引言

　　因社会转型所带来的社会结构变迁，唤起了公民权利主体意识的觉醒，现代社会开始呼吁公共生活的“公共性”，“公众参与”随着“新公共运动”的兴起成为中国公共生活领域的一个关键词。[1] “新公共运动”，可以被用来指称在社会结构变迁的时代背景下，为了健全公共生活制度品格、提升公共生活质量、培育公共生活精神而展开的一场重塑制度与人的品格的社会运动。新公共运动的主要方式便是公众对公共生活的参与，包括政治参与和对公共行政过程形式等多样的参与。

　　随着公共生活领域的扩大化，“公众参与”被越来越多的领域所接受，公众参与的模式也被逐渐推广。2006年，全国人大首次立法听证会举行，关于个人所得税费钱扣用的标准问题的听证意见最终被接受，这标志着公众参与开始走进税收的领域。

　　 公众参与的研究意义，首先在于保护纳税人的权利。纳税人权利的保护，有动态和静态的保护之分。静态的保护，指的是规范性文件中保护纳税人权利的规定，动态的保护，指的是实践中的纳税人权利的保护，包括参与税收立法，监督税收立法，司法救济等。研究公众参与税收的立法，也有完善税收立法体系的考虑。通过公众的直接参与，更好的实现立法的事前监督和事中监督。总之，公众参与立法承担着保护纳税人权利和监督立法的双重职能，具有十分重要的意义。

　　一、 概念界定

　　税收立法的公众参与，既是一个静态的概念，强调公众参与机制，又是一个动态的概念，强调税收立法中公众参与的形式和程序等方面的活动。然而，什么是税收立法的公众参与？它是否为税收立法程序的一种？这需要我们对这个概念进行名词解析和比较分析，才能准确界定它的涵义。

　　（一） 税收立法的公众参与

　　 我们试将“税收立法的公众参与”这一名词分解开来，以对其含义做进一步理解：

　　 1．“税收立法”概念之含义

　　 就“税收立法”概念而言，可以“活动说”“过程说”“结果说”[2] 几个角度去理解，本文是从动态的角度给税收立法概念定义，即税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。[3]

　　 关于税收立法，需要注意几个地方：第一，这里的“法”是指狭义上的法律还是包括行政法规、规章等其他规范性文件？依据税收法定主义和《立法法》第8条的规定，原则上这里的税收“立法”应该是严格意义上的法律，但是，根据中国目前的授权立法状况以及《税收征管法》第3条的规定，行政法规也被归入税收“立法”的范围。那么，规章是否也可以列入立法范围，难道公众不可以参与规章的制定吗？根据《规章制定程序条例》有关听证程序的相关规定，我们认为，这里的“税收立法”，包括法律、行政法规和规章。第二，这里的“立法”，是否包括中央的立法和地方的立法？依据我国目前税收立法权的纵向配置来看，地方几乎没有税收立法权，因此，本文讨论的“税收立法”主要是指中央层面的立法。第三，这里的“立法”并不单只制定法律的活动，还包括法律的修改、补充等。

　　 2．“公众参与”概念之含义

　　 公众参与，是指在立法和决策过程中，政府相关主体通过允许、鼓励利害相关人和一般社会公众，就立法和决策所涉及的与其利益相关或者涉及公共利益的重大问题，以提供信息、表达意见、发表评论、阐述利益诉求等方式参与立法和决策过程。[4]

　　公众参与运动，并不是简单的听证、专家论证会等程序，它在规范层面上，乃是一个完整的制度运行机制，涵盖了立法、行政、司法体系，又包括公众参与的目标、公众参与的权限和范围、公众参与的方式、公众参与的程序等方面的内容。公众参与的方式主要有听证会、论证会、座谈会、公开征集意见等。

　　也就是说，公众参与原本是政治生活领域的概念，公共行政的过程事实上包括行政管理、行政决策和行政立法，因此，税收行政立法也是行政的过程。而税收立法权限的分配和相关制度涉及公民财产权等宪法权利的保护，属于政治生活的领域，所以“公众参与”的概念和制度可以在税收立法中使用。

　　 3．“公众参与”之“公众”概念之含义

　　 从公众参与运动的兴起我们可以看出，这里的“公众”，既不等同于政治层面上的公民，也不是指市民社会中的个人，而是强调公共生活领域的“公共性”。尽管就范围而言，“公众”与“公民”在数量上没有太大的差别，只是“公民”具有较强烈的身份的意味，而“公众”具有较强的社会性。具体到税收生活领域，基于税收的普遍性，以及税法的特殊性，“公众”也就成为了“纳税人”。特别是在呼吁保护纳税人权利和税收宪政的时代背景之下，公众参与运动在税法领域的主要体现便是纳税人的参与。当然，“公众”的外延是包含专家的，尽管“纳税人”也包括专家，但使用“公众”与“专家”更对应。因此，本文所说的公众参与立法或者是纳税人参与立法，都是包括专家参与这种形式的。基于税收立法的专业性，应该根据不同的立法需要选择相应的公众参与模式。

　　（二） 立法参与权

　　 伴随着公众参与运动的展开，“公民参与权”的提法也越来越普遍，“参与权”成为公众参与机制的内容之一。我们在强调税收立法的公众参与时，关于纳税人的“立法参与权”也成为了讨论的话题。例如，这里的“立法参与权”同“税收立法权”是什么关系？“立法参与权”与我们通常所说的“纳税人基本权利”又有什么关系？

　　 什么是立法参与权？在我国，公民行使参与权主要有两种形式，即间接参与和直接参与。直接参与，依据《立法法》第34条的规定，即公民通过论证会、座谈会、听证会等形式直接参加国家立法的权利。而间接参与是指通过人民代表大会制来行使管理国家的权利，即代议制。一般说来，间接参与是公民行使立法参与权的主要方式，但是本文所说的立法参与权，就是针对直接参与而言的。因此，所谓的立法参与权，是指是指公民作为立法的权利主体和行为主体在立法活动中享有的知情权、陈述权、质疑辩论权、监督等一系列权利的总和。[5]

　　由上述的定义可知，立法参与权是纳税人的权利的一种，与国家机关的课税立法权不同。由于立法权一般指的是国家的公权力，所以纳税人在税收立法上的权利不宜使用“民主立法权”，而只是立法的“参与权”。关于纳税人的权利，一般认为可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。[6] 纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人所拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征管行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利。纳税人的整体权利，就其实质而言，是公民宪法权利的具体表现。纳税人参与税法的制定的权利、纳税人对税款适用的监督权都属于纳税人宏观上的整体权利。[7] 亦即，纳税人的“立法参与权”属于纳税人基本权利的范畴。

　　二、 公众参与税收立法机制的重要性与可行性

　　在制度层面上，公众参与被赋予促进立法和公共决策“民主化、科学化”的功能期待。民主总是与公民参与相关联的。只有参与才使民主制度成为可能，而且通过参与过程可以推动个人负责任的社会行动和政治行动。公众的参与，集合了集体的智慧，汇集了各大利益，它使得立法和决策得到充分的论证，提高立法和决策的科学性和正确性。因此，公众参与机制对立法的促进作用是显而易见的，对于税收立法也同样如此。

　　（一） 公众参与立法机制的重要性

　　税收作为政府存在和运作的财政来源，直接关系到每个社会成员的经济利益，因此，税法的制定迫切需要一种体现民主参与和科学决策的程序性制度。[8] 税收立法关系到纳税人权利的保障，仅仅赋予纳税人对税收法律法规的知情权是不够的，引入公众参与立法机制具有十分重要的意义。

　　第一，纳税人参与立法是实现纳税人主权和保护纳税人权利的需要。现代税收理论是建立在社会契约论基础之上的，公民纳税义务的承担源于其所享有的要求国家提供公共物品的请求权，税收是国家保护国民利益时所应获得的代价。尽管如此，税收立法依然涉及对公民财产的剥夺和对自由的侵犯，所以税收立法的合法性需要得到纳税人的认同。除了依据“税收法定主义原则”通过代议制民主来表示纳税人对征税的同意之外，还有很重要的方式便是纳税人直接参与立法。纳税人参与立法权是纳税人的宪法性权利，是纳税人不可侵犯和剥夺的固有权利，保障纳税人的立法参与权，实际上是保障公民的财产权。另外，让纳税人直接参与立法，表达各自的意志，是纳税人平等权的重要体现。正因为税收法律、法规的制定和出台关系到每一位纳税人的切身利益，应当让纳税人事先知道并讨论。让纳税人参与立法，是对纳税人权利的尊重。

　　第二，公众参与立法机制是税收民主的要求。纳税人参与立法所蕴含着的民主价值，是与税收立法内在要求相吻合的。正如前面所说，税法关系到相关主体的自由和财产权利的限制与剥夺，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由人民选举出来的立法机关制定。[9] 然而，我国目前的税收法律只有3部，多为税收行政机关制定的法规、规章和公告，行政机关的立法往往只是形式上合法，立法的合理性以及大量自由裁量权的存在，使得公意的表达被掩盖，民主无法得到保障。而让纳税人直接参与立法，使具体的纳税主体的利益通过这个渠道进行交流和对话，保证了立法主体的广泛性、立法内容的公平性，满足了税收立法民主化的要求。[10]

　　第三，公众参与立法机制有利于促进税收立法的科学性。在税收立法过程中，听取纳税人的意见，让公众进行充分的辩论，最终达成税收立法的社会共识，这样的立法结果方能充分体现纳税人的根本利益，保证立法的质量，是科学立法的重要方式。纳税人参与立法机制可以确保每个人都有权参与到对自己东西的分配过程中，通过各利益主体的自由协商、妥协，最后依据相关的规则协调整合，此时，无论从实体还是从程序上看，立法结果的科学性都毋庸置疑。

　　第四，公众参与立法机制对实现税收法治具有重要意义。“税收法治是法治社会的一个突破口。”税收涉及公民的基本财产权利，涉及纳税人与政府的利益博弈，涉及中央与地方的利益博弈，涉及纳税人与纳税人的利益博弈，需要有很好的税收法治环境。[11] 而要实现税收法治，首先要有良好的税收法律和健全的税法体系，其次是政府的依法行政，依法征税，然后还要有完善的权利救济系统，以及纳税人权利的充分保障。税收立法是整个税收活动中最核心的一环，其结果将深刻地影响着国家政治生活和整个社会的法治进程,并关系到广大纳税人的财产自由能否充分得到保障。纳税人参与立法机制可以推动税收立法的民主化和科学化，是实现税收法治的重要手段。

　　总之，纳税人参与税收立法，可以尽量避免由于政策因素造成的各种不规范行为、违法行为，而且也是一个很好的税法宣传方式。尊重纳税人、让纳税人参与立法的讨论和监督，这是一个民主法治国家的习惯。[12]

　　（二） 公众参与税收立法的可行性

　　 公众参与机制最初是在公共行政管理领域实行的，目前，在我国的税法领域还没有具体的法律规定纳税人可以参与税收法律、法规的制定，《宪法》中有关纳税人权利和义务的条款没有体现纳税人的立法参与权。而在2009年国家税务总局颁布的《关于纳税人权利和义务公告》[13] 中，虽然规定了纳税人享有知情权、税收监督权、陈述与申辩权以及要求听证的权利，但这些权利主要是针对税务机关具体的行政行为而言的，属于微观上的纳税人权利，没有纳税人的立法参与权。因此，公众参与立法机制在税收领域是否具有可行性呢？

　　 我国宪法第2条规定，“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济文化事业和社会事务。”这是公民行使参与权的宪法依据。而《立法法》第34条，《行政法规规定程序条例》第19条、21条、22条，以及《规章制定程序条例》第13条、14条、15条都规定了在立法的过程中可以通过听证会、论证会、座谈会等形式听取公众意见。这些都可以使用税收立法的规定，因此公众参与税收立法机制具有法律依据，形式上具有可行性。

　　 从税法基本理论来看角度来看，纳税人参与立法符合税法原则的基本要求。一方面，纳税人参与立法是一种直接参与方式，可以直接表达是否同意征税的意愿，真正做到“无代表则无税”，符合税收法定原则。另一方面，纳税人参与立法，让各阶层的纳税人代表都能自由表达意志，可以使制定的税法充分考虑纳税人的税收负担能力，从实质上符合税收公平原则。另外，纳税人参与立法对于加强税收立法的事前监督和事中监督也有重要的作用。因此，从理论上看，公众参与税收立法机制具有可行性。

　　 另外，从实践来看，2006年9月27日全国人大常委会就个人所得税法修改中的工薪所得费用扣除标准问题举行的听证会，而2006 年10 月27 日通过的修改后的《中华人民共和国个人所得税法》吸收了听证意见，将费用扣除标准由草案规定的1 500 元提高到1 600 元，这是全国人大及其常委会立法史上首次召开立法听证会，体现了该制度本身的重要价值，而听证会是纳税人参与立法的重要方式之一，因此，公众参与税收立法机制具有可行性。

　　 总之，从理论基础、法律依据以及制度实践来看，纳税人参与立法具有可行性。然而，我国法律缺少具体的程序规定，如果要在税法领域引入公众参与机制，需要根据实际执行情况来判断它在具体制度设计上的可行性。

　　三、 公众参与税收立法的实践经验的借鉴

　　在中国，关于公众参与税收立法的实例不是很多，最具意义的是2006年9月27日全国人大常委会就个人所得税法修改中的工薪所得费用扣除标准问题举行的听证会。此次立法听证会，表明我国在税收立法民主化上有了实质性的飞跃。税收立法程序的民主，是建立公平税制和完善税法的需要，它推动了税收法定主义理论的发展，保障了纳税人权利。立法听证，为立法者、执法者和守法者之间搭起了一个信息交流的平台，有效保障公民对税收立法的话语权、知情权和参与权。[14]

　　虽然在近几年的税收立法实践中也有不少公众参与税收立法的例子，特别是就“企业所得税”的“两税合并”问题举行了多次专家论证会，但是立法听证制度在依然在税收立法民主决策中起着最重要的作用。需要指出的是，专家论证会、座谈会与听证会是不同的公众参与形式，在我国的行政立法实践中各自发挥的作用不同，但在税收立法实践中，唯有一次个税听证会，其他的参与形式多以专家参与为主，纳税人参与立法的情形比较少。这说明，我国的公众参与立法机制的在参与形式方面很不完善。

　　我们在定义“税收立法的公众参与”时已经提到，这里的“税收立法”应当包括税收法律、行政法规和部门规章。可从实践来看，此次的个人所得税听证会是由全国人大常委会举行的，所依据的是《立法法》的相关规定，而我国众多的税收法规是由国务院制定的条例以及财政部、国家税务总局单独或联合制定的规章，这两个位阶的规范性文件的制定至今没有举行过听证会。[15] 由此可见，我国的公众参与立法具体制度的不平衡。

　　即使是目前最重要的税收立法听证，法律对于具体程序的规定也没有详细的规定。虽然在《规章制定程序条例》中有两个条文规定了听证会举行的时间、地点和听证意见的处理，但是对于听证组成人员、听证程序等都没有详细的规定，专家论证会、座谈会等其他形式的公众参与立法机制就更不用说了。有关听证程序的规定，最详细的莫过于《价格法》中关于价格听证的规定。然而，价格听证与立法听证在目标、组成人员等方面还是有很大的不同之处，价格听证程序并非完全适用立法听证。由此可见，我国的公众参与立法机制在程序规定方面是不完善的。

　　 另外，为什么立法者选择个人所得税法作为立法听证会的对象呢？为什么只就费用扣除标准给予高度关注呢？从个人所得税法同公民生活的关系，税法同公民私有财产权的关系可以发现，公众参与的目标与公众参与的范围、决策模式的选择息息相关。这一点，对于公众参与税收立法机制的构建尤为重要。

　　通过分析我国目前关于公众参与税收立法的法律规定以及税收立法实践，总结出该制度存在如下缺陷：首先是公众参与模式的单调性，无论是学者的论述还是立法的实践都只围绕税收立法听证程序，而忽略公众参与的其他模式；其次是公众参与领域的不完整性，这里的领域指的是“立法”的范围，基于我们税收法律数量的稀少，行政法规和规章数量相对较多，公众参与税收立法更应该关注税收行政立法领域，这也与公众参与机制的起源相契合；再次是公众参与程序规定的缺失，只在个别法条简单规定了具体程序；最后是缺乏目标指引机制。

　　四、 完善公众参与税收立法机制

　　公众参与税收立法机制，从功能的角度来说，明确了纳税人的参与立法权，体现对纳税人权利的保护，从制度的角度来说，规范的是税收立法程序，体现宪政的原理和法治的要求。这是完善公众参与税收立法机制，实现税收立法民主化首先需要把握的两点。然而，一个机制的建立，不是简单的一个理论或者一个制度就可以完成的，它可能会牵涉到很多制度，甚至是法律体系，它需要相关措施的配合，它还需要良好的政治环境和法治环境。因此，就目前而言，完善公众参与税收立法机制的提出，需要的是建构一个合理的框架，至于具体制度的设计和完善则是复杂而缓慢的过程，本文也只是从概括性的制度和程序的角度，提出完善公众参与税收立法机制的几点建议。

　　（一） 加强公民参与权的立法保护

　　完善公众参与税收立法机制，首要保障的是公民参与权。公民的参与权，具有财政立宪的意义，它包括立法参与权和民主监督权，而立法参与权包含知情权、陈述权、质疑辩论权、监督等一系列的权利。尽管《关于纳税人权利和义务公告》明确规定了纳税人所享有的上述权利，但更多的还是停留在税收征管法律关系层面上，强调的是税收行政中的知情权、陈述权、监督权等，无法扩张到立法和宪法的层面。

　　因此，保护公民参与权，首先需要明确公民参与权的立法地位，其次是要有明确的立法规定，最后也是最重要的是纳税人主体意识的觉醒。只有加强公民参与权的立法保护，才能为公众参与税收立法机制的完善提供合法性依据。

　　只是，现在可以在什么立法上规定公民立法参与权呢？目前我国的税收法律只有3部，也没有一部税收通则，对于具有“小宪法”之称的《税收征管法》，可以规定纳税人的立法参与权吗？虽然根据纳税人权利体系的划分，《税收征管法》上的纳税人权利多为微观层面的具体权利，而立法参与权是宏观层面的纳税人权利，但是，所谓宏观的亦即抽象的，我们也可以把立法参与权的保护分为两个层面，宪政理念层面和具体的制度层面。所以，我们可以考虑在《税收征管法》中增加纳税人参与立法的条款。

　　（二） 立法草案的预先公告

　　完善公众参与税收立法，必须要保证的是纳税人的“知情权”，即知晓所立之法的情况，因此需要预先公告立法草案。公告的内容除了草案的全文之外，还应当包括立法的依据、可能涉及的利害关系人的范围、主要制度和条文的立法理由等。[16] 税收立法草案可以通过公报、报纸、网络等方式向公众公开。

　　当然，是否所有的立法草案都需要向公众公开，需要提前几天公开，这些都有待论证。如果税收立法，特别是税收部门规章立法仅具有指导性意义或者是内部约束力，不涉及纳税人的权利义务，则此类草案可以不公开。另外，立法草案预先公开的范围应该与税收立法的目的和内容有关。如果税收立法的修改是属于专业知识层面的，需要的是专家的论证，此时就没必要预先公告整个立法草案，相反如果是涉及纳税人的重大利益的，甚至是需要公开听取全民意见的，则需要向全体公开。总之，立法草案的预先公告比起其他的公众参与机制容易实行的多，要完善公众参与税收立法机制，信息的公开是必不可少的。

　　（三） 公众参与税收立法的模式的恰当选择

　　《立法法》《行政法规制定条例》《规章制定条例》等法律明确规定了在立法的起草或审查过程中，可以通过听证会、座谈会和专家论证会等方式听取公众意见，在具体的税收立法实践中我们应该根据税收立法所要达到的目的和税收立法的内容有选择的适用公众参与税收立法模式。

　　税收立法所要达到的目的，与公众参与税收立法的功能相关。公众参与立法的功能，即民主和科学，有时却是矛盾的。民主，强调的是公共性，即公共意志的表达，而科学，强调的是理性。尽管民主代表的是绝大多数人的利益，但多数人的利益并不一定就是对的，否则也不会出现“多数人的暴政”，甚至在这绝大多数人的利益里面，也存在着利益的冲突，只是总体上保持一致罢了。所以说，民主功能的实现，实际需要的是一个能够满足所有相关利益诉求的机制，一个表达的渠道，即公众参与，而科学功能的实现，强调的是专家理性。[17] 税收立法的内容，同样也可以根据知识的专业性程度，对应“公众”与“专家”的角色。然而，需要注意的是，“公众”与“专家”的概念并非完全对应，专家也是公众的一员，而公众强调的是公共性。

　　对照公众参与立法的模式：公开征求意见强调的是最大范围内的公众的参与，体现的是民主的功能；听证会强调的是不同利益代表的参加，是利益的表达与妥协协商的渠道，民主的功能依然最重要的，只是比起公开征求意见稍弱一点；专家论证会，强调的是专业知识的参与，明显体现科学的功能；座谈会，参与的人数少于听证会，对专家理性的要求也不是那么强烈，但是它的召开程序和别的模式不同，完全是由行政立法机关自主掌握。正因为不同的模式具有不同的功能，相应的程序设计也就不一样。比如，公开征求意见强调的是全民参与，则对公民意见的回复程序就非常必要。又如，听证会强调的是民主，则听证代表的选取就必须慎重。

　　当然，公众参与税收立法模式的选择还同税收立法的内容有关。除了立法内容的专业性外，我们还需要考虑税收立法内容的重要性。依照税收法定主义原则的要求，税收要素必须法定。税收要素具体包括税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基、税率、纳税期间、纳税地点、纳税环节、减免税及其他税收优惠等内容。[18] 税收要素是构成税收范畴的基本因素，是税收内容的具体表现。因此，倘若一项税收立法的制定或修改涉及税收要素，那公众参与立法模式的选择就倾向于以民主参与为主，科学理性为辅。

　　以目前正在修改的《税收征管法》为例，首先需要明确的是修改的内容和范围。由于法律的修改技术性较强，因此可以通过座谈会或者专家论证会的方式讨论并最终决定有待修改的内容。完成修改稿后，应当予以公布，征求意见。接着，根据修改意见的内容进行分类，涉及纳税人权利的，一般纳税人的参与（针对专家而言）就很有必要；涉及程序方面的，税务机关的参与必不可少，毕竟税收征管是由其进行的，征管过程可能出现的情况征管机关更有话语权。当然，这并不是说修改程序方面的内容就只是征管机关说了算，如果程序与纳税人的重大利益相关，一般纳税人的参与也是必要的，此时以听证会的形式统筹安排比较合理。最后，可以通过专家论证或座谈的方式对所有意见进行最后的探讨。

　　总之，要完善公众参与税收立法机制，就要明确税收立法的目的，选择恰当的公众参与模式。由于公众参与税收立法往往不是一次性就能解决的，即使是同一个问题，也有“事实问题”与“价值问题”的判断，我们没有必要只局限于某一种模式。可以通过多种模式的适用来完成立法目标。

　　（四） 建立评议和反馈制度

　　有公众的参与就必然需要有一个对公众意见的反馈，公众的参与才有意义，因此，完善公众参与税收立法机制，需要建立听取公众意见的评议机制。[19] 按照税收立法民主的要求和参与的原则，正式的听证会要接受公众的评议，要有听证记录的制定，对于公众的评议意见应当予以答复。至于采用公开征求意见这种公众参与立法模式，更是要有回复和反馈，回复的形式不论，多通过网络进行。只有评议制度的保障，才能算是一个完善的公众参与税收立法机制。