中国改革基金会国民经济研究所进行的有关灰色收入的调查显示，2005年中国全国城镇居民收入中没有被统计到的灰色收入总计4.4万亿元，相当于当年GDP的24%。[1] 根据有关的测算和分析，我国 1995 年至 2000 年的地下经济税收流失规模分别为 850.28、744.87、675.38、694.63、904.95、729.47 亿元。[2] 日常生活中“灰色收入”、“黑色收入”的存在并非罕事，其数量更是不可估量。在中国传统的观念中对这些非法所得应该通过国家强制力加以规制，运用刑法和行政法的力量加以取缔，却很少有人想到税法在这方面的规制作用。从税收的角度来看，对这些所得的税收征管不仅涉及到所得税，还涉及到增值税、营业税等各个税种。由此可见，非法所得课税问题不仅仅是一个颇受争议的理论问题，它关系到我国税收收入的增加、税收制度的构建和税法规制的完善，其研究意义不容小觑。本文将从非法所得的概念界定入手，以可税性为理论基础，从纳税申报的角度探讨非法所得课税的制度构架。

　　一、非法所得概念的界定

　　“所得”是意味着通过财产的利用而获得的效用和通过个人的劳务提供的所获得的满足感。[3] 税法上的所得准确的说是“应税所得”，即根据税法规定应当课税的、自然人或者法人在一定的纳税期间内从劳动、经营、投资或将转让财产、特许权使用而获得的收入中，扣除为取得收入所需必要费用后的可用货币计量的余额。但由于社会经济活动的复杂性和多变性，应税所得所表现出的形态也各有不同，所以应税所得应该有广义和狭义两种解释：广义的解释视一切收益为所得，不论其来源、方式及其是否合法；狭义的解释认为，所得仅限于运用资本，从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。[4] 而“非法所得”作为所得的下位概念，其界定因为“非法”概念的模糊而显得尤为困难。有学者认为，“任何违反法律禁止或命令性规定，或者违背公序良俗原则的行为，都是非法行为。通过非法行为而获得的所得就是非法所得”[5] 这种定义作为宏观的一般性的规定似乎已经足够，但由于所得的多样性，非法所得在税法上的对待也会因为不同的界定而有不同的待遇，为了有利于非法所得纳税申报制度的构架，有必要对其进行更加深入细化的界定。

　　从非法的角度来看，违反什么样的法才能视为是非法所得。《法学辞源》对“非法”一词的解释是：“合法”的对称。不合法律的规定，亦称“不法”。然而在我国法律制度中，“法律”一词有广狭两层含义，一是指包括宪法、行政法规在内的一切规范性法律文件，一是指全国人大及其常委会制定的基本法律以及基本法律以外的法律。[6] 由于所得来源的广泛性，法律上类型化难度较高，如果将此处的“法”界定为狭义上的，即仅指全国人大及其常委会制定的法律，存在以下两方面的问题：第一，我国目前的法律体系尚不完备，社会主义法制建设仍然任重而道远，特别是税收法律的缺位，使得我们在界定所得合法性的问题上适用的法律本就不多，如果将“非法所得”解释为来源不符合狭义法律规定的收入，将使得许多原本应当纳入法律规制的“非法所得”得不到及时的处理。第二，“非法所得”概念是一个日常生活中出现频率极高的词汇，普通大众对其的内涵也理解的十分宽泛，如果法律实践中将“非法所得”界定为违反狭义法律的所得，将和大众的意志相脱节，不利于维护大众心中的法的期待性和稳定性，也容易造成执法中的不和谐、不便利。所以，“非法所得”应当界定为是不符合广义的法律规定的所得。

　　从所得的角度来看，所得的市场公开性是确定非法所得性质的另一个重要依据。非法所得都具有隐蔽性，即便把非法所得列入应税所得，因税务机关无法实现有效课征，也达不到立法意图的实现。然而，部分非法所得却相当普遍地存在于公众视野中，如无证经营者、导游回扣收入、“三陪小姐”等，不进行课税，被认为明显背离税收公平原则。通过贪污受贿、走私贩毒、抢劫等行为获取的所得，可以认为是不具有市场公开性的非法所得；通过无证经营、占道经营、导游领取回扣等方式获取的所得，可以认为是具有市场公开性的非法所得。[7] 无论是具有市场公开性的非法所得还是不具有市场公开性的所得，其在法律上的本质是相同的，都应当纳入到法律规制的范围中来，不能因为非市场公开性的非法所得难以被执法机关发觉，而让其成为法律缝隙中的侥幸份子。

　　准确界定非法所得的概念，只是为了进一步说明，非法所得是所得的一种特殊形态，进而推演出非法所得是否应当纳入应税所得之中。作为税法来说，它不可能向税务行政一一谋求对带来课税行为的那种所谓的源泉行为进行缜密的法的评价。[8] 法的价值判断不是税法的责任，而是其他诸如刑法和民法等部门法的任务，如果将对于所得非法还是合法的判断职责赋予税法，一方面会使税法和其他部门法发生不必要的交叉和冲突，另一方面，也会使税法自身不堪重负，阻碍税法的向前发展。而且无论纳税人从事的是合法还是非法的经济活动，都无可避免的享受了国家所提供的公共物品，都应当对此支付对价，即缴纳税款。[9] 自然税法上的“所得”也就应当被认为是一个中性词，没有非法与合法之分。既然非法所得本身属于所得的范畴之中，而税法又没有刻意明示应税所得只能是合法的，那么非法所得归入应税所得也就不存在疑问和障碍了。

　　二、各国对非法所得征税的立法实践

　　非法所得是否应当作为应税所得，是否应当纳入税收征管的范围之中，各国的做法虽然不尽相同，但是大的趋势仍然是承认非法所得的可税性。

　　美国在非法所得课证方面的立法实践经验最为丰富。从1946年的威尔科克斯（Wilcox）案的不承认非法所得的可税性，到1952年的路特金（Rutkin）案另辟蹊径的认可非法所得应当征税，再到1961年的詹姆士（James）案中确立“不管对收入能否主张权利，只要能支配该收入即应纳税”的观点。美国通过一系列的判例将非法所得纳入到国家税收征管的范畴之中。美国《国内收入法典》第61节“……毛所得是指任何来源的全部所得，包括(但不是仅限于)下列内容：……” 即不管其源泉如何、也不管其形式如何、更不管是否有其合法性，只要能使该人的担税力增加的得利都可解释为所得的构成。[10]

　　《德国租税通则》第40条规定:“实现税法构成要件之全部或一部的行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征”。明确规定了非法收入应予纳税。

　　加拿大则明文规定，“即使是侵吞公款、受贿索贿、卖淫贩毒等不法收入也要缴纳所得税” 。

　　在日本，“不但合法的得利而且那些不法的得利也应当被解释为课税的对象。另，不法得利不但是得利者在私法上有效持有的场合而且即使在私法上无效，只要该得利属于得利者的管理支配之下的得利，也应解释为课税的对象”。[11]

　　可见，世界上对于非法所得是否应当课税的主流趋势是持肯定态度的，在这一点上大陆法系和英美法系的观点难得的一致。我们同时也应当看到，外国在对非法所得课税的司法实践中，更多的倾向于“双处理制”，即在有关机关对当事人的违反法律的行为进行刑事或者行政处罚的同时或者事后，再课以税收，本质上是对非法行为更为严厉的处罚，而不是仅仅为了保证国家的税收收入。另外，对非法所得的课税，国外的立法有严格的限制。如《德国租税通则》第40条规定“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”这是“实质征税原则”的最早的表述，也是被我们所熟知的“经济观察法”。对于非法所得课税的规定，德国法上认为它并没有改变税收实体法的内容，在具体操作的时候，仍然应当根据各具体的税法规定来课征，不能随意滥用。上述列国的法律实践说明非法所得入税是个合乎法律，利于实践的，是税收法定主义和实质课税原则在税法上的体现。我国应当从具体的国情出发，结合各国的经验，创设出有中国特色的非法所得征税制度。

　　三、非法所得的纳税申报

　　非法所得需要纳税，仅仅在学理上论证其应然性是不够的，应当将其落实到实然层面。根据税收债务关系说，纳税义务在法律规定的税收要件充分时成立。税收要件一般被概括为五种，即税收主体、税收客体（或课税客体）、归属、税基（或课税标准）以及税率。[12] 应税所得是发生税收债务所必须的物质要素，属于税收客体的范畴。既然非法所得属于应税所得的一种，那么在其他要件成立的情况下，对于非法所得的纳税义务也就可以成立。税收义务成立是整个税收征纳环节的开端，接下来要做的是税收义务的确定。

　　一般而言税收确定程序分为申报纳税方式和核定纳税方式。申报纳税是指，原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人未自动申报或申报不适当的情况下，由税收行政机关根据更正处分和决定，进行税额确定。[13] 而核定纳税是指纳税人缴纳税款的依据不是纳税人的申报，应纳税额的决定权在税务机关手中，根据税务机关的课征税款的行政行为来确定税额。实务上两者并不绝对排斥，甚至有时会相互协助，所以并不能将两者完全孤立起来。正如前述笔者谈到的非法所得有市场公开性与非公开性之分，从税收征纳的效率上说，对于那些市场公开性的非法所得，用核定纳税的方式能够更加快捷高效的确定税款，并和其他处罚手段共同作用起到对非法所得人的惩戒效果。当然并不是说所有的市场公开性的非法所得都需要或者只能用核定纳税的方式进行。申报纳税制度是从法律效力上认可私人纳税者的申报纳税行为并确定纳税义务的制度，是人民主权理念在税法上的直接体现。对于非法所得者的行为虽然具有一定的法律上或者道德上的非难性，但并不代表丧失了基本的人权。从保障纳税人权利和便利税务机关的角度，用申报纳税方式，似乎更加妥当一些。

　　非法所得纳税申报，首先要面对的一个难题就是“不能要求人们自证其罪”。且不谈非法所得者具有一定的违法性和非难性，更重要的是对于非法所得者本身就是为了追求利益。要求其冒着受到法律或者道德的谴责的风险，去主动交出自己利益中的一部分，如果没有一个合理完善的制度构架作为保障，是根本不可能实现的。这一点美国的实践值得我们借鉴。在1927年的沙利文(Sullivan)案中，沙利文走私烈酒获得了一笔收入，但却未针对这笔收入申报纳税，因为他认为就非法收入填写纳税申报表相当于自证其罪，有违宪法第五修正案的精神。而联邦最高法院的法官却认为宪法第五修正案的保护范围不应被推得那么远。根据该修正案，我们可以拒绝填写纳税申报表中可能导致自证其罪的内容，但不能不进行纳税申报。[14] 根据这一判例确立的原则，实施了诸如抢劫、偷盗、诈骗等犯罪的人，对其非法所得可进行“宪法第五修正案”式的申报。即此人在其年度所得申报表的空白抬头上，写明“我行使宪法第五修正案赋予我在刑事案件中不得被强迫自证其罪的权利”，在“申报金额”上填上非法所得的金额，在“从事职业”、“所得来源”等栏目上填上“宪法第五修正案”。[15] 在此种特殊的纳税申报制度的框架保障之下，非法所得者不仅能够就自己的非法所得纳税，避免遭到偷税罪的指控，而且能够对非法所得的来源保密，避免自证其罪的困惑。这种制度即保护了国家的税权，同时也充分体现了税法的平等性和保护纳税人权利的理念。

　　我国的非法所得纳税申报制度也应当从便利税务机关征管和保护纳税人权利两个层面构建，应当从以下几个方面着手：

　　第一，强化税务机关对非法所得的认识，构建高效公正的处罚督促申报机制。首先要建立独立的非法所得征管队伍，从硬件上保证征收的效率和良性循环。非法所得类型之复杂，法律关系之独特，都要比处理一般的合法所得申报困难许多。如果没有一支有力的征管队伍，是没有能力去接受各种“灰色”或“黑色”收入的申报，也容易影响日常的税收征管工作。其次，要有一套合理的处罚督促申报机制，一旦未就非法所得进行及时的纳税申报，那么非法所得者在该所得被发现时，不仅要补缴税款及滞纳金，还会受到行政（罚款）处罚甚至是刑事（偷税罪）处罚。从机构组成和制度设计上倾向于强制申报，才能促使非法所得者在衡量非法利益和处罚损益之间做出纳税申报的选择。

　　第二、强化纳税人权利保护意识，构建非法所得纳税人申报信息保密制度。即使是非法所得者，作为税收债权债务关系中的债务人，税法也应当保护其纳税人权利。而对于非法所得者来说，非法所得的来源，因为其非法性，在纳税过程中曝光，其取得者必然会受到其它的处罚。这会对原本就心存忌惮的非法所得纳税人起到消极的作用，使其更加不敢纳税申报。特别是那些非法所得来源违法性非常严重，诸如可能会判处死刑或者无期徒刑的人，不会在乎多一条偷税罪。如此，非法所得纳税就成了纸上谈兵，没有实现的可能性。虽然目前我国纳税人信息保密制度不够完善，更别提是对非法所得申报信息的保密，但是纳税人信息保密制度是整个纳税人权利的重要部分，除非基于公共利益，经过严格的程序，否则不能随意向税务机关以外的部门和个人透露。我们可以借鉴美国的制度，在填写纳税申报表时，对某些涉及所得来源的项目进行特殊化处理，允许其不填或者用特定的符号代表，以期从根本上保证非法所得来源的秘密性。

　　第三、区分非法所得的种类，合理利用现行税法和制度创新。如前所述，非法所得中的“法”是广义的法，也包括法边缘。非法所得大致可以分为两类，一种是性质明确触犯现行法律的所得，称之为“黑色所得”；另一种是触及法的边缘，不在现行法律明确规制范围，但确定违反法或者道德一般原则的所得，称之为“灰色所得”。“黑色所得”，因为其性质明确，可以充分利用现行法律来判断其违法性质，应受何种处罚。此种所得，应当明确强制申报的原则，若其在被有关部门发现违法犯罪事实之前即自行申报，税务机关要充分保障其收入来源的秘密性，甚至在报税时可以允许其不报所得来源，只需提出证据证明其所报收入数额准确即可。若在其被司法机关发觉犯罪事实之后，且没有申报纳税，税务机关应当会同司法机关，强制其申报。对于“灰色收入”因为一般很难被税务机关发现，所以多要依靠纳税人自行申报。税务机关应当完善目前的税法中保障纳税人权利的条款，加大宣传力度，促使这部分非法所得者打消顾虑，积极申报。

　　第四，完善非法所得税款的罚后处理机制。很多人担心，一旦非法所得在被有关机关处理之后，会被没收、罚款或者退还被害方，这时已经申报、征缴的税款如何处理。这也是阻碍非法所得者纳税申报的一大因素，如果没有完善的罚后处理机制，非法所得者在申报缴纳税款之后会面临即交了税还要面对全额的罚款或者退还的不公平境遇。在这一点北野弘久教授的立场是，“在课税之后，当该所得被没收等时，只需对纳税申报、课税处分加以纠正就行了。”[16] 笔者认为，当非法所得者面对罚款罚则，已经缴纳入库的税款不需要退库，因为无论是税收还是罚款最终都是归于国库，本质上是相同的，退库只会带来程序上的复杂和机构间利益的非良性博弈。但是在计算非法所得额时，应当将已经缴纳的税款扣除后计算。即使是已经申报，尚未实际缴纳的税款，也应当基于税收优先权而由税务机关先征缴税款，而后罚款。在需要退还受害者的情形下，程序会复杂一些，目前实务中也没有很好的例子，一般认为从保护受害人的角度讲，应当将这部分税款退还给被害人，但这需要诸机关在程序上沟通协作。

　　三、结语

　　非法所得概念本身的复杂性和模糊性，造成了实务界和理论界对于非法所得的税务处理有极大的争议。对于非法所得征税并不如我国传统中认为的那样，对于非法所得征税是将非法所得合法化。非法所得与合法所得一样，其取得者都享有了国家提供的公共物品，作为对价，自然应当缴税。而非法所得的纳税申报作为阻碍非法所得课税的第一道门槛，是非法所得税务处理首要解决的问题。应当从法律条款的设计，制度的设置等方面重构和反思现行的纳税申报制度，为非法所得入税扫清道路。使之不仅具有理论上的客观性和应然性，还有具有现实可能性。