就在于可以划定公权力和私权力的边界，因此在Reich看来财产权制度划定个人免受政府侵害的范围，并且与权利法案相比，这种保障是更日常的，更基础——因此权利法案依附于私有财产而存在。而在政府供给上创设私人权利，所面临的最主要的障碍在于这些供给从本源上来源于国家——既然来源于国家，就可能被全被收回。对此，Reich教授认为实际上，传统的财产权也都是以一种方式来源于国家，并且如果条件被违反，所有者将丧失财产。因此在Reich看来，所有的财产都是政府供给的，既然这样，那么为什么政府供给不能和传统的私人财产权受到同样的管制或者说保护呢？Reich认为“财产的管制是有限的，不是因为社会在财产中没有利益，而是因为让财产权成为自由的对社会是有利的。一旦财产权不被看成自然权利，而被视为旨在实现某种功能的一种建构，那么，在决定对财产权应课以多大程度的管制方面，财产的起源就不再有决定意义。对财产的接受、所有和使用附加什么条件，并不取决于财产从何处来，而取决于人们指望它发挥什么样的作用。

　　 就Reich对新财产论证的核心而言，其关心的正是这种政府给予对公民的重要性，而之所这些政府给予能被论证为一种财产，其原因就在于财产的意思并不在于其来源，而在于人们指望它发挥什么样的作用。之所以《企业所得税法》对非营利组织给予了税收优惠的地位，就在于非营利组织在现代社会中日益起到重要的作用。

　　 从理论上来看，关于非营利组织在现代社会中的作用，主要是通过以下几种理论阐述的：1、市场失灵和政府失灵理论。该理论是美国经济学家Burton Weisbrod最早于1974年提出来的。他认为，市场制度的缺陷在于无法提供公共物品，由于搭便车现象的存在，使市场机制无法提供公共物品。这就是市场失灵。所以政府就有任务来提供公共物品。但是政府在提供公共物品的时候，倾向于反映中位选民的偏好。而这样，部分人对公共物品的过度需求和另一部分人对公共物品的特殊需求就得不到满足。这就是政府失灵的体现。政府失灵导致了充满活力的非营利组织的出现，因为政府提供的公共物品需要大多数人的支持。而非营利组织由较小的团体组成，能够提供政府不愿提供或者不能提供的公共物品。[39] 可以说，非营利组织的出现则是为了弥补市场机制和政府功能在提供社会公共物品方面的缺陷。2、第三方政府理论。该理论是Salamon针对政府和非营利组织之间“零和博弈”的态势（例如赌博、期货、股票）而提出的，认为福利国家的兴起并没有以志愿部门的衰落为标志。所谓第三方政府指的是，政府为了实现自己的目标而将提供公共服务的任务委托给非营利组织来执行。政府与非营利组织之间存在着一种依据各自比较优势的分工，即政府负责资金供应，第三部门负责提供服务。两者的合作可以使双方各自发挥自己的优势，扬长避短，以达到最佳效果。也就是在社会服务领域，政府和第三部门一起共事，成为合作伙伴。[40] 3、私营政府理论。该理论是由Robert W. Helsley和William C. Strange于1998年在他们的论文《私营政府》中提出。他们将非营利组织看成是由私人经营的政府，关注其成员或者服务对象的福利水平。在该理论中，私营政府的成立与否由公营政府决定，而公营政府则根据私营政府是否会促进社会的整体福利来决定。他们通过模型分析，认为私营政府设立之后社会的均衡状态并不比不设立私营政府时社会所能达到的均衡状态更有效率。这种理论甚至直指非营利组织生成体制的核心矛盾：在社会效率与社会福利之间难以两全。4、公民社会理论。这种理论的主要涵义在于强调国家政治统治及市场经济之外的社会活动空间，其中以公民的自治组织和社会自治为核心内容。体现在具体制度上主要包涵：基于“分权”的有限国家的理念，对国家权力边界进行界定，允许在国家权力之外的自由空间的存在；市场经济体制的发展，形成政府、市场和社会的三分模式，在市场和政府之外，存在独立的第三部门；以维护个体权利为出发点的权力制衡结构。注重对个体权利的保护和对个人自由的实现，防止国家政治权力和市场经济霸权对公民自主空间的剥夺。公民社会理论认为要实现这些制度内涵，一个独立于政府、市场的第三部门是必不可少的，非营利组织是现代公民社会的核心。[41]

　　 上述理论无非是从各种不同的方面，说明非营利组织在当前社会中的重要作用，而作为理论背景也可以被认为是《企业所得税法》对非营利组织规定税收优惠的所期望起到的作用。但是如我们所分析的，《免税收入通知》与《资格认定通知》一方面变更了《企业所得税法》的规定，一方面也存在极大的自由裁量权问题。从这个意义而言，对于非营利组织的税收优惠的规定所期望起到的作用必然会受到上述两个规范性文件的影响而大打折扣。这一点被我们在文章开篇所引述的各方尤其是基金会的反对意见所证实。

　　 事实上，造成这种状况的原因，我们已经在上文中多次强调，其根源于政府对税收优惠的性质的看法，如同Reich所论证的财产的本质已经不在于其究竟来源于什么，而是希望其在社会中起到什么样的作用。新财产的进路无疑为我们提供了一个新的研究视角。实际上，就纳税人的权利的保护，我国学者在新近的研究中也已有所强调。其认为纳税人权利在两个不同的层面上体现出来，第一个层面是从纳税人与国家关系的角度阐发，主要体现为税收基本法或者宪法的纳税人的权利，即宏观层面纳税人权利；第二个是纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现于《税收征管法》中的纳税人权利，即微观层面的纳税人权利。其中纳税人的宏观层面的权利包括财产权、平等权、生存权；而微观层面的权利包括知情权、合理纳税的权利、个人隐私和商业秘密得到保护的权利、获得礼貌与周到服务的权利、申请复查和诉讼的权利、委托他人代理纳税事宜的权利。 但是，这里的财产权，依然强调的是传统意义上的财产权。其认为，有效的财产权必然反对课税过度，提倡平等课税，坚持税收法定主义。事实上，按照我们上述的分析，如何将税收优惠的保障，纳入纳税人权利的保障之中，对于纳税人权利的维护，尤其是就本文个案中的非营利组织发展的促进无疑具有极大的积极作用。