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从罗尔斯正义论的视野看实质课税的合理性
洪晔演

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【摘要】本文主要是要以罗尔斯《正义论》中的论理来分析实质课税原则的合理性。本文首先介绍实质课税原则的内涵、历史发展及提出税收公平的判断标准,提出罗尔斯在正义论中关于“无知之幕”的假定,从而形成本文论证实质课税原则合理性的一个理论前提,并进行相关的推论。最后,根据罗尔斯提出的正义二原则的表述和论证,来分析实质课税原则的合理性。
【关键词】无知之幕 正义二原则 实质课税 公正
【正文】

  导论

  “正义是社会的第一美德,就像真实是思想体系的第一美德一样。”[1]古今往来,多少仁人志士为了社会的正义而孜孜不倦地求索,为我们社会的前进点燃了一盏盏明灯。而作为“政府奶娘”的税收,更应当体现为一种正义的美德。因此,公平的纳税,应当成为我们社会所追寻的一种正义的目标,由此,在税法学界提出了的量能课税原则、税收公平原则以及税收法定原则来保障这一公平目标的实现。但是,随着社会的不断发展,人们发现,仅有这几个原则并不足以实现我们所认为的税收公平,因为,税法规定的不完善和一些不可避免的漏洞,使一些行为了能够通过种种在形式上看上去合乎法律的手段来实现税收的规避。这样,会产生这样的结果,即,对于一个同样的经济行为,一些人向国家机关纳了足额税款,而另一些人则不需要缴纳税款,或者是少缴纳了税款,但是这些人却是一同在市场上参与竞争,一同在一个国家内生活并享受着国家通过税收所给予的各项服务,造成了一些人或机构在国家生活中的成本偏高,而另一些人的成本则偏低。这是一种不公平的现象,它导致了同一群体的人在同一时期在同一国家中经济上和生活上地位的不公平。

  为了消除这样一种现象,实现税收的公平正义,并增加国库收入,德国提出了实质课税的原则,之后,各国都普遍接受了这种当行为的法律形式与法律实质不一致时,应当抛开法律形式的束缚,直接针对经济实质课税的实质课税主义。但是,在这一原则被一些国家采用后,也不断地受到各种批评和非议,大多数的批评是针对这一原则违背了税收法定主义,容易导致行政权力的滥用,认为这一原则是不合法理的。因此,在中国,这一原则还没有被明确切地写入税法当中,在理论界,很多学者在对这一原则的采纳上也采取了比较暧昧的态度。

  我们要实现税收的公平,正是契合了罗尔斯“正义即公平”的思想,为了实现税收的公平正义的目标,实质课税原则正是其中的重要途径之一。因此,本文的主要目的,就是借助罗尔斯对于“正义即公平”的论理思路,从理论上来证明实质课税原则的合理性。

  本文的论证思路如下:首先,介绍实质课税原则的内涵、历史发展及提出税收公平的判断标准。其次,提出罗尔斯在正义论中关于“无知之幕”的假定,从而形成本文论证实质课税原则合理性的一个理论前提,并进行相关的推论。最后,根据罗尔斯提出的正义二原则的表述和论证,来分析实质课税原则的合理性。

  因此,本文主要是以罗尔斯《正义论》中的论理来分析实质课税原则的合理性的,具体来说,就是通过对“无知之幕”的假定和正义二原则分析来说明实质课税是具有合理性的。但是,这并不代表罗尔斯所提出的“无知之幕”的假定和正义论二原则是不存在任何缺点的,因为,本文只代表我赞同罗尔斯对正义的分析的基本内涵,以及通过罗尔斯所提供的这两个理论观点,可以证明出实质课税原则是合理的。最后,我还要强调的一点是,本文的论证过程中,并不去纠缠经济实质课税与法律实质课税到底何者更好的问题,这不是本文讨论的重点。本文的重点是从《正义论》的假定和正义二原则的视角中推导出实质课税是合理的这一过程。

  

  一、实质课税的发展历程及内涵

  (一)实质课税原则的发展及在各国的实践概述

  实质课税原则发端于德国,其理论来源是经济观察法,该理论认为“税法的解释不应拘泥于法律文字表述,而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。”[2]这一理论在德国的《帝国税收通则》第4条中的表述为,税法的解释应考虑其经济意义。该条款在1934年制定《税收调整法时》被纳入其中,规定为:“税法解释应考虑国民通念,税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设第3条规定:“对构成要件之判断同其适用。”由此经济观察法的作用就从法律解释扩展至事实判断[3]。

  之后,日本继承了德国关于实质课税的精神,在其法律中规定了所得税法与法人税法的实质课税原则。在台湾地区的立法,受德国与日本的影响较大,在税法上也采纳了实质课税的原则,其立法例有大法官释字第420号“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之”。所谓“依各法法律之立法目的”即指税法之立法目的,已有别于民法对相同规范对象之立法目的。所谓“衡酌经济上之意义”即非民法上意义[4],即税法上解释应按税法的立法目的,不应依附于民法。

  美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响,认为除非商业交易是为经营目的,否则就违反税法[5]。法院在判决中确立了“实质高于形式”、“商业目的”、“虚伪交易”等法则,它们的内涵与实质课税是一致的,即在经济行为的形式与税法规定不一致时,以经济的实质表现来判断是否应当纳税。加拿大最高法院处理税务案件时,也越来越多援引“实质高于形式”,致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的,用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易,而不是区别于形式上的法律分类,这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件,从而带来税收责任上的不平等[6]。因此,“实质高于形式”与实质课税原则有异曲同工之妙[7]。

  是故,实质课税原则的发展和在各国的实践上来看,它在大陆法系国家与英美法系国家都有所采纳,尽管表现形式有所不同,这说明,该原则在世界上的许多国家的法律中都占有一席之地,它是经过各国实践检验的一条重要税法原则,它的存在在税法实践上有其合理性。但是,本文在下面仍要从理论的角度对其合理性进行探索。

  (二)实质课税的内涵

  何为实质课税,实质课税是指是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税[8]。实质课税原则强调,在适用税法时,必须认定课税要件事实的“外观与实体”或“形式与实质”不一质,则不能依照外观或形式,而只能依照其实体或实质加以判断[9]。

  实质课税从其发展历程来看,主要是为了避免应纳税人通过各种看似合法的方式逃避税收的缴纳,防止聪明的纳税人利用法律之间的漏洞少缴税收。其目的在于使纳税人之间承担公平的税负,不因某些纳税人的小聪明行为而破坏税法机能的平衡,从而破坏各个纳税人之间经济税负的平衡。因此这一原则旨在使有实质意义上纳税义务的经济活动都负担公平的税收,从而增加国库的收入。

  按照理论界的通常说法,实质课税原则的理论基础来源于量能课税和税收公平原则。量能课税原则主要是指,依照纳税人纳税能力的大小来分配纳税义务,纳税能力大者多纳税,纳税能力小者少纳税,没能力的不纳税。而实质课税原则是从纳税主体的纳税能力,也就是经济支会能力上对纳税人进行考量的,因此它们二者在实质精神上是一致的,即注重纳税人的纳税能力,从量能课税原则自然的就可以推出实质课税原则。税收公平原则是指税收负担应在纳税人当中进行公平的分配,具体是指相同纳税能力的人应负有相同的纳税义为,而具备不同纳税能力的人,应当负有不同的纳税义务。为了实现量能课税与税收公平,我们不仅要从法律上对纳税构成要件进行明确的规范,依照税收债权债务关系说,凡符合法律规定的构成要件的应税行为都负有纳税义务,更要使那些巧妙利用法律手段来掩盖其经济事实的应纳税人,同样课以税负,从而保障各相关主体之间的税负公平。

  (三)公平的评判标准

  由于本文的实质课税主要是从罗尔斯《正义论》“正义即公平”的视角对其进行分析的,并且实质课税的目的也是为了实现税收的公平,因此,我们有必要对于税收公平的判断设立一个标准,以为后面的论述和推理作一个铺垫。

  作为税收公平的评判标准,学术界的通说有两种,一种我们可以称之为是受益的标准,另一种是能力的标准。所谓受益的标准,概括说来就是依据纳税人从政府所提供的公共服务的获得利益的多少来确定其纳税的标准,获益多者多纳税,获益少者少纳税。而能力标准则是指依据纳税人负担税负能力的大小分配纳税义务,负担能力大者多纳税,负担能力小者少纳税。

  首先,我们来看一下受益标准,这一标准要求以每个人接受公共服务的多少来确定每个人的纳税义务,但是在现实生活中,如何确定每个人所接受公共服务的多少是一个很大的问题,如果税务机关有意于这样做,即计算每个人所接受的公共服务的数量,那么无疑这个是需要具多么巨大的成本的!而且其操作也极为复杂。因此,仅从这一点上来看,受益标准在现实生活中很难适用。

  后面,我们来看一下能力标准。能力标准是根据每人纳税人的纳税能力来分配税负的,那么纳税人的纳税能力是由什么来决定的,毫无疑问,最简便的衡量标准就是纳税人所拥有的财富,其获得的财富多自然就可以证明其纳税能力的强大,只要纳税人自己如实申报所获得的财产数额,那么,我们就可以很容易的确定其应负的纳税义务。

  而且,在上文已经提到,实质课税是由量能课税原则引发而来的,这里量能课税的“能”我们可以把它理解为“能力”的意思,就是依据纳税人的能力来确定其纳税义务。

  终上所述,我们在这里采纳“能力标准”作为税收公平的评判标准。在下文我们会紧接着从《正义论》的视角来看“能力标准”作为税收公平的标准这个命题的合理性。

  二、作为论证前提的“无知之幕”

  (一)正义论的“无知之幕”

  罗尔斯在《正义论》中假定了“无知之幕”的原始状态,这是一种合宜的状态,它保证了在这种状态下达成的协议是公平的,这个事实产生了“正义即公平”的提法[10]。这一状态是一种作为选择正义原则的初始状态,它并不是说在这一状态中的所有人都是一无所知的,而是有所知又有所不知的,这是罗尔斯对于其正义理论的一种限制。在这样一种原始状态中,为了使人们之间达成关于正义的准则,罗尔斯假定在选择正义的原则时,人们的每一方都是拥有平等的且相同的权力,每一个人都拥有一种最朴实和最原始的真诚情感,每一个人对于所被采纳的正义原则都有理解和执行的能力,并且人们对于最后被采纳的原则都认为对方也会同样的执行等——这些是初始状态下人们所知的东西。罗尔斯还假定,人们在这一状态下,人们所不知道的东西,即没有人知道他的社会地位和阶级地位,不知道他在自然资产和自然能力的分配中会处于什么地位,不知道自己将会拥有什么样的智力和能力,不知道各方在社会中处什么样的一个政治和经济地位,不知道他们可能会互相冲突的某些偶然的因素等。

  通过确定和排除这些人们所应知和所不应知的知识和观念,原始状态中的人们也就排除了干扰他们选择正义准则的一些偶然的因素,如人们可能得到的权力或财富等。人们处于一种无知之幕的背后,这样他们就不会知道可能会影响他们进行选择的特殊情况,只能依照自己在一种无知的情况下对以后可能出现的各种情况进行选取选择,以保证一种最适合于一般人的公平的准则的出现。如果我们假想,一个人拥有了诸了特权和财富后,他们对于正义的选择可能会与在“无知之幕”时完全不同,他们可能会更倾向于对于他们所拥有特权等即得利益的保护,可能会利用特权规定更多的特权衍生品,从而不断侵犯无特权者的权益。而如果一个人在等级社会中没有拥有特权,那么他在对于正义准则的选则上也会与原先发生变化,他可能会更倾向于设置一个来剥夺特权的正义准则,或者设置一个对于富有阶层课征重税的准则等等。这些都是与罗尔斯原先的设想所不一致的。因此,在罗尔斯所设计的理论世界中,人是被高度“提纯”的[11],是一种处于“无知之幕”背后的人。

  (二) 纳税义务中“无知之幕”

  在课税中,是否也可以假定每一个纳税义务人就是罗尔斯所称的“无知之幕”背后的人,从而达成一个关于税收的正义的协定?那让我们来试着假定,现在社会上的每一个人都是一个这样的人:(1)他们都不知道他们现在所处的社会地位和出身,不论是政治地位还是经济地位;(2)他们都不知道自己现在或将来可能会拥有的一切资源,包括物质上的如土地,以及人天自所拥有的聪明才智等禀赋;(3)他们不知道自己所处的社会环境,即处在什么样的经济制度、政治制度或总体的社会制度;(4)他们不知道自己在生活中应当有什么样的计划,不知道如何实现这些计划以满足自己的一系列需求;(5)他们不知道他们之间可能相互冲突的任何的一个偶然的因素,即将这些偶然的因素进行排除。

  通过以上的假定,我们将纳税人置于一个“无知之幕”的背后。然后让他们来选择对于自己最有利的纳税负担的评判标准。这时,每个人都只能根据最一般的标准进行选择,因为他们不知道将来当标准选定后,自己将会是什么样人,将会拥有哪些禀赋。他们在将来可能一辈之都是纳税人,也可能在将来成为国家征税机关中的一员,在纳税人中,他们可能有一些将来会成为巨富,有些可能会成为穷人等等,这些对于“无知之幕”后面的纳税人而言都是可能的。

  (三)“无知之幕”背后,纳税人如何分配纳税义务,从而达成公平的税收协议的推理

  在“无知之幕”背后,每一个人都是无知的人。但是他们并不是一无所知的,正如我们上文所说的,罗尔斯认为在无知之幕背后的人对于所被采纳的正义原则都有理解和执行的能力,并且,他们存在着除了一些影响选择正义原则的特殊条件以外所有最一般也是最朴素的情感的。在此,我们要知道设计出一个事事公平分配的社会准则是有困难的,因为资源永远是有限的,尽管如果能设计出来的话就可以避免人与人之间的冲突。或者,就算是原始状态的人设计了一种把阶级差异缩小到尽可能小的社会制度,那因为他们是处于“无知之幕”背后的,他们也不知道这个制度执行起来是否就像他们想的一样。因此,在原始状态中的人也会知道,未来的社会是可能会存在贫富分化的。因此,在这里我们还要假定,每一个人都是害怕自己成为这个未来制度的受害者,每一个都有可能成为社会中最底层的人,当然每一个人也都可能成为最富有阶层的人,在此,我们是否可以再设一个假定,与成为社会最富有的人相比,成为社会最底层的人,即穷人或贫民更加令原始状态下的人厌恶?我的回答是肯定的,在一个正常的社会中,每个人都是希望向上爬升的,成为这个社会中的富有者,而不愿意成为这个社会中的贫民,趋利避害是每个人一生下来的本能。虽然在此如果我能再借助于心理学的分析可能更具说明力,但是这里我只需要假定一个与我们社会最相近似的情况就可,而且我也相信,这样的假定与我上面所说的假定并未有矛盾,而且,这样的假定也是基于最一般人的最朴素的情感而得出的。在“无知之幕”背后的人是不知道这种令人厌恶的状况会不会发生在自己身上的,此时,每个人害怕自己成为贫民的人为了避免自己成为最底层的人的困境,在不能依靠自身努力走出来的时候,唯一能想到的合乎法律的办法也许就是要求国家提供更多的资助和扶持,而向使国家为最底层的人提供足够的资助和扶持,最需要的是便是财政资金,而财政资金的来源是税收。因此,我认为这些幕后之人最可能的选择方式应当是要求对富有的人课以尽可能多的税,而对最贫穷的人不课税。但是,根据上文所说的最朴素的情感所假定的,可以推知,处于幕后的人也应当知道这样一种事实,虽然每个人都想成为最富有的人,但最富有的人是有限的,或者说在社会上是少数的,而较多的是处于最富有和最贫穷之间的中间状态。而他们自己最有可能处于的是这样的中间状态,对于这样的中间状态,幕后人应该是这样思考的,既然要防止自己成为最贫穷的人,那么就要求对最富的人课税,但仅对最富有的人课税是不足以满足这样的需要,因此,也必须对处于中间阶层的人课以税收。对于幕后之人而言,他们清楚虽然自己都不愿成为最贫穷的人,但他们也明白,成为最穷的人必竟也可能是少数,而最有可能成为的是中间阶层的那部分人,当然,在他们选择一个他们都认为的正义的原则时,他们会认为对最富有的人课最重的税是没有问题的,但是对于中间阶层,则不应当课以与最富有的人一样的重税,这是中间阶层的人所不能接受的,也是不公平的,然而,税还是要交的,否则最穷的人将得不到有效的救济和扶持,那么当然此时我们就可以顺理成章地推导出,中间阶层交的税应当是比最富有阶层较少的税。而这样一种形式,与我们在上一节所讨论的公平课税的标准是否是相近似的?我们在上一节的结论是税收公平应当依能力标准确定,也可以说是量能课税原则,能力大者多纳税,能力小者少纳税,无能力者不纳税!只有达成这样的安排和协议,才是能让每一个“无知”的人所能接受的,因为它已经考虑了每个人可能达到的最坏情况,并对这种最坏的情况进行了救济和扶持,使每个可能达到的最坏情况的人也能在这个社会中获得尽可能大利益。

  因此,我们以上的推论是否可以是税收公平与量能课税原则的公正性和正当性的一个说明?而在上述的推理当中,我们也可以看到,其推理的逻辑是按照每个人将来所能拥有的经济能力为标准进行相应的课税,也就是依照每个人的经济的实质进行课税,而不问到底他们的这些行为是否可由法律的形式所掩盖,因此,也可以说应税行为是否被其它形式所掩盖,不影响纳税义务的发生,只要其经济的实质达到了应税的标准。这也就是推行实质课税正当性、正义性、合理性的一个说明。

  以上的推论,在罗尔斯看来,称之为“最大最小值”推论,这一推论要求我们按照尽可能坏的结果来安排选择办法:我们应该采用这样一种办法,这种办法的最坏结果优于其他各种办法的最坏结果[12]。罗尔斯按照这样一种推论以及前面的“无知之幕”的前提,推出了正义论的“两个原则”。当然,你也许会说,看不出我在上文的推导过程中出现了罗尔斯所称的正义论的两个原则。在下面一部分的论述中,我会论证我以上的推理过程和得出的结论——量能课税和税收公平,或者直接说是实质课税原则是多么符合罗尔斯所推理出来的正义论二原则!

  三、正义论的二原则及其在实质课税中的分析

  (一)罗尔斯正义论的二原则

  罗尔斯依照上面他自己所假定的“无知之幕”,并按“最大最小值法”,推导出了正义论的原则。正义论的二原则在《作为公平的正义——正义新论》中新的表述是:(1)每一个人对于一种平等的基本自由之完全适当体制都拥有相同的不可剥夺的权利,而这种体制与适于所有人的同样自由体制是相容的;(2)社会和经济的不平等应该满足两个条件:第一,它们所从属的公职和职位应该在公平的机会平等条件下对所有人开放;第二,它们应该有利于社会之最不利成员的最大利益[13]。

  罗尔斯有关正义的第一个原则可以概括为自由平等原则。这一原则要求社会中的每一个人都享有相同的基本权利。这些基本权利主要是在政治权利方面,包括政治自由以及言论和集会自由、良心自由权和思想自由、人身自由和拥有财产的权利等[14]。这些权利对于任何一个公民而言都是最基本的,也是最重要的,如果没有第一个原则的保障,后面两个原则也是空谈。因此,罗尔斯在《正义论》中强调,如果背离了第一个原则所规定的平等自由权体制,那么即使更大的社会和经济利益也不能对这种做法进行辩护或补偿[15]。这一原则对于法律的制定具有很强的指导意义,它要求法律的制定上应当首先保障公民具有基本的权利和自由,法律不应只维护占社会上层地位人的利益,而应当顾及社会上生活的一切人的利益,但这种顾及仅仅是在公民基本的权利和自由方面的顾及。

  罗尔斯正义论的第二原则有两层含义,第一层含义是机会公平原则,即使社会上向上流动的机会向所有的人开放,使所有有能力的人都有机会成为上层社会的人。如果违背了这一原则,那么即使可能会从别人的在上层社会的努力获取利益,但它们仍然可能认为,这样的制度安排不是一个正义的安排,这在罗尔斯的世界中也可以看成是一种纯粹的程序正义,这种纯粹的程序正义在于保证每项个人都能得到平等的机会,从而促成社会成员间的合作。正义论第二原则的第二层含义,我们可以称之为差别原则。从上文我们可知,既然社会是允许有公平的向上流动的机会的,那么,罗尔斯就是允许社会上存在不平等的,但是,在他眼中,这种不平等主要是限于经济上的不平等,因为他已经在第一层含义中,界定了在政治权利上每个人是平等的。对于这种经济上的不平等,“差别原则”要求,对社会上的“最不利成员”给予相应的制度安排,保障即使存在着不平等的安排,也应能够尽可能的满足社会“最不利成员”的最大利益。按罗尔斯的话说,就是地位较为优越的人的较高期望,只有在其成为提高地位最不利的社会成员的安排的一部分时才是正义的。这里所包含的观念是,社会等级不是为了确立和保证境况好的人的更美好的期望,除非这样做符合命运较差的人的利益[16]。因此,这样的安排体现了罗尔斯对社会底层人民的政策关爱,对弱者的保护,其目的最终是想要建立起一个稳定发展的社会。

  (二)罗尔斯两个正义原则视角下的实质课税原则的合理性

  1、 关于实质课税中所蕴含的罗尔斯正义论第一原则的说明。

  罗尔斯正义论第一原则要求,每个人都拥有平等的基本政治权利。在上文的“无知之幕”纳税人义务分配的推论中,我们已经假定了人们是处于一种对于自己未来可能处的政治和经济地位是无知的,而且,对于经济地位而言,他们是可以推测知道在未来每个人是存在差别的,而这种差别在我们上面的推论中已有结论,而与上面的推理方式相同,他们也可能会知道他们之间的政治地位是会有所差别的,只是不知道自己处于什么样的一个地位,但是为了保障自己的权利免受政治地位高的人的侵害,没有人会提出要制定一个基本政治权利和自由不平等的规则,因为他们知道,如果制定出这样一个平等的规则,最终受损的可能是他们自己,所以,他们也就会规定,对于自己的政治权利应当给予平等的保护并不受特权的侵害,这便是罗尔斯正义论的第一原则。在实质课税中,我们可以发现,既然实质课税是一种课税的原则,它的前提必然是蕴藏着尊重和保护私有财产权这样一条原则。如果没有这一条原则作为实质课税原则的前提,那么实质课税似乎也就没有存在的必要,因为国家只需要凭借自己的权力去课税就可,而不必多此一举的来规定要依照经济的实质进行课税。这样一条保护私有产权的原则,也正是人们普遍自由平等权利的一种。因此,承认和保护私有财产权原则,便是对这一原则的最好例证。

  2、 关于实质课税中罗尔斯正义论第二原则

  (1)机会平等原则。“无知之幕”中,我们已经说明,每一个人在幕后都是无知的,对于未来的发展是不确定的。自己未来有可能成为上层社会的人,也有可能成为下层社会的人,这一点对于任何人来说都是可能的。每个人都不否认自己可能成为任何一个社会阶层中的一员。而他们知道,要成为上层社会的人,除了需要自己的禀赋和努力外,别无其他限制,也就是,上层社会的地位是向所有在幕后的所有的人开放,每个人有都有机会成为其中的一员。

  机会平等原则使每一个公民都可能成为社会上的中上层人士,也就是成为纳税的对象,也都可能成为社会下层人士,也就是那些不需要纳税的对象。在上文的推论中,正是由于机会的平等,每个人对于成为社会各阶层的机会都是公平的,而不仅仅是成为上层社会的人在机会上的公平,但是,能够最终成为上层社会的人毕竟是少数,没有人能够确保自己在未来一定具有很高的禀赋而达至社会上层。依据罗尔斯所提出的“最大最小值”的推理方式,幕后的每一个人都可能会为自己最坏的打算做准备。因此,正是因为这样,才有了后来推定的依据能力纳税的量能课税原则。其次,既然每个人都有公平的机会成为这个社会的上层,而这样一种机会公平的权利,在人们幕后达成协议后,最终在现实社会中都应当是由国家来给予保障的。而我们可以知道权利和义务都是相对的,具有相对性,没有无权利的义务,也没有无义务的权利,那么,对于国家赋予的义务,当然也应当公平的负担。况且,在罗尔斯看来,向上层社会流动的机会的公平是一种不应加以任何限制的权利和自由,那么反过来说,对于保障人们享有这种不加限制的机会平等的权利的国家来说,人们对其所负的义务在不侵犯人们基本权利的情况下,也应是不加以任何限制的,而这样的义务便是向国家纳税的义务,更确切地说就是每个应纳税人公平地向国家交纳税收的义务,任何人都不得以任何形式来逃避这样的义务,否则,他也就无权享有国家所保障的机会平等的自由和权利,或者国家就没有义务来保障他的这种无限制的公平权利。既然,我们说国家是依据纳税人的经济负担能力来要求纳税履行义务的,那么国家对于人们的课税就应当是以经济的实质来衡量其纳税能力的,只要满足了应当赋税的经济实质,那么他就必须向国家履行缴纳税款的义务,而不论其外在采取了何种形式,只有这样才能得到国家所保障的机会平等的自由权。

  因此,在这一原则上,我们采用了权利义务的相对性来说明了在每个人都享有机会公平的权利下,公民对于国家也应负都有公平的纳税义务,而实质课税原则正是这种公平纳税义务的重要保障。

  (2)差别原则。在罗尔斯的正义世界中,正义的表现并非人人平等,他认为人人平等的状态仅仅限于基本的政治权利和自由,而对于经济社会地位,是可以不平等的。但是,正义的社会应当把这种不平等限制在一定的限度内,并且,社会对于其自身成果的不平等分配或安排应当是在有利于“最不利者”的前提下才能进行的。因此,罗尔斯提出的差别原则并不是在社会上贯彻一种“劫富济贫”的行动,而是要使社会成果或财富的分配更有利于弱势群体,使弱势群体也能享受到社会发展的成果,并愿意与社会的其他阶层的人相互合作,从而使社会秩序更加稳定,促进社会各阶层间更加的和谐。

  在我们上面关于纳税义务分配的推导中,我们也可以发现“差别原则”。这样的原则不是神赐的,也不是某些人赋予的,而是社会中人们整体做出的选择。在人们“无知之幕”的状态下,根据“最大最小值”的推理方式,每个人都会将自己设想成有可能成为最为贫困的弱势群体,此时他们可能别无所长,为了继续生活下去,改善自己的生活处境,他们只能要求国家给予帮助,而这种帮助只能来源于国家的征税权形成的财政。这样,我们可以说国家财政对于最弱势群体的资助和扶持体现了对社会“最不利成员”的可获得的最大利益,这是差别原则的一种表现。因此,从这方面看,“无知之幕”的背后的人为了防止当自己处于最不利状态时的利益受到损害,在制定未来的税收制度时,也会考虑到应当对所有的应纳税人完整的征税,以增加国家财政,从而可以更多地增加自己的利益,否则,一些不合理的避税行为将会引起国家财政的减少,导致对于弱势群体的投资减少,这是弱势群体所不愿意见到的。而且,税收也是一种调节人们之间经济地位差距的重要手段,如果每一个人都合理的纳税,会使这种调节作用正常的发挥,保证社会中人们的经济社会地位的差距不至于太大,但是,如果有人不合理地进行避税、逃税,那么,就会导致这种税收平衡作用受到破坏。更进一步来说,在社会上,有能力进行避税的那一部分人,基本上是属于富有阶层的人,因为避税筹划是一项需要专门法律知识和会计知识的脑力活动,进行避税是需要花上一定成本的,而这种成本基本上只有富有阶层的人才会去承担,因为中产阶层交纳的税收比富有阶层少得多,请专业人员来避税并不是一项合算的买卖,而富有阶层所要交纳的税是最重的,故他们会千方百计地进行逃避,在他们看来,请一些专业人员来进行避税筹划成本与他们所要交纳的税收相比要少得多,因此,可以说,避税行为主要是发生在富有阶层的人身上,他们的这种避税行为数额较大,对于国家财政收入影响巨大,而且,这种避税行为会引起税收负担的转嫁,即事实上会提高中产和其它阶层的负税率,所以这不可避免地会引起无知之幕背后的人们进行相应的制度设计,而这种设计应符合差别原则,即设计出来的制度应当符合“最不利地位的人”的利益。事实上,根据上面一节的推论所得出的结论,即他们选择了量能课税实则,并推导出了实质课税原则,这个原则加强了对富裕阶层的征税力度,使得他们原先可以躲避的税收也要进行缴纳,这样就可以增加了国家财政的收入,最终的结果是,国家对于处在最不利地位的人的投资、保障和扶持就会增加,也就是会使处于社会最不利地位的人获得了更多的利益,同时也加强了对社会公益事业的投入。因此,实质课税原则是符合罗尔斯的“差别原则”的,正如罗尔斯所言,虽然财富和收入的分配不必平等,但必须对每个人有利[17]。

  结语

  从上文中的“无知之幕”的假定,到罗尔斯所称的正义论二原则,结合实质课税的推论与分析,可以看出实质课税原则是符合正义论中的正义即公平的观念的,因此,我们也可以说实质课税原则以罗尔斯的视角来看,它应该是一个合理的原则。

  我之所以选择罗尔斯的《正义论》作为研究实质课税合理性的视角,是因为我考虑到罗尔斯在写作这本正义论时,美国正处于上世纪六、七十年代,那一时代,美国的传统观念开始发生分化,各种社会运动此起彼伏,社会焦燥不安,人们的价值观念趋向于更加多元,更加开放的方向发展,那时,美国社会的贫富差距扩大,社会不公正现象增多等等,正是在这样的背景下,罗尔斯写作了《正义论》,他力图设计出一套完善的正义的制度来解决美国社会所存在的各种各样问题。而中国当前所处的时代背景与当时六七十年代的美国社会的背景多少有些相似之处,我们现在也处于一种传统道德观与现代道德相互竞逐的时代,各种观念一下子从西方社会涌入,社会不公平现象突显,构建和谐社会已经成为我党的一个执政目标。因此,在这里,我们选择罗尔斯的《正义论》的视角来看待我们已经开始接触或即将开始接触的事物,以期待对它们有更好的理解。

  而实质课税原则在我国税法学界争论颇大,对这一原则在应用和适用上都有分歧,因此,现在我国学界和实务界都对这一观点持一种暖昧的态度。而实质课税原则与罗尔斯的正义即公平原则在理论上的相契合之处,故我选用了罗尔斯正义论的假设和推定来证明了实质课税原则的合理性,说明了实质课税原则是符合正义的原则,以期待对这一原则有更新的认识。

  但是,证明这一原则是合理的,仅仅是从罗尔斯《正义论》的角度来说明,尽管《正义论》写作的年代的特点与中国是相似的,它并不代表这一原则以中国现实国情来看也一定是合理的和正义的。实质课税原则还是应当结合中国的现实来加以实施。

  

【作者简介】
    洪晔演,北京大学法律硕士。
【注释】
  [1]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第3页。 
  [2]金子宏:《日本税法》,法律出版社,2004年版,第88页。 
  [3]刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社,2004年版,第156页。 
  [4]葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社,2004年版,第156页。 
  [5]向景:《避税行为的效力分析》,载《外国经济与管理》,2001第11期。 
  [6]杨小强:《税收构成要件论》,来源网络 . http :/ /www. cel. cn/ show. asp ? c-id = 308 &c- upid =107 &c- grade = 4 &a-id = 1133. 
  [7]叶姗:《实质课税主义的理论价值确证》,载于《学术论坛》2006 第2期,第114页。 . 
  [8]张守文:《税法原理》,北京大学出版社,2001版.,第31页。 
  [9]刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社,2004年版,第156页。 
  [10]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第19页 
  [11]齐延平:《论社会基本制度的正义———对罗尔斯正义理论的讨论》,载于《北方法学》,第1卷总第4期,第26页 
  [12]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第168页。 
  [13]罗尔斯:《作为公平的正义——正义新论》,姚大志译,2002年版,第70页。 
  [14]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第67页。 
  [15]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第67页。 
  [16]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第82页。 
  [17]罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版,第67页。 
 
【参考资料】
    1、金子宏:《日本税法》,法律出版社,2004年版。 
  2、罗尔斯:《正义论》,谢延光译,上海译文出版社,1991年版。 
  3、罗尔斯:《作为公平的正义——正义新论》,姚大志译,2002年版。 
  4、刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社。 
  5、张守文:《税法原理》,北京大学出版社,2001年版。 
  6、葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社,2004年版。 
  7、谢怀木式:《谢怀木式法学文选》,中国法制出版社,2002版。 
  8、陈清秀:《税法之基本原理》,三民书局,1994年版。 
  9、北野弘久:《税法学原论》,陈刚、杨建广译,中国检察出版社,2001版。 
  10、龚群:《罗尔斯政治哲学》,北京:商务印书馆,2006年版。 
  11、罗尔斯,《政治自由主义》,万俊人译,译林出版社,2001年版。 
  12、顾肃:《罗尔斯正义与自由的求索》,沈阳:辽海出版社,1999年版。 
 
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