最沉重的负担压得我们崩塌了，沉没了，将我们钉在地上。

　　——米兰•昆德拉：《生命中不能承受之轻》

　　现代税法在完成其最原初的筹集财政资金的功能以外，逐渐承担起了各种各样的社会职能，其中，道德职能就是一个重要的方面。这些社会职能将税法压得喘不过气来，税法在纷繁复杂的社会职能面前已经开始蜕变为社会法、道德法和宏观调控法。评判税法优劣的标准在社会原则、道德法则和宏观调控政策面前被彻底击败，税法还能继续背负如此沉重的责任不断前进吗？本文主要探讨税法的道德性，通过税收公平和一事不二罚两个原则以及税收立法的科学性来分析道德税法的缺陷与危害，最后提出构建道德中性税法的建议。

　　一、现代税法的道德属性

　　税法最原初的功能在于筹集财政资金，它是将国家提供公共服务所需资金在全体国民之间进行公平分配的法律体系。在“夜警国家”，税法基本上仅承担筹集财政资金的功能，没有其他额外职能。但自凯恩斯主义以来，国家开始越来越频繁地干预经济运行，各种能用的手段几乎都被用上了，税法也未能幸免于难。[1](P13.)税法所承担的宏观调控职能越来越多，甚至成为最主要的宏观调控手段之一。同时，在强调法律的社会职能和道德职能的时代背景下，税法也逐渐具有了道德属性。道德高尚的人和行为将受到税法的褒扬，道德败坏的人和行为将受到税法的惩罚。税法也站到了惩恶扬善的第一线，成为道德的忠实守护者。

　　税法道德属性最明显的例子是我国个人所得税法对道德高尚者的税收优惠以及我国企业所得税法对违法损失的拒绝扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第4条规定：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；……”能够获得上述奖金的人一定是道德高尚，为国家和社会做出突出贡献，值得表彰和学习的人，对他们给予免税优惠体现了税法的道德追求。《财政部 国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》【1】 规定：“为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。”这一规定更加彰显了税法的道德追求。在整个社会都强调道德建设的时代背景下，税法也不甘落后，走到了弘扬社会正义、褒扬道德高尚行为的第一线。《中华人民共和国企业所得税法》第10条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；……”这一规定将企业所得税法惩恶的功能体现得淋漓尽致。按照通常的解释，如果对这些支持也予以扣除，不就相当于鼓励企业从事违法行为吗？

　　税法究竟是否应当具备道德性？如果税法具有浓厚的道德性，会带来哪些问题？下文将从三个角度来分析这个问题。

　　二、从税收公平原则看税法的道德性

　　税法的道德性首先违背了税收公平原则。税收公平原则是分配财政资金的核心原则，它要求同等状况的人承担相同的税款。现代税法公认的公平原则是量能课税原则，即根据纳税人负担税款能力的大小来分配财政资金。[2](S. 6f.)量能课税原则并不考虑道德因素，一个劳动模范所获得的10万元奖金和一个工人挣得的10万元工资在税收负担能力上是相当的，同样，一个劳动模范获得的10万元奖金和一个小偷盗窃的10万元现金在税收负担能力上也是相当的。税法将道德因素作为确定是否征税的一个重要因素就不可避免地违背税收公平原则。

　　一位科技工作者完成了一项技术发明从而获得国家级奖励和奖金500万元，他的贡献和他所受到的奖励和奖金是相当的。既然他的贡献已经得到了应有的奖励，在其他领域就不应当对其再进行奖励。例如，该科技工作者从事违法犯罪行为同样应当和其他违法犯罪者一样接受同等的处罚，丝毫不因为他曾经做出重大贡献而对其减轻或者免予处罚。同样，在税法领域，在公平分配财政资金的领域，他应当和与他具有同等负担能力的人承担相同的税款，不能因为他曾经做出重大贡献而减轻或者免除其纳税义务。如果我们赞同在税法中对他给予特殊照顾，我们又怎么能拒绝在其他法律领域对其给予特殊照顾呢？

　　在税法领域，获得5万奖金的科技工作者与冒着生命危险获得5万元工资的矿工具有相同的税收负担能力，而且前者似乎也并不比后者更加“高尚”，如果说前者更值得鼓励，那么后者就不值得鼓励吗？国家既然可以对以生命为代价而换来的血汗钱征税，为什么不能对在自己的本职工作中做出一些成绩而获得的奖金征税呢？按照我国《个人所得税法》的规定，只有省部级以上的奖金才能免税，市级政府和县级政府颁发的奖金就不能免税，但获得省级政府或者部委奖金的人就一定比获得市级和县级政府奖金的人更“高尚”吗？显然未必。由此可见，税法的道德属性不仅造成了获奖纳税人和未获奖纳税人之间的差别待遇，也造成了获奖纳税人之间的差别待遇。

　　三、从一事不二罚原则看税法的道德性

　　税法的惩恶职能在一定程度上违反了一事不二罚原则。现代法治国家均强调对违法者的同一个违法行为只能给予一次处罚，而不能给予两次处罚。《美国宪法》第五条修正案明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”虽然《企业所得税法》并未明确规定对违法企业处以罚款，但规定对违法企业的滞纳金、罚款、罚金以及没收财物的损失不予扣除，实际上就是对企业已经不再拥有的所得征税，相当于对企业进行了经济制裁。对于我国《行政处罚法》第24条所规定的“罚款”不能进行僵化、教条主义的理解，而应当把握其精神实质。如果某项制度对纳税人造成了经济上的负担，而且该经济负担的前提是纳税人从事了违法行为，那么，该制度实质上就是对纳税人的一种经济制裁，也就相当于罚款。

　　1987年10月1日，美国蒙大纳州的《危险药品税法》生效，该法律对“拥有和储藏危险药品的行为”征税【2】 ，并且明确规定，该税收“只有在任何州或者联邦罚款或者没收制裁执行以后才能征收”【3】 。所征收的税款是蒙大纳州税务局确定的该药品的市场价值的10%，或者是针对该药品所规定的特定数额（例如，每盎司大麻$100，每盎司麻药$250），取较大的一个【4】 。随后在1994年蒙大纳州税务局诉克斯大农场（DEPARTMENT OF REVENUE OF MONTANA v. KURTH RANCH ET AL.）案中，该法律被美国联邦最高法院宣布违宪无效。该法院认为，蒙大纳州的税法实质是对犯罪人的一种罚款，因此，该税法违反了禁止对同一违法行为进行连续性惩罚的宪法原则，是无效的。【5】

　　我国相关法律对企业的违法行为进行处罚时已经考虑了该企业违法行为的性质、危害后果等问题，并且也给予了与其违法行为相适应的处罚。从罪刑相当的原则处罚，该被处罚企业在以后就不应当再次就该违法行为遭受处罚。但我国《企业所得税法》对违法企业的滞纳金、罚款、罚金以及没收财物的损失不予扣除，实际上相当于对该企业的同一违法行为又给予了处罚，惩罚的程度超过了企业违法行为本来应当承受的程度。同时，让一个被罚得近于破产的企业和一个有巨额利润的企业缴纳相同的税款，也是违反税收公平原则的，在特定情况下也是无法执行的。【6】 虽然我国《企业所得税法》的这一规定尚不致使其违宪无效，但这种制度设计已经涉嫌对违法企业的同一违法行为进行两次处罚，应当予以检讨和修正。同时，我国税法的道德性所可能导致的不良后果也应当引起学界和立法者的重视与反思。

　　四、从税收立法的科学性看税法的道德性

　　税法的道德性不仅构成对税收公平原则和一事不二罚原则的违反，对于自身的健康发展也是不利的。在税收仅仅承担筹集财政资金功能的前提下，运用税收公平原则就可以很容易判断税收立法是否合理，而在税法承担多项职能的情况下，税收公平原则只是衡量税收立法是否科学合理的标准之一，各种各样的社会政策标准可以很容易对税收公平原则进行修正。在各种社会政策原则和道德准则的冲击下，一项税法制度是否科学合理已经很难找出一个客观的标准。例如，当税收公平原则强调收入多的人应当多纳税的时候，如果该收入多的人是道德高尚的人，那么，他就可以合法地少纳税，甚至不纳税。反之，如果该收入低的人是道德上值得谴责的，他就应当多纳税，即使他已经身无分文。

　　当税法将道德因素纳入自身的评价体系时，其他相关法律规范却并未将税法的这种制度纳入自己的评价体系。例如，当我国的各项奖励性法律规定对某些个人给予物质奖励时，并没有将受奖人在税法上所获得的利益纳入考虑范围内，这样，当税法对某行为给予税收优惠时，该优惠能否产生预期的效果以及该制度的成本和效益等问题实际上都没有纳入政策制定者考虑的范围内。因此，如果税法不对受奖励者给予特殊优惠待遇，而将由此多征收的税款用于奖励该受奖者或者其他应当受奖励者，很有可能会带来更大的社会效益。【7】

　　当我们将目光投向税法的惩恶领域时同样如此。刑法、行政法等法律部门在对违法者规定相应的处罚时并没有考虑税法对他们还要进行一次惩罚，因此，只要他们已经按照罪刑相当的原则对违法者进行了处罚，税法的第二次处罚就一定会导致对违法者处罚过重。对违法者处罚过重不仅仅违反了一事不二罚原则，从法律责任的效果以及制度的效益来看，过分处罚本身就是一个效益的损失。国家浪费了制度资源，违法者损失了额外的利益。同时，过分处罚不仅达不到教育违法者的目的，还能够激起违法者的报复心理和对法律制度公正性的怀疑。惩罚的目的是弥补国家、社会和他人因违法者的违法行为所遭受的损失以及惩戒和教育违法者，使其在将来不再成为违法者或者尽量降低成为违法者的可能性。但过分惩罚却达不到这个目的，国家通过过分惩罚违法者所获得的利益可能是微不足道的，但对违法者所造成的伤害则是巨大的，对法律责任的目的和宗旨的损害也是巨大的。一旦法律惩罚激起了更多、更严重的违法行为，那么，惩罚和违法将进入一个恶性循环，最终所导致的就是国家、社会和违法者两败俱伤。税法就成了导致这一恶性循环的罪魁祸首之一。

　　税法在自己的功能都没有很好地完成的同时，过多地承担其他法律部门的职责，不仅影响了自己本来应当承担的职责，而且给其他法律部门帮了“倒忙”，有可能产生意想不到的恶果。同时，税法过多考虑道德因素也会对执法产生很多难题。例如，对于非法所得是否应当征税就是一个在理论界和实务界都存在较大争议的问题。[3]而在税法不考虑道德因素的情况下，这一问题很容易解决，那就是所得是否符合法律规范、是否符合道德准则不是税法考虑的问题，只要有所得就可以征税。【8】

　　五、以量能课税原则为基础构建道德中性税法

　　现代税法已经被各种非税收职能压得喘不过气来，急需“减负”。“减负”的目标是以量能课税原则为基础构建道德中性税法。所谓道德中性税法，是指税收立法并不考虑道德因素，仅考虑纳税人的税收负担能力。税收负担能力是纳税人是否应当承担纳税义务以及承担多少纳税义务的唯一标准。税收负担能力一般以纳税人在客观上所表现出来的所得、财产、消费的多少来衡量。所得多者、财产多者、消费多者，税收负担能力也相对较高。[4]至于该所得或者财产的取得方法并不是判断税收负担能力所要考虑的因素。

　　以量能课税原则为基础构建道德中性税法，一方面可以充分发挥税收公平筹集财政资金的功能，另一方面可以避免道德税法所可能导致的诸多弊端。当然，在道德中性税法充分“减负”以后，有人可能会认为我们也因此失去了一个很好的道德引导制度，对非法所得和国家颁发的奖金同等征税会大大影响人们的道德价值取向。其实不然，税法并不是一个很好的道德调节器，道德的问题更多应当通过教育以及其他法律和非法律手段来解决。其实，如果想对道德高尚者多给予一些奖励，莫如直接提高其奖金的数量，这样，在征税以后其所获得的奖金数量和当前的免税奖金数量是相同的，受奖励者并未因为征税而遭受利益上的损失，但税法和整个社会获得了公平和公平，法律面前人人平等以及税收公平原则得到了彰显。