一、实质课税原则概述

　　实质课税原则即指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。 [1]该原则强调在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的“外观和实体”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。[2]

　　实质课税原则又称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人的行为违反了强制禁止规定，因此在民法上被认定无效。但是因为在德国，税法是民法的附随法，所以不法商人的行为在民法上的无效就会导致其在税法上的同样无效，从而这些不法商人就无须为其非法所得缴纳税款，这导致了其他纳税人的强烈不满，引发了财政危机。因此在税法学者Becker等人的倡导下，德国在其随后制订的《帝国租税通则》中明确税法的解释应考虑其经济意义，对租税规避进行了明确的定义。

　　实质课税原则实质在于国家财政利益的满足以及税收负担的公平分配。一方面，一战后的德国之所以会对民法上无效行为产生的所得进行征税，满足财政需要、保障国库安全可以说是最初的也是最重要的动因，而在二战后，实质课税原则能在众多国家广泛传播开来[3] ，也正是由于它可以有效地规制层出不穷的避税技巧和避税方法，防止少数纳税人偷漏税款，从而有效地保障国家财政利益，维护国库安全。另一方面，税收公平原则要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配，以实现平等课征，普遍课征，量能课征。但是如果有少数纳税人以各种方式逃避应纳税款，那么就会引起税收负担不均，造成对其他诚信纳税人的不公平，违反税收公平原则的要求，而实质课税原则可以回应税收公平原则的呼唤。[4]

　　对实质课税原则的理解有二种不同的角度，一种是法的实质主义，另一种是经济的实质主义。前者以日本学者金子宏为代表，他认为，在税法适用时，应对课税要素事实予以确认，而在确认时，若出现事实关系和法律关系的外观形式和实体实质不相一致的情况时，不能仅依据外观形式对其进行判断，而必须象其他部门法一样，根据实际情况对其实体实质进行判断，除非法律规定必须根据外观形式进行课税。也就是说，如果从外观形式看课税要素没有满足，但从实体实质分析课税要件事实存在，则必须认定课税要素已满足，应予课税；反之，如果课税要素在外观形式上满足，但实质上事实不存在，则必须认定课税要素没有满足，不应课税。在金子宏看来，实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其它部门法没有什么区别。因此，实质课税原则并非税法独特原则。 [5]后者则以日本学者田中二郎和台湾学者陈清秀为代表，田中二郎认为，税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。陈清秀则认为，实质课税原则应从其立论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此，法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。 [6]笔者比较赞同前者的观点。

　　二、实质课税原则的作用

　　在税法学界，实质课税原则在税收实务中是一把“双刃剑”，在正反两方面的作用都非常突出。

　　从积极方面来说，第一，实质课税原则的运用可以增加国家财政收入，税务机关采纳“实质大于形式”的思路，可以防止不适当的减免税和进行必要的纳税调整，从而有利于税收收入的征收，保证国家财政需要的满足；第二，实质课税原则的运用可以透过经济现象和经济形式，来探求经济目的和经济实质，从而防止税收规避行为的发生，促进税收负担的公平分配；第三，实质课税原则的运用解决了税收执法的效力问题，扩大了税务机关的自由裁量权，提高了税收执法的效率；第四，实质课税原则的运用有助于弥补税收成文法中存在的法律漏洞，从而可以防止对法律的固定的、形式上的理解而给税收征收造成的损害。

　　从消极方面来说，第一，实质课税原则的频繁运用可能导致税收法定原则 [7]的被架空，税收法定原则强调税法的确定性和可预测性，而实质课税原则的过度运用会使税收法定原则名存实亡，因为任何课税均可能依据实质课税原则被加以正当化； [8]第二，实质课税原则的频繁运用会破坏税务机关和纳税人之间的诚信合作关系，一般来说，纳税人应依法及时缴纳税款，而税务机关则应善意相应纳税人的纳税行为是善意的，但是当税务机关在运用实质课税原则时，实际上税务机关已经“先入为主”的怀疑纳税人是否已经依法纳税行为，这样就破坏了税务机关和纳税人之间的相互依赖关系；第三，实质课税原则的频繁运用不可避免地赋予了税务机关更大的自由裁量权，而这种自由裁量权又很难加以限制，这就很容易导致权力滥用或权力寻租等丑恶现象的产生和蔓延[9] ；第四，实质课税原则的频繁运用对税务机关工作人员的专业素质提出了更高的要求，由于实质课税原则要求以经济实质来否定原有的形式，要求透过现象看本质，因此如果税收工作人员素质不高的话，就难以胜任实质课税原则的要求，其误用也就再所难免。

　　正是由于实质课税原则在正反两方面的作用都非常突出，因此在税法学界对其地位的争议也一直比较大。日本学者北野弘久认为在解决具体的税法问题时，没有必要在税法标准上将税负公平原则和实质课税原则作为解释和适用税法的指导性法则。贯穿整个税法解释和适用的基本原理是租税法定主义。实质课税原则会导致滥用征税权力并使之获得法理上的正当性，使宪法规定的租税法定主义沦为形式化、空洞化。 [10]我国学者张守文认为法定原则的基本表现形式是形式课税原则，即着重基于某种事实或法律关系的外观状况是否符合课税要件，来判定是否予以征税。但若对税收法定原则作广义和深刻的理解，由于税法要体现公平正义的精神，因而在该原则中同样应包含实质课税原则。实质课税原则的适用有助于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对法律的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害。 [11]笔者认为虽然实质课税原则由于其积极作用而具有一定的合理性，但是必须明确的是，税收法定原则作为税法中的“帝王原则”[12] ，才是税法原则的基础和主体，实质课税原则与之相较只能居于例外和补充的地位。因此与税收法定原则相比，实质课税原则只能作为是税法解释和适用领域内的一个具体原则加以运用，必须在税收法定原则的框架内运行，其具体适用必须要有税法上的明确规定并且符合法定税收构成要件的要求，这样实质课税原则的消极作用才能得到有效的制约。

　　三、实质课税原则在我国的运用

　　随着我国市场经济的发展，有不少企业纳税人开始借助丰富的交易形式来规避税款的征收，从而严重侵蚀了我国的税基，影响到了国家税收利益的保障，因此国家和税务机关开始加强实质课税原则的立法来弥补成文法的不足，以打击不法纳税人的偷漏避税行为。但是由于我国目前尚未颁布《税收基本法》，因此我国税收立法中缺乏对实质课税原则的一般性规定，实质课税原则的立法主要体现在各单行法中，比如，《增值税暂行条例》第7条，《消费税暂行条例》第10条，原《企业所得税暂行条例》第10条，原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，2001年《税收征收管理法》第35、36条等等。特别是在我国2007年新颁布的《企业所得税法》中，更是专门用一章的内容来规定企业所得税的特别纳税调整制度，其内容涉及关联方交易、预约定价、避税地等几个方面，充分体现了实质课税原则的精神，从而为我国税务机关进行所得税执法提供了法律依据，对打击不法纳税人的偷漏避税行为具有非常重要的积极意义。

　　但是需要引起我们注意的是该章第47条的内容，该条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条可被视为《企业所得税法》第六章的兜底条款，能克服个别性条款对新型逃避行为无法适用及滞后性的缺点。但是这种概括性的实质课税原则立法与该章其他条款列举式的实质课税原则立法相比，其优点和缺点都会更加突出。一方面，税收征收的效率会大大提高，国家财政利益会得到更有力的保障。另一方面，税收法定原则的地位会受到更大的挑战，纳税人对税法的依赖和合理预期会受到更大的破坏，税务机关的自由裁量权会更大且缺少制约，权力滥用和权力现象会更加突出，对税务机关工作人员的专业素质要求也就更高。

　　目前我国税收法制体系仍不健全，税收法定原则的地位并不稳固，税收征纳双方之间关系紧张，税务机关自由裁量权较大且缺乏制约，税务机关工作人员专业素质参差不齐、法律意识淡薄，市场中经济交易形式多样，在这种情况下，如果对该条进行全面适用，税务机关和纳税人在税款征收中面临的风险就会比较大，因此笔者认为全面适用该条的条件并不成熟；而且我国目前的年财政收入增长屡创新高，政府面临的财政压力也并不大，因此我国也没有必要对该条进行全面适用。总之，尽管我国的新《企业所得税法》第47条对实质课税原则进行了概括性的立法，但是在我国的特殊国情下，对该条的运用仍需十二分的谨慎，在一段时间内“备而不用”是较好的选择[13] 。如果确有运用该条的必要，笔者认为也应在随后制订的《实施细则》中对该条的适用进行一些更为具体的程序限制和条件限制。

　　四、立法建议

　　笔者认为，应当在《企业所得税法实施细则》中对实质课税原则的运用进行科学设计，以防止第47条及至其他特别纳税调整制度的滥用。具体的应当建立和完善以下几项程序制度：

　　（一）对第47条进行更为具体的列举式解释。将企业已经出现或将要出现的一些比较典型的避税安排纳入特别纳税调整的范围，以增强操作性。而对《实施细则》及随后的修订补充中都没有列入的企业避税或节税行为，税务机关则不应进行特别纳税调整，以限制税务机关适用该条的自由裁量权。同时也可以给税务机关和纳税人一段适应时间。

　　（二）正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间的相互监督、相互制约机制。

　　（三）告知和说明制度。税务机关运用特别纳税调整必须事先告知纳税人，并对特别纳税调整情况进行必要的说明，该制度一方面可以促使税务机关谨慎合理的运用特别纳税调整，防止税务机关滥用实质课税原则，另一方面可以保证纳税人的知情权，并为纳税人提起税务行政诉讼提供依据。

　　（四）申辩和听证制度。即纳税人对税务机关调整后的应纳税款有异议的，可以要求申辩和听证，该制度可以规范税务机关自由裁量权的行使，也可以使纳税人了解到税务机关进行特别纳税调整所依据的证据和事实是否充分、正当，特别纳税调整方法是否科学合理等。

　　（五）举证责任制度。通常情况下，纳税人为维护其自身合法权益，可以提出相反的证据以资主张，而税务机关对其进行特别纳税调整的具体行政行为则负有完全的举证责任，必须以充足适当的证据证明其对纳税人进行特别纳税调整的合理性，否则就需要承担举证不能的后果。

　　（六）公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由。以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督，税务机关及其工作人员减少权力滥用和权力寻租的发生可能。