税收征管的实施必须以相关的经济事实及其收益的存在等证据的查明作为前提。税务机关在查明应税事实的存在的过程中，无疑在不同程度上侵入纳税人的私人生活领域中。这必然与强调保有个人生活权利空间的隐私权发生不同程度的冲突。税收征管目的在于保证国家财政权利的实现，而隐私权则是保证个人对其个人信息予以自决或控制的宪法性权利，如何实现两者之间的有效制衡，便成为决定税收法治秩序实现的重要制约因素。

　　一、问题的源起：税收征管与隐私权的冲突

　　一般而言，隐私权是指公民或法人的个人或内部信息不被非法获悉和公开、公民个人生活不被外界非法侵扰、个人私事的决定不受非法干涉的一种独立的人格权。[1]基于隐私权，个人有权依法享有保持个人的生活安宁、保护个人信息秘密，不被他人非法侵扰、知悉、收集、利用和公开，同时能够自由决定个人生活和个人信息的状况和范围，并能够对其进行利用。基于隐私权，纳税人有权隐瞒、利用与其自身相关的信息，准许或不允许他人知悉或利用自己的隐私。隐私权所赋予特定主体对其个人信息的控制与决定权，不仅划定了该主体自身独特的生活空间，也决定了其他主体，无论是其他私权主体还是公权力主体，都不得逾越 该特定空间。隐私权划定了私人领域与公共领域的界限，防御国家权力的侵入是其重要的价值取向。然而，征税权既以参与国民财产权的分配为目的，其权力的行使必然以国民财产持有或增值状况的确定为前提。而这必然导致征税权的行使将不同程度的侵入国民的基本生活，尤其是经济生活中。因此，征税权与隐私权的冲突便无可避免。

　　（一）税收征收权与隐私权的内在冲突

　　隐私权所追求的“隐之于私”的基本价值取向，决定了其与以应税事实的申明为基础的征税权必然存在无可避免的冲突。纳税人与应税事实相关的信息，如其经济与财产市场交易方式状况方面的信息、纳税人持有财产状况及财产流向的信息，均属于该纳税人的个人隐私的范畴，必然处于纳税人的管领与控制范围之中。而恰恰是这些信息，构成了税务机关实施税收征管的必要基础。税务机关欲查明纳税人是否发生应税事实以及可判定纳税额度的相关事实的存在，必然遭遇隐私权的强势阻碍。当隐私权被过度主张或滥用，税务机关便可能面临税收征管所必需的课税资料信息无法获取的尴尬境地，对纳税人作出税收征管的相关行政行为更可能因缺乏必要的事实基础而无效或被撤销。因此，隐私权显然对税务机关取得直接的课税资料形成了不可逾越的障碍。一旦税务机关由于缺乏必要的课税资料而对特定纳税人无法行使征税权，不仅将导致国家税收的流失，更将造成纳税人之间税负的不公平。

　　然而，税务机关有义务依照税法的规定核定及征收已成立的税收债务。税收的征收本身即是对国民财产权利和经营自由权的某种程度的侵夺。为保证此种侵夺的合法性，税务机关征收税款应当确保符合税收课税要件的事实已经客观存在，亦即只有在涉税有关事实客观上是否存在已经完全明确、有确实的证据可以证明纳税人的经济收益的取得已经符合课税要件的情况下，税务机关才能根据该事实核定应税所得的范围并核定税款、调整或增加纳税人的税收负担。税务机关应当运用可能的方式以获取查明事实所必要以及可获得的事实材料，以认定真正的事实。为获取必要的课税资料，如纳税人的财产状况、交易信息状况以及其他足以判断纳税人财产状况及其财产流向的信息，如财产状况、经营负债状况（资产负债表等财物会计报表、企业经营资信状况）、收入与负债等，税务机关除强令纳税人自行提供外，只能以强制力取得。一方面，税法明确规定对纳税人提交与应税事实相关的资料，进行纳税申报，另一方面，在纳税人所提供的课税资料不足以判定纳税义务的情况下，税务机关更有权对纳税人的生产经营场所或私人生活场所进行实地查验，检查应税事实发生的具体情况。在特定情况下，税务机关为保障税款的征收，更将采取查封、扣押、欠缴税款公告等措施。在不同的征收方式下，纳税人均必须主动或被动的提供与其生产经营状况、收入水平等直接决定其纳税义务的课税资料，这在一定程度上已弱化其对自身财产交易或经营信息等隐私的自主支配权利，违背纳税人自身意愿公开其自身的财产或信用信息，更将直接侵入纳税人的隐私空间，无疑对纳税人的个人生存空间的保有权、与课税资料有关的个人信息的流向与控制权形成了不同程度的干预与限制。

　　（二）税收检查权与隐私权的冲突

　　根据《税收征管法》第54条的规定，税务机关有权对纳税主体履行纳税义务、扣缴税款义务的情况进行检验和核查。税收检查的目的在于通过各种不同渠道和方式的检查，确定纳税人所承担的纳税义务是否与其生产经营状况相一致、是否存在税收违法行为。为此，《税收征管法》中明确规定税务机关不仅有权检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，可以到纳税人的生产经营场所、货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，也有权到车站、码头或银行等追查纳税人的相关交易信息。与一般税收征收行为相比，由于税收检查权的行使是为了查明和确认税收违法行为的存在，并获取纳税人实施税收违法行为的证据，对涉税事实的查明程度必然远远高于税收征收中事实的认定。由于纳税人的课税资料信息往往存在于其住所、生产经营场所获相关场所，因此，个人住宅、家庭、住处等个人寓居的场所以及从事生产经营的场所往往是税收检查的主要对象。此外，纳税人所持有的物品或文件，如其所生产或经营的商品、持有的设备、账簿、会计凭证等，往往构成其私人生活或经济生活的记录，甚至包括其生产经营所必须的商业秘密。可以说，无论是个人居住或经营场所还是文件物品，实际上都可能包含隐私。税收检查一旦超出必要的界限，便可能侵入纳税人的私人领地，侵犯其个人隐私。具体而言，税收检查所侵犯的个人隐私权包括空间隐私权（尤其是住宅隐私权）、接触隐私权、信息隐私权以及各种混合隐私权。

　　因此，税收检查的实施，势必触及一定人群的私人空间，不仅对被检查人的生产经营活动和私人生活造成一定的干预和介入，与被检查人生产、经营活动相关的第三人同样可能纳入其检查的范围，其经营活动与场所同样面临被侵入的危险，纳税人视为隐私的生活空间受危及的程度即相应增加。加上现代科技的发展不仅使传统的检查措施可以借助于更有效的技术手段来完成，现代技术手段的发展也为税务机关提供了新的检查方式，而这也加剧了税收检查对隐私权侵害的可能性。

　　（三）第三人的税收协助义务与隐私权的冲突

　　在现代信息社会中，个人的信用或交易相关的信息并不绝对的处于其所有人的控制与管领之下。随着金融体系不断健全发展的情况下，经济交易活动的款项收支往往通过银行账户进行，因此，银行必然保留纳税人与其经济交易有关的信息。以银行为代表的等金融机构实际上控制了个人的经济与财产市场交易方式状况方面的完整信息。这些交易信息，对于判定个人的纳税义务的承担有着关键的意义。也正因为如此，《税收征管法》明确肯定了银行等金融机构在提供个人信息方面的协助义务。

　　毫无疑问的是，即便对金融机构所知悉或掌握的个人交易信息资料，同样仍属于个人隐私权的范围，受到相同的隐私权的保护。[2]金融机构客户有权自主支配上述信息、自主决定允许或不允许第三人知悉和利用该信息的权利以及当上述信息被不当泄露和侵害时，寻求司法救济的权利。税务机关向金融机构主张获得其所持有的个人信用或财产信息时，由于金融机构并非该隐私权的所有人，并无权自主决定是否向税务机关提供以及提供何种内容的信用与财产信息。相反，由于投资者的信心是维系金融市场生存、发展和利润空间的重要基础。而投资者的信心，除来源于对金融市场发展的良好预期外，更来源于金融机构对金融消费者和客户的金融信息的严格保护。也正是如此，金融机构就其所掌握的客户的信用信息和交易信息负有严格的隐私权的保护义务。一旦金融机构基于税务机关的请求提供该信用隐私，实际上已违背了该隐私所有人的意愿而造成对其隐私权的侵犯，税务机关对金融信息，尤其是金融交易信息的需求和金融机构对金融信息的保有、金融交易主体的金融信息的排他性之间的冲突。

　　如果金融主体基于其对客户隐私权的保护义务而使得税务机关无法获得有关金融交易纪录，将直接影响税务机关确定纳税人的应税所得及其应纳税额，由此即可能导致市场主体间税收负担的扭曲。相关市场主体甚至可能滥用隐私权以隐匿所得或是交易的真实性以逃避其纳税义务。[3]不仅如此，由于隐私权的过度保护而使得税务机关无法从相关金融机构获得交易信息，税务机关不得不寻求其他途径以获取必要的课税资料。这便意味着，相应的税收征管成本的增加，相应的税收征管效率的弱化。对于纳税人而言，税务机关越难获取受隐私权保护的信息，其守法成本越高，其税法公平的信任与期待也必然由此丧失，其结果必然是“劣币驱逐良币”，导致税收法治秩序的破坏。

　　（四）国际税收情报交换与隐私权的冲突

　　随着全球性交易的发展，税务机关往往很难掌握与跨国交易相关的详细资料，对境外发生的交易行为的实施和履行情况也缺乏必要的途径进行调查。一国税务机关为收集跨国交易的税收情报，必须付出高额的成本，并且在收集情报的过程中耗费大量的时间和精力，即使找到相关的情报，其正确性也难以保证。[4]可以说，对于跨国交易的课税信息，税务机关在信息收集上处于明显的劣势，难以充分掌握纳税人的信息。因此，各国通过缔结税收情报交换的有关协定，为税收的跨国征纳而彼此交换各自所掌握的信息，其目的在于解决跨国交易中的课税信息的取得问题。

　　国际税收情报交换机制的建立，即要求一国税务机关应缔约国税务机关的请求，就与跨国交易相关的信息进行交换与共享。因此，国际税收情报交换对本国公民隐私权所可能造成的侵害，便成为各国最大的隐忧，更成为国际税收情报交换有效实施的法律障碍。尽管各发达国家支持就跨国交易提供情报交换，但也恰恰是这些国家为隐私权提供了完善的、高标准的保护，如美国的《银行保密法》、2000年美国四大金融监管机构联合制定的《消费者财务隐私保密最终规则》、欧盟的《个人数据保护指令》。在这些国家的隐私权保护立法，对向第三国提供的个人信息给予更多的限制，如欧盟《个人数据保护指令》第25条规定，对于个人信息向第三国传递的情形，只有当该第三国在个人信息隐私保护方面达到足够的保护水平时，才能许可个人信息向第三国传递。特别是在一些国际金融中心，严格的金融信息保密规定是其兴起的重要因素，在实践中也得到所在国政府的坚决维护，从而影响其参与跨国交易有关的税收情报交换的意愿。在此情况下，隐私权保护立法程度较低的国家必然难以通过税收情报交换而获取必要的与跨国交易相关的必要信息。在缺乏对等的信息互换的情况下，其提供相应的税收情报交换的积极性也必将受损。

　　各国对隐私权的保护在很大程度上阻止了本国税务机关依照双边协定或其他司法互助途径向他国税务机关提供情报，跨国交易的国际税收征管协作即将受到阻碍，无法为税收目的而获取跨国交易信息可能将导致资本和金融流动的扭曲。

　　二、税收征管与隐私权冲突的制衡基础

　　（一）税收征管与隐私权冲突的根源探究

　　1．公权力与私权利的冲突

　　税收的征收以提供公共产品、实现国家的公共职能为目的，在于保障国家提供公共物品的必要资金，是“税收国家”得以存在并维持正常运转的物质基础。因此，税收带有很强的公益性，这就决定了国家必须赋予税务机关一定的强制执行力，以保障国库收入的取得。从本质上看，税务机关对课税事实的调查、相关证据的收集，本身是为其做出税收征管行为的做出进行事实上的准备，以保证其行为的有效性的公法性行为，是其税收征管职权的应有之义。这就决定了税务机关在收集、取得课税信息时具有命令性、执行性和强制性等权力的特性。为保证纳税人依照税法的规定平等承担税负，税务机关有权依照法律所赋予的强制执行力，介入私人生活范围，以获取课税所必需的信息资料，这势必导致公民正常的安宁生活被破坏，私生活的信息被他人所知悉甚至泄露。而作为基本权利的隐私权恰恰在于保障私人主体对个人领域事务内的控制权，目的在于强调个人在其自身内的自主地位，排除外来的，包括公共权力和他人的侵扰，甚至可以对于政府或他人为一定的要求以确保个人事务的完整性。[5]可以说，隐私权对于划定私人领域、保障个人在其私有领域的自由、自治和个性具有鲜明的肯定和保护价值，是确定个人自主领域的重要私权利。当税务机关基于征税权的行使，介入私人生活领域，以法定方式获取必要的课税资料、信息时，纳税人的私人自主空间不可避免将受到干预。税务机关有权违背纳税人的意愿而取得其认为有利于征税权实现的各种财产或交易信息。在此情况下，税收征管权与隐私权之间必然存在着无可避免的紧张关系，其冲突的根源是价值追求不同、实现机理各异的公权力与私权利之间的冲突，是个体权利本位和社会权利本位的冲突。税收征管权作为权力本身的天然扩张性，在缺乏足够的制度制约的背景下，必然损害纳税人的隐私权的实现和行使。

　　2．公共利益与私人利益的冲突

　　对于私人主体而言，保有私生活的自由，不受他人特别是公权力的干预和侵扰，乃是个人幸福和个性发展的前提。隐私权的确立和具体化，“保障了对人的个体性存在的尊重。任何人不仅有权以物质、精神和法律的形式存在，而且还有权得到对其特殊的、个人的本性、外形、名誉和声誉的尊重”[6]，是对维护人之所以为人的基本人格尊严的尊重与维护。因此，隐私权所代表的是个体的人于社会中存在的私人利益。隐私权固然使得私人主体以此抗衡国家征税权的侵入，然而，当隐私权被过度强调的情况下，不仅国家征税权将面临无法实现之虞，纳税人之间的税负公平性也将被破坏，税收法治秩序也终将无法实现。对于社会的运行整体而言，税收直接关涉到公民所必需的公共产品和公共服务的提供，代表的是社会的整体利益。因此，税收征管所代表的“公共利益”与“隐私权”所表征的“私人利益”之间，也存在不可避免的矛盾。如果个人隐私权所扩展的私人空间越大，法律对其人格尊严保护越严格，税务机关便无法介入个人生活空间而获得必要的课税资料，征税权所代表的社会公共利益必然受到损害；如果过分强调税收对社会发展的重要性，则个人隐私的空间也将被压缩，其人格尊严便可能丧失殆尽。

　　税收征管与隐私权的冲突折射了个人、政府与市场三者之间的张力。由于征税权本身所代表的公共利益本身就是公共选择或社会选择得以进行的先决条件和前提条件，因而往往具有逻辑上的优先性。然而，显然公共利益并非确定性的概念，往往反而可能被作为侵犯隐私权的借口，在此情况下，必然形成个人对税务机关的敌视，反而可能导致稽征成本的增加，不利于税收征管的顺利实施。

　　（二）税收征管权与隐私权的制衡基础

　　1．税收征管权与隐私权的终极价值的弥合

　　尽管税收征管权与隐私权的表现形式各异、价值取向有别，但从根源上考察，两者实际上只是从不同的维度上体现了在市民社会中，人之为人的基本人格尊严的维护。在人的生存与发展过程中，只有个人欲望和公共欲望均得以满足，人才能真正维持其生存之所需，真正确立作为人的基本人格与尊严。个人欲望固然可以通过个人的主体地位的确立、划定个人生存空间、维护个人的个人独立和私务事项的自主性，亦即通过隐私权的赋予而予以满足。而不具有竞争性、非排他性的公共欲望，却显然只能由超脱于市场之外的国家来提供。“政府实际上是在决定如何从居民和企业手中取得所需的资源，用于公共目标”，税收是公民享受公共物品而支付的对价。国家进行税收的征管，恰恰是为了确保公众作为社会的人的公共欲望的满足。而社会的安宁、安全与自由正是个人安宁的前提和基础，缺乏社会体制上的安全保障，个人的自主与幸福也无从保障。[7]因此，可以说，隐私权满足了作为独立个体的人的自主与尊严，征税权的存在则强调实现于社会中存在的个体能够平等、一体的享受社会与公共服务。这两者共同构成了人存在于社会的基本需求的满足。

　　不仅如此，由于任何一项权利都是“由政府权力用公共经费认可并维护的垄断”，权利的实现依赖于立法者所创立的权利规则，更依赖于政府及司法体系为确立、保护和实现权利所实施的行为。而显然只有获得足够的财政支持，政府和司法体系才能实施一定的作为。因此，任何一项权利一旦经有法律确认，更必须以高昂的管理成本、执法成本和司法成本等公共成本为代价。而这些公共成本恰恰来源于向国民普遍征收的税款。只有当税务机关依照国家与人民之间就公共物品的提供与价金的给付所缔结的“契约”，亦即税法，向负有纳税义务的个人平等的征收税款时，国家才能够获得足够的物质基础，以保障公民基本权利的实现。在现代社会中，隐私权已非消极实现的权利，亦即并非单纯排除、禁止他人包括国家干预的消极权利，而具有更多的积极权利的内涵。隐私权所保障的个人的自主、自决权利，必须有国家的协力或做出一定的预防措施，隐私权的保护与发展有赖于国家的积极作为创造经济、文化等各种必要条件，不断建立、健全隐私权保障机制，为隐私权的发展提供救济和保障。因此，隐私权的行使同样依赖于以税收为主导的公共成本。国家征税权也正是在保障包括隐私权在内的基本人权中获得其正当合理性。

　　 从根源上探究，国家征税权的确立，实际上已然隐喻了对包括隐私权内在的私权利的一定程度的剥夺与限制。正如洛克所强调的，自由、生命与财产权是公众依据自然法则所享有的基本人权。然而，公众为了维持基本人权的需要，经社会契约而自由建立政府这一共同体。为建立并维持这一共同体，必须让渡包括财产权在内的部分基本人权。如果说税收是公众为维持其基本人权而让渡的经济利益的话，那么，对其个人空间和自主事项的一定限制，同样是为此而做出的部分牺牲。而无论是财产的让渡还是基本人权的限制，其终极的目的仍在于保证其“所剩余的自由与权利的安全并能够快乐的享受自由与权利”。

　　因此，单纯表现形式上的差异并无法阻断税收征管权与隐私权对人作为社会存在的基本人格与尊严的保护与实现的终极价值的一致，这也成为税收征管权与隐私权的内在冲突得以最终调和的根源之所在。

　　2．税收征管权与隐私权内在冲突的调和

　　因此，尽管税收征管权与隐私权的冲突是不争的事实，但基于对人格尊严的保护的最终价值追究，税收征管权与隐私权之间仍存在协调的可能性。正如凯尔森所强调的，“从全部法律创造活动中的功能来看，私权利与政治权力之间并无实质上的差别”[8]，由于税收的普遍性，税收征管更是广泛及于个人生活，绝对处于税收征管范围之外的私人生活领域实际上并不存在。因此，税收征管权与隐私权之间的冲突并无法自动消除，而只能通过一定制度予以调节，此种调节并非简单的基于二元或多元的价值冲突而单方面的予以否定，而是在二者之间寻找一种合理性界限进行双向度的调节。

　　正如前所述，隐私权在税收征管活动中所受到的限制，实际上是公民为享受政府所提供的公共服务而必须承担的牺牲之一。根据宪法的“一般公益条款”，隐私权必须受到公共利益的限制，在符合一般的或特殊的公益条款的前提下，隐私权应当受到必要的限制，但这种限制应当依法进行。税款的征收，不仅直接关涉政府等国家机关的整体运行，关系到社会与个人发展所必需的公共物品的提供，更关系到个人基本人权的实现程度，具有重要的公益性价值。这显然成为税收征管侵入个人隐私空间的正当性的基本价值，个人的隐私在抗衡税收征管权时并不具有绝对的意义。

　　但应当强调的是，隐私权一方面受到税收征管权的限制，但反过来也要求限制国家权力以防止其过度扩大。隐私权产生于国家与个人关系之中，是国家通过法律确认的政府留给个人的自由空间的一部分，究其实质，乃是为了平衡国家与个人的关系而生的一种法定的权利，其存在的目的在于防止国家对个人日常生活的过度介入。因此，当税收征管权介入私人领域时，应当尤其注意对于人的自由与人格尊严的尊重。这种尊重不仅包括人的外在能力的生命、身体、自由、财产和住宅，也包括人的内在能力的精神、自治和隐私。在个人的私人领域中，尤其是隐私事务，只受到税收征管权最小限度的侵扰，并只限于合理和合法的限度范围内。税务机关在行使税收征管权时，应当给予个人选择的自由，使其能够保持“作为自由公民的隐私”。

　　三、税收征管与隐私权制衡机制的构建

　　在现行《税收征管法》中，税收征管对隐私权的保护已经有所体现，其第8条规定，纳税人有权要求税务机关对其有关情况保密。但对“有关情况”的范围及保密程度却语焉不详，对税务机关介入个人生活领域的方式、程序等方面的限制措施更是缺乏必要的规定。因此，有必要对我国税收征管权与隐私权的制衡机制重新予以构建。

　　（一）纳税人协力义务的确立及税务机关调查行为启动的限制

　　正因为税收征管权介入个人生活空间，必然造成国家征税权与个人隐私权之间的冲突。因此，在确立基本的税收征管模式时，应当尽可能选择对隐私权干预最小的模式。税收征管权的实现以取得足以证明应税事实的发生及其收益额为已足，如果纳税人能够自行提供课税信息，则可以免予税务机关的调查行为给纳税人所造成的干扰甚至侵害。交易有关的重要事实与资料存在于纳税人的支配范围之内，纳税人最了解各种信息，甚至可能为唯一掌握其真实事实之人。[9]尽管由纳税人提交交易有关的资料和文件，将造成其隐私权的部分限制，但由于避免税务机关的强力介入，纳税人能够将隐私权的牺牲范围限于税法所严格规定的范围之内，使得隐私权所遭受的限制可预期并可自行处分所提供的课税信息。因此，在税收征收中，应当确立纳税人就有关课税的重要事实的提供的协力义务，以其所提供的交易信息资料作为课税的基础。只要纳税人所提供的课税资料真实、完整，足以认定纳税义务的成立及其范围，税务机关不得再就课税信息做出任何调查行为，否则即应当认为构成对纳税人隐私权的侵犯。只有当纳税人并未对提供必要资料以协助税务机关查明交易的有关事实或所提供的资料存在不完整或不真实的情况下，税务机关才能够启动调查程序，介入纳税人的私人生活或经营活动，收集所必要的课税资料。

　　基于上述考量，在税收征收程序中，应当确立以纳税申报为核心的征管模式，由纳税人依照税法有关课税要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，确定纳税义务的具体内容，并将此结果以纳税申报表的形式提交征税机关。在纳税申报制度下，应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以征收，使纳税人居于课税信息的自主收集、处分和提供的中心，能够最大限度的减少税务机关对个人生活领地的侵入，符合隐私权对人格尊严保护的最终价值取向。

　　但即便确立纳税人在提供课税资料上的协力义务，纳税人协力义务的范围，仍应当仅限于查明有关课税的事实关系所必要以及适当，并合乎比例，可以履行以及有可期待性。如要求纳税人提供的课税信息显属过度或过分，侵害其基本权利的核心内容，尤其损害其人格尊严，如公开足以影响其生存的营业或商业秘密，或要求纳税人所提供的信息资料显然与纳税义务成立的事实无关，或尽管有关信息的提供固然能够查明应税事实，对纳税人所造成的损害显然超出应税事实阐明所达成的效果，即为不可期待。凡不必要、不合比例、不可能或无期待可能的协力要求，纳税人即可以构成隐私权的侵犯而拒绝履行该义务。

　　（二）税收征管对隐私权的程序性保护

　　当纳税人的资料不足以认定应税事实的发生或税务机关有检查纳税人是否存在违法行为的情况下，税务机关不得不介入纳税人的私人生活领域，以查明有关事实的真相。征管权与隐私权的冲突便无可避免。在此情况下，调节税收征管权与个人隐私权的冲突，应当基于法律的正当程序理念，通过一系列的制度安排得以完成。税务机关介入纳税人私人生活领域查明涉税的相关事实时，应当遵循法定的步骤和方式，以防止对个人生活安排造成过多的侵扰。

　　具体而言，税务机关启动其调查或检查程序，应当事先通知当事人，在命令当事人到场陈述或提供文书、物品等资料之前，应以书面或口头形式通知当事人，以便让当事人有一定的准备时间；在进行实地检查前，除非情况紧急或事先通知将会影响检查目的外，应当通知当事人。税务机关进行调查时，应当向当事人出示身份证明、合法调查文件并说明调查理由。在进行调查或检查时，应当以对纳税人的私人生活影响最小的方式为之，不得使用具有侵犯性、强迫性或对个人隐私存在潜在影响的调查措施。而调查的范围则应当仅限于与本次调查目的直接相关的纳税人资料。

　　为防止税务机关以不当方式进行调查造成对纳税人隐私权的不当侵害，可以引入在刑事诉讼法中所采用的非法证据排除规则，亦即如税务机关调查涉税相关事实的手段和方法造成对个人隐私权的侵犯，即对因此而取得的证据不予以采用。涉税调查的目的，固然在于确定应税事实的发生，以维持课税的公正与良好的税收征管秩序，但如果以非法手段进行调查，将造成对隐私权的重大侵犯，更将破坏社会对税法执行的不良观感，反而有碍税收法治秩序的形成。有基于此，税务机关使用具有侵犯性、强迫性或对个人隐私造成侵害或存在潜在影响的调查措施所取得的信息火证据，基于保护隐私权的考量，在税收征管程序中不得加以利用。

　　（三）课税资料信息的披露限制

　　在税收征管程序中所取得的课税资料信息的保密及披露限制，更是纳税人隐私权得以保护的根本要求。纳税人提供课税资料信息或是税务机关收集涉税信息，其目的在于保证税收征管的顺利实施，在此情况下，税务机关因税收征管对纳税人的隐私所造成的侵害范围和程度均可以预测，其结果也能够为纳税人所预见。但如果税务机关任意使用或披露纳税人所提交的课税资料信息，则纳税人可能因此而蒙受无法预测的损害。因此，基于隐私权保护的要求，税务机关所获得、收集或持有的纳税人的资料应予以保密。

　　对基于课税目的而获得交易信息的税务机关，应要求其对所获得的信息，特别是有关存款人或投资者姓名的信息，严加保密，以便对纳税人提供合法的保护。税务机关获取课税资料信息后，除非获得纳税人的书面授权或在法律许可的情形下，不得泄露或使用任何与该交易有关的贸易、经营、工业、商业、专业秘密或贸易过程的信息。对金融机构等第三人所提供的、未经客户明示同意而获得的信息，应保证采取一切可能的措施以保持这些信息的保密性。税务机关基于课税目的所取得的一切信息的使用应仅限于进行税收征管的工作人员。税务机关获取该信息后，应当不得基于征税以外的其他目的向第三人提供该信息，否则将承担相应的法律责任。

　　对于国际税收情报交换对隐私权可能造成的侵害，可在缔约国之间建立信息交换的国际制衡机制予以解决。实践中，这种冲突的制衡是通过“信息安全条款”来实现，即如果一国税收征管者有充分的理由怀疑他国征管者不能对所获机密信息保密，并仅限于征管目的，则可保留不提供这些信息的权力。对交换的税收情报，也仅限于交换可预见的与实施本协定规定相关的情报，或是可预见的实施或执行涉及到由缔约国或其他地方税务机关所征收的税收的国内税法相关的情报。[10]基于课税目的而获取的交易信息的使用应以双方的约定或税收协定规定的目的为限。进行课税资料的情报交换，其目的应当仅限于为了特定的国际交易的有效征管，信息的使用仅限于进行税收征管的工作人员，并且未经信息提供国同意，不得传递给第三方，但涉及严重刑事犯罪的情况例外。接受信息的税务机关应当承诺基于所获信息而采取重大行动时，应事先与提供方予以协商。

　　税务机关所应当保密的涉税信息应当包括在税收征管程序中所知悉的有关课税的事实，既包括纳税人的财产与交易信息，也包括因税收课征而取得的纳税人以外的第三人的相关信息。无论该信息为纳税人所提供、或是税务机关自行调查取得，还是税务机关自金融机构等第三人手中取得，只要属于隐私权范围内、信息所有人不欲为他人所知悉的任何事实或信息，税务机关均有义务保持其秘密的状态，并不得提供给他人使用。

　　五、结语

　　隐私权是宪法保护人性尊严及人格的自由发展的一般人格权的具体体现，体现了个人生活自主与自决的权利，对于个人生活的安宁与幸福具有重要意义和价值。尽管税收征管关涉税法的实现及纳税人之间的公平税负，更直接决定国家财政收入并最终决定纳税人可享受的公共产品的水平，但这仍不足以使其成为无限制的侵夺纳税人的个人生活空间的正当性理由。作为实现基本人权的部分牺牲，纳税人的隐私权可因此受到部分的限制，税收征管可以部分的介入并取得个人的生活与经济资料，但其干预的方式、步骤均应当受到严格的程序限制，税务机关也应当负有保持所取得的课税资料的秘密状态的义务，从而保护纳税人的个人资料免予遭受无限制的收集、储存、使用或传递，保障纳税人的隐私权的真正实现。