溯及既往是法学研究的重要课题，从稳定性的角度出发，不溯及既往是法律的一般原则，但税法有其特殊性，因此，税法中大量存在溯及既往的现象，对此现象如何定性，如何建立一个完善的税法溯及既往制度是需要认真研究的重要课题，因为它不仅涉及到税法的稳定性与纳税人权利保护，还涉及到税法对市场的调节与干预，是一个异常复杂的问题。

　　一、税法中的溯及既往现象

　　溯及既往一般是指法律对其发布或者生效之前的行为或事件产生效力的现象。从法律稳定性的角度出发，法律原则上不具有溯及既往的效力。这是世界上通用的一项法律适用原则。[1] 但一般情况下，对当事人有利的法律允许具有溯及既往的效力。这一原则在法学界被称为“从旧兼从轻原则”，我国《刑法》是遵循这一原则的典型法律，《刑法》第12条规定：“中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。”对于涉及行政管理程序方面的法律法规，学界也有人主张“实体从旧，程序从新”的原则，即涉及纳税人实体权利义务的法律不具有溯据既往的效力，但涉及实现权利义务的程序的法律则具有溯及既往的效力。[2] 除此以外，还有“从旧原则”、“从新原则”、“从新兼从轻原则”等。这些原则都没有绝对的对与错，也都曾经是各国所采取的现实制度，但不同的法律领域，法律的时间效力选择什么原则应当考虑该法律领域的特性，应当考虑该原则所带来的正面和负面效应。在税法领域，溯及既往是一个非常普遍的现象，对此，有必要先分析这些溯及既往现象是否有规律可循，其所遵循的是什么原则。

　　从整个税法来看，主要的法律文件还是遵循“从旧原则”的，即该法律文件的生效时间晚于该法律文件的发布时间，同时，在该生效时间之前发生的事件，仍然适用该生效之前的相关法律文件的规定。例如，我国《税收征收管理法》在2001年进行了一次较大修改，相关制度变化较大，为此，国家税务总局专门发布了《关于贯彻实施<中华人民共和国税收征收管理法>有关问题的通知》（国税发[2001]54号），其中规定：“税收违法行为应当按倍数进行税收行政处罚的（新《征管法》第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第六十八条），其违法行为完全发生在2001年4月30日之前的，适用五倍以下罚款的规定；其违法行为既有发生在2001年4月30日之前的，也有发生在2001年5月1日之后的，分别计算其违法税款数额，分别按照五倍以下和百分之五十以上或者一倍以上、五倍以下罚款的规定执行。”很明显，这里严格遵循了“从旧原则”，没有适用适用“从旧兼从轻”的原则。

　　还有数量较大的法律文件在形式上具有溯及既往的效力，其表现形式有三种，最主要的形式就是该法律文件的生效时间早于该法律文件的发布时间，例如，2009年6月1日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税[2009]62号），其中规定：“本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。”这一通知追溯适用的时间达到了一年零五个月。类似现象在所得税法领域大量存在，其类似法律文件至少在200个以上。笔者发现的追溯适用的时间最长的法律文件是2009年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]30号），其中规定：“本通知自2007年1月1日起执行。”追溯适用的时间达到两年零三个月。

　　除生效时间早于发布时间的溯及既往现象以外，还有将发生在法律文件生效时间之前的行为适用新规定的现象，如2009年3月19日，财政部和国家税务总局联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），其中规定：“本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”上述通知虽然没有出现生效时间早于发布时间的问题，但仍然溯及适用于生效之前的行为。

　　第三类溯及既往现象比较隐蔽，即法律文件明确规定了具体的生效日期，但其中有个别条款实际上在该法律生效之前就已经具有了一定的效力。最典型的是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《企业所得税法》，该法第60条明确规定：“本法自2008年1月1日起施行。”也就是说，这部法律的生效时间为2008年1月1日。但该法第57条又规定：“本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。”这一条实际上将企业分成两类，第一类是在该法公布前设立的，第二类是在该法公布后设立的。前者可以享受过渡期税收优惠，即在2008年1月1日以后仍可在一定时期享受原税收优惠政策，后者则不享受这一优惠，即在2008年1月1日以后，根据以前税法所享受的一切税收优惠均结束，必须适用新的《企业所得税法》。根据这一分析，《企业所得税法》在公布之日，即2007年3月16日就已经具有一定的效力，虽然此时整部法律尚未生效。

　　二、税法中溯及既往现象的合理性

　　税法与其他法律领域相比具有自身的特殊性，因此，大量溯及既往法律文件的存在具有一定的合理性。首先，税法是建立在民商法基础之上的法律领域，即税法的适用必须以民商法的适用为前提。[3] 因为税法的征税对象是具体的交易行为，也是具体的法律行为，这些法律行为基本上都是由民商法所规范的市场交易行为。由于民商法大量贯穿着“私法自治”的原则，因此，纳税人从事具体交易行为的法律表现形式是多种多样的，即使是相同的交易，也可以采取两种在法律上完全不同的形式，如买卖合同可以转变为两个赠与合同，担保借款合同可以转化为两个买卖担保物的合同等。由于纳税人的这种形式转化在民商法上都是允许的，也都是合法行为。但在税法上，纳税人改变交易的法律形式可能导致两种完全不同的税收负担，为了确保国家的税收利益，为了实现纳税人之间的公平，税法必须对所出现的特殊情况进行解释或者重新规定，而这种解释和重新规定只有适用于其生效之前的行为才能确保国家的税收利益，实现纳税人之间的公平。从反避税的角度出发，税法中存在溯及既往现象具有一定的合理性。

　　其次，我国的税收法律非常原则，无法直接适用于纳税人的具体交易行为，需要税务主管机关进行解释。税法的解释也具有自身的特殊性，即税法的解释在很大程度上也是建立在其他领域法律解释的基础之上的。例如，《企业所得税法》对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”就是一个需要解释的规定。虽然这是税法的解释，但其实质上需要建立在科技主管部门对于“高新技术企业”解释的基础之上。也就是说，很多税法的解释并不是税务主管机关所能解释得了的，因为税务主管机关并不是作为税法征税对象的具体交易行为的主管机关和权威解释机关。正因为税法的解释往往要依赖其他机关的协助，税法解释往往比较滞后，当税法解释出台以后，为了实现纳税人之间的公平，有必要将税法解释适用于解释发布之前的行为。

　　再次，税法中的企业所得税法是以年度为纳税期限的，只要纳税年度尚未结束，纳税人的具体纳税义务就尚未确定，此时，税务主管机关发布一些具体的规定并将该规定从该纳税年度的第一天开始生效就能保证纳税人在同一纳税年度所发生的相同交易行为适用相同的规则，也能实现纳税人之间的公平。正因如此，税法领域中生效时间早于发布时间的现象主要集中在所得税领域，而且其生效时间基本上都是该法律文件所涉及的纳税年度的第一天。

　　最后，税法的适用本质上是一种事后评价，即对纳税人的具体行为应当承担多少纳税义务的评价，这种评价既不会影响该交易行为的合法性，也不会额外增加该交易行为的负担，它只是赋予了该交易行为本来应当承担的纳税义务，虽然在该交易行为发生之时，其应当承担多少纳税义务尚不清楚。税法的这种事后适用性使得税法溯及既往适用于以前的行为并不会在税法体系内部出现较大的问题，特别是在所得税领域，纳税年度结束以后，纳税人在五个月以内进行汇算清缴即可，在此期间可以对上一纳税年度的具体交易行为的税务处理方法进行调整，即使在汇算清缴期间结束以后，也可以对相关交易行为进行税务处理，这也并不影响企业正常生产经营活动的开展。2008年1月1日生效的新《企业所得税法》在实施中面临很多新问题，税务主管机关来不及在短期内就所有问题发布相关通知，因此，很多通知在2009年6月1日以后才能陆续发布，为解决这一问题，国家税务总局在2009年5月31日专门发布了《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号），其中规定：“对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。”

　　三、税法中溯及既往的基本原则

　　税法中溯及既往现象的存在虽然具有一定的合理性，但其导致的问题也非常多，特别是不规范的溯及既往现象更容易破坏实行溯及既往本来能够实现的目的，如维护国家税收利益、实现纳税人之间的公平等。因此，税法中的溯及既往现象仍然要受到一些基本原则的约束。

　　（一）稳定性

　　法律的稳定性是法律的第一要义，也是法律的本质属性之一。因此，稳定性是溯及既往现象所要遵循的首要原则。[4] 稳定性与溯及既往在表面看来是冲突的，因为溯及既往本身就包含着对稳定性的破坏，但二者仍然是对立统一的关系。稳定包含着形式的稳定与实质的稳定，也包含着基本含义的稳定与隐晦含义的稳定，溯及既往也分为形式溯及既往与实质溯及既往，基本含义溯及既往与隐晦含义溯及既往。因此，二者完全可以实现在不同含义和不同层次上的统一。在稳定性原则下，溯及既往现象应遵循两个具体的原则：实质稳定与基本含义稳定。

　　实质稳定原则要求溯及既往现象的存在应当有助于实现法律的实质稳定，形式稳定在一定条件下可以被破坏。例如，《企业所得税法》对“国家需要重点扶持的高新技术企业”给予15%的低税率优惠，但什么是“国家需要重点扶持的高新技术企业”，《企业所得税法》并未给出解释，《企业所得税法实施条例》虽然进行了一定的解释，但仍然不具有可操作性，对于某个具体企业而言，仍然无法判断其是否属于“国家需要重点扶持的高新技术企业”。为解决这一问题，2008年4月14日，科技部、财政部和国家税务总局联合发布了《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）。2008年7月8日，科技部、财政部和国家税务总局又联合发布了《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）。上述两个文件明确了“国家需要重点扶持的高新技术企业”的认定标准和认定程序，虽然上述两个文件从2008年1月1日生效违反了法律的形式稳定性，但其目的是为了实现法律的实质稳定性，因此，这种溯及既往现象是值得肯定的。

　　基本含义稳定性要求溯及既往现象应当确保法律的基本含义是稳定的，对于法律的隐晦含义可以适当改变。法律是通过语言文字来表现的，而任何语言文字都存在含义模糊和歧义的现象。因此，法律稳定性所要求的主要是其基本含义的稳定，而不强调其所有隐晦含义的稳定。因为法律的稳定在于确保人们行为的稳定，大多数人的行为所依据的是法律的基本含义，只有少数人的行为才依据法律的隐晦含义。法律的隐晦含义往往也是法律规定存在漏洞之处，依据法律的隐晦含义来行为的人大多也是为了规避法律，对于这样的人，法律可以不保护其信赖利益，也就是可以破坏法律的稳定性，更改法律的隐晦含义。例如，《企业所得税法》第28条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第92条对“符合条件的小型微利企业”进行了解释：“符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”由于任何语言都不可能避免理解上的分歧，因此，对于“企业”如何理解也会存在分歧。由于《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业，因此，这里的企业是否包括非居民企业又存在了分歧。从法律所规定的“企业”的基本含义来看，应当指居民企业。但如果认为“企业”包括非居民企业似乎也不能认为理解错误。为此，2008年7月3日，国家税务总局发布了《非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函[2008]650号），其中规定：“仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。”这种对法律的解释虽然在形式上溯及既往了，但实质上维护了法律的基本含义稳定，是值得肯定的。税法中类似的问题很多，如果全部“咬文嚼字”式地去理解，都会发现法律的很多漏洞，事后的解释或者补充规定如果旨在弥补该漏洞就是符合基本含义稳定性的原则的。

　　（二）公平性

　　公平性是溯及既往现象合法性的重要基础，因此，公平性是溯及既往现象应当遵守的实质原则。法律在一般情况下禁止溯及既往，其主要目的就是维护法律的公平性，即法律公布前的主体与法律公布后的主体的公平。因此，在为了实现公平的前提下，适当的溯及既往也是具有合法性的。公平性是一个含义及其广泛并在很多领域无法达成一致意见的原则，[5] 因此，溯及既往现象如何能够实现公平，实现什么样的公平就是一个更加难以探讨的问题。笔者认为，税法中的公平主要指具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。因此，溯及既往现象应当能够确保具有相同经济地位的纳税人承担相同的税收负担。由于法律地位和经济地位在大多数情况下是相同的，而且法律地位是外在表现出来的，比较容易把握，因此，溯及既往现象首先应当确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担，当纳税人的法律地位与经济地位不一致时，应当以经济地位为准。

　　税法总是有漏洞的，如果税法的漏洞导致具有相同法律地位的纳税人承担了不同的税收负担，此时就有必要通过税法解释或者税法的漏洞补充来确保纳税人之间的公平。由于税法解释或者税法的漏洞补充往往是在不公平的现象出现以后才发布的，此时为了解决这一不公平的现象就有必要将税法解释或者漏洞补充的效力延伸到在该文件发布之前所发生的事件，这种税法的溯及既往就是为了确保具有相同法律地位的纳税人承担相同的税收负担而采取的合法措施。例如，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润要征收10%的预提所得税。上述制度在执行中出现了一个问题，即在2008年1月1日之前形成的未分配利润，在2008年1月1日以后分配给外国投资者，此时外国投资者是否还需要缴纳10%的预提所得税。由于从法律地位和经济地位的角度来看，外国投资者在2008年1月1日之前和之后取得该笔利润都是一样的，只是时间的不同，而法律也允许公司在自己认为适当的时间分配股息。为了解决这一问题，财政部和国家税务总局在2008年2月22日联合发布了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号），其中规定：“2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。”这一通知虽然发文时间较晚并且溯及既往地从2008年1月1日开始生效，但由于其遵循了公平原则，还是值得肯定的。

　　在税法适用过程中还有很多情况是纳税人通过法律地位与经济地位的分离来取得根据其经济地位本来无法获得而根据改变后的法律地位则可以获得的税收利益，此时，为了实现具有相同经济地位的纳税人之间的公平，税法的溯及既往适用往往也是必要的。特别纳税调整就是一个非常好的例子。《企业所得税法实施条例》第123条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”国家税务总局于2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）也明确规定：“本办法自2008年1月1日起施行。”这一法律文件的溯及既往适用主要是为了反避税的需要。

　　四、我国税法中溯及既往制度的完善

　　完善我国税法中的溯及既往制度应当从三个方面入手：完善溯及既往的形式，遵循稳定性和公平性原则以及限制溯及既往的范围和时间。

　　首先，完善溯及既往的形式。上文已经指出，税法中的溯及既往主要有三种形式。第一种形式由于生效时间早于法律文件的发布时间，犯了本体论错误，法律文件尚未存在，如何能够生效？这种形式的溯及既往不可取，应当予以废止。第三种形式由于过于隐蔽，不利于纳税人权利保护，而且也同样犯了本体论错误，既然整部法律尚未生效，其中的部分条款如何能够有效力？这种形式的溯及既往也不可取。由于法律原则上禁止溯及既往，因此，当必须采取溯及既往原则时应当采取明示的方式，而且应当采取规则适用于生效之前的行为的方式来实现，不要通过规则在发布之前生效的方式来实现。

　　其次，遵循稳定性和公平性原则。溯及既往的必要性和合法性以遵循稳定性和公平性为前提，不能实现税法的稳定性和公平性的溯及既往现象应当予以废止。[6] 我国税收领域的法律文件，大部分是解释基本法律的，这样的溯及既往有利于维护税法的稳定，也有利于纳税人之间的公平，但也有很多法律文件并非解释性的，而是对新问题的新规定，也就是给纳税人创设了新的权利义务，此时如果溯及既往既不利于维护税法的稳定，也不利于纳税人之间的公平，这样的法律文件就不宜溯及既往。如财政部和国家税务总局于2009年3月19日联合发布的《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定，对于企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，财产保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%，人身保险企业的扣除限额是当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%，其他企业的扣除限额是与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%。由于《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》都未对手续费及佣金支出规定扣除限额，而且《企业所得税法》还明确规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”财税[2009]29号文的规定不应当视为解释税法，而应当视为创设了新的权利义务，此时就不能溯及既往，因为此时不利于税法的稳定，而且对于已经支付了超过上述限额的纳税人以及尚未支付但已经签订合同并即将支付超过上述限额的纳税人也是不公平的。但该文件却明确规定：“新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。”这种溯及既往现象是应当予以废止的。

　　再次，限制溯及既往的范围和时间。溯及既往虽然可以具有合理性和合法性，但其对市场经济的隐性干预仍然是不容忽视的。市场经济的健康发展需要明确和稳定的规则，溯及既往的存在恰恰破坏了这种明确性和稳定性，因此，溯及既往现象应当被限制在非常狭小的范围之内，即反避税和对法律的狭义解释，而且应当在合理的时间内溯及，否则极易被税务主管机关滥用，也给个别纳税人“寻租”留下了空间。[7] 例如，企业重组中的所得税处理是一个非常重要的问题，对此，《企业所得税法》只字未提，《企业所得税法实施条例》也仅原则性规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”很多准备进行重组的企业都在等待税务主管机关的具体政策的出台，以进行符合国家政策鼓励的企业重组，[8] 但该政策直到2009年4月30日才发布，虽然该政策是为了解释税法，但出台的时间明显滞后，严重影响了部分急于进行重组的企业的权利。这种滞后性的解释已经违背了稳定性和公平性的原则。

　　总之，我国税法中存在的大量溯及既往现象虽然具有一定的合理性和必要性，但其所导致的问题也非常多，特别是溯及既往时间过长，严重损害了税法的稳定性，也不利于实现纳税人之间的公平。只有严格限制溯及既往的范围，严格遵循稳定性和公平性原则并尽量减少溯及既往的时间才能为市场经济的稳定发展奠定良好的税收基础。