一、综述：税收法律关系性质问题的理论意义与研究现状

　　税收法律关系的性质，是税法研究的核心问题之一，甚至可以说是税法理论的一个根本性问题。因为对税收法律关系的性质的认识，决定着税收法律的基本原则和指导思想，进而决定着税收法律制度构建和实施。因此，税收法律关系的性质长期以来是国外税法学界争论的重要课题。

　　也正因为税收法律关系的性质问题如此重要，对该问题的争论是不可避免的。目前，国外税法理论这一问题的争论，主要围绕“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。目前，越来越多的税法学家认为税收债法是税法的核心，主张采纳“税收债务关系说”。

　　长期以来，我国的税法理论研究非常落后，很少对税收法律关系进行深入的研究。大部分税法著述，即使有提及税收法律关系的性质，也是非常的简略。在有限的资料中可以看出，在我国以往税法学界，由于深受传统观念的影响，传统的观点是权力关系说，不采纳税收债权债务关系说。受传统国家学说的国家分配论和国家意志论影响，税收一般被认为是国家为了实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段，是国家参与国民收入分配和再分配的一种方式。

　　但是在税收实践中，税收债务关系说却早就被立法部门和税务机关部分采纳且施行。因为，我国的纳税义务是以满足法律构成要素为成立条件，而非以行政行为的做出为前提。所以，仅就税收实体法律关系性质的标准而言，是符合税收债权债务关系说的。

　　也正因为如此，造成了理论上和实践上的差异――理论上是税收权力关系说，而实践中又符合税收债权债务关系说，导致了许多税收实践无法用现有的理论来解释，而现有的理论也无法对税收实践起到很好的指导作用。[1]

　　本文试图对两种学说进行一番分析比较，并结合具体制度分析两种学说各自的利弊得失，就税收法律关系的性质问题表达一些个人观点。

　　二、简介：税收权力关系说与税收债务关系

　　要对“税收权力关系说”和“税收债务关系说”进行分析、比较，就必须先理解两种学说各得的观点。因此，笔者先简要介绍一下两种学说的核心内容。需要指出的是，由于资料和语言的限制，笔者无法征引一手材料，只能根据国内学者既成的研究成果，作一简要介绍。

　　（一）税收权力关系说的简介

　　“税收权力关系说”是德国行政法学的创始人奥托•迈耶首先提出的。该学说从传统行政法学的观念出发，认为税收法律关系属于权力关系，国家为维持国家机器的正常运转，必须拥有经济上的收支权力。派生于国家主权的税权，使得国家当然地拥有了课税权和税的使用权。国家在租税法律关系中的地位优于人民，行政权起着主导作用，作为纳税人则处于行政法律关系中的行政客体位置，对于行政命令只有服从的义务。

　　依照奥托•迈耶的观点，税收的课征，原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。也就是说，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。他认为，从某种意义上看，“查定处分”和刑事判决具有相同的性质。即在刑法中，当出现符合犯罪构成要件的行为时，并不立即出现刑罚权的行使，而是通过刑事判决处以刑罚。同样在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生纳税义务。

　　其主要理由是：在行政法上，一般行政处分是行政主体本着单方之权力关系所做成。所谓行政处分，系行政主体基于职权，就特定的具体事件所做出的发生公法上效果的单方行政行为。在税法领域，国家机关向其国民或居民课征税收所做出的征税决定，属于以单方面的意思形成法律关系，而不是以双方的共同意思形成法律关系，与私法上的债务关系有所不同；而且国家机关所下达的征税决定，除因国民或居民表示不服提起行政复议或行政诉讼，经有权机关依法撤销或变更之外，应受合法性推定（先定力），相对人不能否认其效力；纵使相对人提起行政复议或行政诉讼，原则上也不停止其执行，此与私法上的债务关系，双方当事人之间有对等的意思力，两造之争必以民事判决确定后，才能据以申请强制执行，也有相当差异。

　　奥托•迈耶的理论是德国行政法学中的传统观点。这种观点把国家的课税权和一般的行政权，如警察权同样看待，从而得出税收法律关系是以“查定处分”这一行政行为为中心所构成的权力服从关系，进而认为税法与其他行政法在性质上没有差异。所以税法属于特别行政法。据此，有观点认为，奥托•迈耶的“税收权力关系说”与19 世纪末、20 世纪初德国的历史背景、国家观念以及社会政策学派的税收观一脉相承，体现了国家利益至上的国家主义理论。

　　（二）税收债务关系说的简介

　　税收债务关系说认为，税收法律关系属于公法上的债权债务关系，国家与公民的地位对等，行政机关不享有优越地位。该学说最早由德国法学家阿尔伯特•亨泽尔所创立。针对当时德国税法学界普遍流行的“税收权力关系说”理论，以1919年《帝国税收通则》的制定为契机，亨泽尔在实质法治国家观的基础上提出了税收法律关系性质为公法上的债权债务关系的崭新理论。

　　《帝国税收通则》第81条规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立”。由于该法明确规定租税债务不以行政权的介入为必要条件，因此，在该法制定后，亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题及时进行了阐述，明确提出了税收债务关系说。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是公法上的债权人和债务人的关系。在税收法律关系中，权力因素已退居次要地位，行政权应最大限度地受法律制约，行政机关和私人具有对等性。籍此，“税收债务关系说”以《帝国税收通则》有关租税债务的规定为依据，全面否定了传统“权力关系说”中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。可见，亨泽尔的学说主张国家应以保障个人自由和平等为中心，强调约束国家权力尤其是行政权为内容的自由主义实质法治观。[2]

　　三、比较：理论方面的比较

　　既然存在两种理论，那就要进行比较。笔者将先进行理论上、逻辑上的比较，即通过概念分析、逻辑推理，来发现二者的差异所在。在分析比较中，笔者将特别针对一些既有观点，提出自己的看法。

　　（一）差别不在于“债”

　　上述两种学说的差别不在于“税”是否是“债”的争论。

　　税收债务关系说主张，税收法律关系在性质上属一种公法的债权债务关系；且当时的《帝国税收通则》也明确使用了“税收债务”的一词。在税收权力关系说中，虽然没有出现“债”的词汇，但是却表达了“债”的概念。税收权力关系说主张，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系[3]——即行政处分一经做出，行政相对人就应当服从。那么，行政处分的内容是什么呢？换言之，行政处分对税收法律关系中的行政相对人，即纳税人，施加了什么义务呢？即给付特定数额的税款的义务；稍作抽象即特定的给付义务，即债。因此，即使税收权力关系说没有使用“债”的词汇，依然承认“债”在税收法关系中的客观存在。这或许可以说明，虽然《帝国税收通则》的起草者Enno Becker主要依据奥托•迈耶的《德国行政法》，却使用了“税收债务”一词。[4]

　　（二）差别不在于“权力”

　　上述两种学说的差别不在于税收法律关系中是否有“权力”的争论。

　　税收权力关系说，认为税收法律关系属于权力关系，派生于国家主权的税权，使得国家当然地拥有了课税权和税的使用权；“查定处分”是纳税义务的创设行为；国家在租税法律关系中的地位优于人民，行政权起着主导作用。在这种学说中，“权力”，或者说“行政特权”，被摆在突出的位置上。而税收债务关系说，虽然使用了“债”的概念，但须注意，这个“债”不是民法上的“债”，而是“公法上的债务”。公法上的债务，自然不能摆脱公法关系，具体而言即行政法律关系的性质。公法关系的性质的核心即行政特权。

　　法国行政法学者奥立武在阐述行政法相对于民法，或者说公法相对于私法的“自主性”时，特别强调了这样一个概念：“权利的实现”；并认为这个概念是公法所特有，而私法所没有。奥立武指出，在私法上，只存在“权利的请求”。私法上的权利人，只能根据自己的权利，就权利的指向，向特定的义务人提出全的请求。[5] “权利的请求”不仅适用于债权，也适用于物权。当物权人顺利行使物权，支配所有物时，发生“人——物”关系，实际上并没有具体的、确定的法律关系；只有当物权人行使物权欲到妨碍时，才发生“人——人”关系，形成具体的、确定的法律关系，而在此法律关系中，物权人须行使“物上请求权”。而在公法关系中，行政机关为保障“公务”[6]的正常执行，相对于行政相对人居于优越地位。一方面，依据法律的规定，行政机关对行政相对人享有权利；另一方面，行政机关依据法律行使权力，对行政相对人课以义务。无论哪种情形，行政机关不仅可以提出“权利的请求”，还可以以自己的力量促成“权利的实现”，或者说“实现”权利。在税收法律中，征税机关不仅可以行使“税收请求权”，请求纳税人缴纳特定数额的税款；还可以行使一系列的具体权力，保障税款及时、足额缴纳，此即征税机关以自己的力量促成“权利的实现”，实现税收债权。换言之，在税收债务关系中，国家债权人享有“权力的实现”的公法特权。

　　既然税收债务关系说主张税收法律关系是公法上的债务，那公法上的特权，或者说行政特权，就是该法律关系的题中之义。只强调“债务”，而忽视“公法上的”这一性质，进而无视行政特权的存在，是有失偏颇的。

　　（三）差别在于“债的构成要件”

　　上述两种学说的差别在于，对税收之债的构成要件的认识。

　　税收权力关系说主张，税收的课征，原则上通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行；“查定处分”是纳税义务的创设行为。在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，而是经由“查定处分”这一行政行为，形成税收之债。行政权的行使，是税收之债的成立要件之一。

　　而税收债务关系说主张，只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。《帝国税收通则》第81条也规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立”。将行政权的行使排除出税收之债的构成要件。

　　这才是税收权力关系说与税收债务关系说的根本差别。其他各方面的差别都是，或者说都应当是，建立在这一差别的基础上的。

　　（四）差别也不在于“税收法律主义”

　　上述两种学说的差别也不在于是否体现“税收法律主义”。

　　按传统观点，税收法律主义包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、课税标准、缴纳程序等应当尽可能在法律中作明确详细的规定。后者要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或者免征，更不能超出税法的规定加正。[7]

　　根据对两种学说在税收之债的构成要件方面的差异的分析，可以知道：在税收债务关系说中，税收之债的成立要件完全由法律规定，税收之债在法律规定的要件具备时，即成立。而税收权力关系说主张，税收的课征，原则上通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行；“查定处分”是纳税义务的创设行为。在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，只有行政机关做出“查定处分”的行政行为后，才成立税收之债。

　　可见，在两种学说下，税收之债的成立均需满足税法规定的要素。虽然税收权力关系说要求行政机关做出行政行为；但做出行政行为的前提条件，即课税要素，是事先由法律明确规定的，因此行政机关只能依法做出查定处分行为。换言之，在权力关系说下，虽然行政权之行使是税收之债的成立要件之一，税收之债依然是依法律规定而成立的——税收法律主义并没有被忽视。

　　另一方面，虽然税收债务关系说排斥权力的作用，认为权力因素应当退居次要地位，行政权应当最大限度地受法律制约；但即使依据债务关系说建立税收制度，在公法上的债务的实现过程中，行政特权依然是客观存在的，依然存在行政权不当行使的可能，存在的效力，征税机关违法确定具体的纳税义务内容、违法核定应纳税额的可能。因此，税收债务关系说，在保障税收法律主义在税收实践中的贯彻执行方面，并无特别贡献。

　　（五）差别也不在于“权利救济”

　　两种学说的差别也不在于对纳税人，或者说行政相对人的权利的救济方面。

　　税收权力关系说是以行政法为理论背景的。因此，有学者就认为这一学说[8]强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位；强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位，不能提供钳制行政权力的机制。

　　实质上，行政法不是特权法。行政法是指调整行政关系的、规范和控制行政权的法律规范系统。德国行政法理论认为，行政法是指以特有的方式调整行政——行政行为、行政程序和行政组织——的法律规范的总称；是调整行政与公民之间的关系，确立公民权利和义务的规范，只是其范围限于行政上的关系而已。[9]一方面，在行政法律关系中，虽然行政机关行使行政权，居于优越地位；但是行政机关也负有行政职责，即公法上的特别义务。另一方面，在现代行政法上，行政相对人作为行政法律关系一方主体，当然享有公民基本权利和行政相对人的一般权利——这种一般权利即与行政机关之公法上的特别义务相对应。也正是基于上述两个方面，各国行政法理论体系虽有不同，但都将行政诉讼列为重要的一部分，以保障行政相对人权利，制约行政权力。

　　因此，税收权力关系说的行政法背景，并不对纳税人权利的保障造成特别威胁。如果仅仅因为“权力”二字，而不去深入了解行政法理论，就草率认为税收权力关系说只强调特权地位、不注重权利保护，实在是一种“过敏”。

　　税收债务关系说显然有浓厚的民法理论背景，强调税收法律关系主体地位平等。有学者认为债务关系说强调者之间地位的对等；强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；提供了一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变。[10]这种评论是有待商榷的。本文前面已经讨论过，税收之债是公法上的债务，行政特权是其必然属性，因此很难将私法上债的主体之间的平等性，直接套用到公法之债中。同样在前面讨论过的，是否贯彻税收法定原则，也不是两种学说的差异所在。

　　强调税收之债的主体之间的“对等性”的表述，从权利方面考虑，确实提升了纳税人地位。但如果从义务方面考虑，则行政机关所负之公法上的特别义务，将因“地位平等”而降至私法水平，这就减轻了行政机关职责。因此，在两种学说下，对纳税人权利的保障究竟孰优孰劣，实难判断。

　　（六）小结

　　本部分对有关税收法律关系性质的两种学说进行了比较，主要是理论上、逻辑上的比较。通过比较分析，试图澄清一些流行的误解。这些误解，多半是由于不了解行政法理论，对“权力”要素做想当然的理解，就导致难以对税收权力关系说做出客观判断，更难以在对二者进行比较。

　　通过分析比较，笔者得出结论，税收债务关系说与税收权力关系说的差异集中在于，税收之债的成立要件——行政行为是否是税收之债的成立要件。

　　但是，笔者认为，两种学说的差异决不是藉若干名词、逻辑规律，通过一番理论推理可以得出确定结论的。对于两种学说的优缺利弊，还应当在实际制度中进行考察。一方面，在已确立的税收法律制度、实践中的税收过程中，发现两种学说的作用；另一方面，在展望构建完整的税法体系的工作中，寻找两种理论各自的位置。即从实践中来，并指向实践。这样才能获得对两种理论的清晰的把握；不仅如此，这样才能发现两种理论的实践意义——而实践意义正是理论的归宿。

　　四、比较：税法制度方面的比较

　　笔者已经从学理、逻辑上对两种学说进行了比较，结论就是：二者的差别在于对税收之债的构成要件的看法不同。当下，大部人学者都认识到了这一差别所在。但是大部分学者又都据此引伸出其他方面的所谓差别——仅仅根据是否主张行政权力的行使是构成要件之一，就得出是否符合税收法律主义、是否注重保护纳税人权利、是否对行政权力形成约束等房面的差别；并进而对两种学说做出此优彼劣的评判。

　　笔者已经就上述“引申”出来的差别，进行了一定的澄清。因此，根据这些“引申”出来的差别，定学说之高下，是不可取的。而且，学说的生命在于实践，只有在制度中观察，才能对学说的利弊获得清晰的认识。对于具体的税收法律制度，学者论述颇丰。因而，笔者有意选取学者少有论述的税收刑法的内容，作为学说比较的焦点。

　　《中华人民共和国刑法》第201条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

　　　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。

　　　　对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　该条文所作的规定即偷税罪。

　　（一）用税收债务关系说来进行解读

　　依照税收债务关系说的主张，税收之债自法律规定的课税要件具备时成立。因此，当符合税收法律规定的主体资格的纳税人，从事的发生课税对象的交易完结时，依据课税标准，就发生了特定的税收债务，即纳税义务，进而产生“应纳税款”的概念；且该债务应当在特定期限内履行。而且，纳税义务的发生是先于纳税申报的。

　　因此，当纳税人故意不申报或者申报与实际不符的交易情况，以便不缴或者少缴税款，且经行政机关通知改正而拒不改正的，就构成违反法定纳税义务的行为。违法行为严重到特定程度即构成犯罪。

　　反观我国刑法的规定，与上述分析相符。偷税罪的主体要件是纳税人；主观方面是故意；客观方面是实施“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”的违法行为，且违法行为的严重性程度达到“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”的程度。

　　可见，税收债务关系说能够很好地解读税收刑法上对偷税罪的规定。

　　（二）用税收权力关系说来进行解读

　　依照税收权力关系说的主张，税收之债的成立不仅需要满足税法规定的课税要件，还需要行政机关做出对纳税人课征特定数额的税款的行政行为，才产生纳税义务。行政权的行使，是税收之债的成立要件之一。

　　那么，当符合税收法律规定的主体资格的纳税人，从事的发生课税对象的交易完结时，依据课税标准，就可以确定一个特定的“应纳税款”的数额。但此时尚未发生税收债务，因为交易虽然完成，却未进入行政机关的视野，设定纳税义务的行政行为自然尚未做出。发生课税对象的交易进入行政机关的视野的途径，就是纳税申报。只有当纳税人实施了纳税申报行为后，行政机关才获得做出课税决定的实体依据，纳税义务才发生。换言之，纳税义务的发生是后于纳税申报的。

　　由此推论，只有当行政机关以纳税申报为实体依据，做出课税决定后，纳税人才负有纳税义务；纳税人拒不履行该课税决定，才构成违反法定纳税义务的行为；在此基础上，严重性达到特定程度，才构成犯罪。

　　如果纳税人故意申报与事实不符的情况，且行政机关未发现该虚假情况，导致行政机关做出有利于纳税人的课税决定，那么纳税人所负的纳税义务也应当是“错误”的行政决定确定的义务——因为纳税义务是由行政行为创设的。因此纳税人甚至没有违反纳税义务的行为。

　　如果纳税人故意不申报，导致行政机关缺乏实体依据，无法做出课税决定，那么纳税人甚至没有纳税义务。这就更谈不上违法。

　　这样的逻辑结论不仅与我国的税收刑法制度不符，也违背基本的正义观念。

　　同样的分析过程也适用于扣缴义务人。

　　笔者在此仅以偷税罪为例，说明了在税收刑法领域应当采纳税收债务关系说，因税收债务关系说所主张的税收之债的构成要件理论更为合理。至于在税法体系内的其他领域，学者论述多有涉及，笔者不再赘述。

　　五、否定二元说，坚持一元说

　　上述内容，都围绕于一个问题，即税收债务关系说与税收权力关系说的差别。由前述内容可知，差别在于税收之债的构成要件。税收之债的构成要件属于税收实体法领域的问题。因此，可以认为本文上述内容主要是税收实体法内容，而非税收程序法的内容。

　　但是，税收程序法领域，却是税收债务关系说与税收权力关系说的另一个“战场”。“交战双方”以“一元税”与“二元说”的面目出现。

　　（一）一元说简介

　　日本税法学家北野弘久教授认为，税收法律关系的本质是债务关系。他认为，税收权力关系说和税收债务关系说所包括的内容，虽因论者理解不同而有所差异，但仍带有共同的倾向性特征。税收法律关系可以分为税收实体法律关系和税收程序法律关系，北野教授并不否认在税收程序法即税收行政法领域中存在着国家或地方公共团体具有优越性地位的构造或者说是权力关系的构造，但他更注重于分析税收法律关系中的实体法，因此将税收法律关系的最基本关系界定为税收实体法律关系，把税收程序法律关系置于税收实体法律关系的从属地位，并结论性地认为，税收法律关系中最基本的税收实体法是一种与权力毫不相干的债权债务关系。

　　北野教授认为，日本税法学界所持的“二元论”通说，“采取割裂的方式是无法对整个税收法律关系做出令人折服的总结性结论的”，且这一主张只会使我们的整个理论背离研究的主旨。因为“二元论”无法解答这样一些问题：税收法律关系应以什么为中心？税收法律关系建立的基础是什么？北野教授进而提出自己的理论主张，认为“将租税法律关系的性质归结为公法上的全权债务关系”是比较妥当的分析方法，“理由是因为这种观点在与传统行政法学作诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上全权债务关系，至少从法实践论角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

　　（二）二元说简介

　　日本税法学家金子宏教授认为，“权力关系说”和“债务关系说”两者之间的区别在于各自据理论争的着力点不同。“权力关系说”主要以税收的赋课、征收的程序为重点展开论述，而债务关系说则主要以纳税人对国家的税收债务为中心来论述问题。

　　金子宏教授认为，税收法律关系最基本的内容，是国家向纳税人请求金钱支付的关系，即纳税者向国家支付被称为税收的金钱给付关系。所以将这一税收的法律关系──金钱给付关系在其最基本内容上、原理上作为债务关系来把握，其理由十分充分。但是，金子宏教授同时认为，由法技术的观点看税收实定法时，很难将税收法律关系一元化地划归为权力关系和债务关系，因为税收法律关系中包括各种类型的法律关系，只能理解为有些属债务关系，有些属权力关系，比如更正、决定和滞纳处分等的关系，从法技术上来看显然是权力关系的结构。这些权力掌握在国家手中之所以必要，是为了确保税款征收的公平和效率，并不能否认在税收法律关系中最基本的最中心的关系仍为债务关系。因此，对税收法律关系一元化地予以定性的观点是不适当的，而把税收关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对这一关系的正确认识。

　　可见，金子宏教授主张区分对待税收法律关系的性质，即把税收法律关系的性质从二元关系的角度予以把握，在税收实定法上，即税收的成立、继承、消灭等问题上主要体现为“债务关系”；而涉及税收的确定和征收程序方面，则主要表现为“权力关系”。[11]

　　（三）笔者的看法

　　上述两种主张的差异在于，税收程序法律关系的性质，究竟应当界定为税收债务关系，还是界定为税收权力关系？其实，本文前面对税收之债的实体问题的论述，特别是对“公法上的债务”的属性的解读，对认识税收程序法律关系的性质也是有所启发的。

　　笔者主张“一元说”，认为税收法律关系的本质是债务关系；对税收程序法律关系认识，也应当与这一本质相一致。笔者的理由有下列几点：

　　1、在税收法律体系内，税收实体法与税收程序法紧密相关。以《中华人民共和国税收征收管理法》为例，税收实体法律规范与税收程序法律规范是紧密结合的。相应的，在税收法律关系内，税收实体法律关系与税收程序法律关系也是紧密结合的，不可割裂。如果将税收实体法律关系界定为税收债务关系，而将税收程序法律关系界定为税收权力关系，那么两方面的制度、规范将难以衔接。

　　2、“二元说”的核心论点就是，“税收权力关系说”和“税收债务关系说”各自据理论争的着力点不同；“税收权力关系说”主要以税收的赋课、征收的程序为重点展开论述，这不同于“税收债务关系说”的论述中心；由法技术的观点看税收实定法时，税收程序法律关系显然具有“权力属性”，应当界定为“权力关系”而非“债务关系”。例如，税收程序中的更正、决定和滞纳处分等方面的法律关系。

　　的确，税收程序法律关系体现着浓厚的权力属性；种种税收保障措施，体现了国家、公共团体的优越地位。但是，权力属性并不足以否定税收程序法律关系的“税收债务关系”的性质。因为税收之债作为“公法上的债务”，本来就具有浓厚的权力属性——这是公法上的债务区别于私法上的债务的关键。

　　本文前面已经论述过，税收债务关系说与税收权力关系说的差别不在于税收法律关系中是否有“权力”的争论。税收债务关系说虽然使用了“债”的概念，但须注意，这个“债”不是民法上的“债”，而是“公法上的债务”。而公法关系的性质的核心即行政特权。在公法关系中，行政机关为保障“公务”的正常执行，相对于行政相对人居于优越地位，具有促成“权利的实现”权力。那么，在税收法律关系中，征税机关就不仅可以行使“税收请求权”，请求纳税人缴纳特定数额的税款；还可以行使一系列的具体权力，保障税款及时、足额缴纳，此即征税机关以自己的力量促成“权利的实现”，实现税收债权。换言之，在税收债务关系中，国家债权人享有“权力的实现”的公法特权。

　　因此，权力属性本来就是税收债务关系说的题中之义，并不足以支持税收程序法律关系在性质上“另立门户”。

　　主张二元说的观点，实质上是没有准确把握税收之债的公法性质，而误将公法之债作私法解读。只强调税收之债的“债务”属性，而忽视“公法上的”这一属性；以致面对税收程序法律关系时、面对权力属性时，不得不又把税收权力关系说拉进来作程序方面的“补充”。

　　因此，笔者主张采纳税收债务关系一元说。

　　六、结论

　　综上所述，笔者认为，面对税收法律关系的性质这一理论问题，面对税收债务关系说和税收权力关系说——两种解读，学者的研究活动至少应当注意以下几点：避免因学说表述中的个别词汇而“贴标签”的行为；应当从概念、逻辑出发，进行细致的理论分析、比较，这虽然不足以获得对学说的充分把握，但却是为了实现这一目的必经步骤；应当进一步在具体制度中考察学说的利弊，因为学说的生命就在于具体的制度，在制度中发挥一定的功能；应当全面把握事物的属性。

　　在上述各点的基础上进行研究，税收法律关系的本质——公法上的债务，就会从纷繁复杂的税法现象中浮现出来。而且，对公法上的债务的属性的全面把握，将会将学者引向“一元说”。

　　特别需要强调的是，要全面把握税收之债的公法上的债务的属性，就应当具备开阔的研究视野——跨越公法与私法的界限。税法学是作为一门独立学科而存在的；但税法学的研究对象，即税法体系，是作为一个综合的法律部门而存在的。税法体系的综合性，就要求税法学的研究方法也具有综合性。交叉的研究视野，才能准确把握“公法上的债务”这样“交叉”的概念。

　　最后，笔者希望藉本文，对中国税法理论的建设、税收立法的建设，贡献一分力量。