引言

　　实质课税原则或称经济观察法，起源于第一次世界大战后的德国。当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。这引起了广大纳税人的强烈不满，且此时又正值战后经济不景气，国家无法掌握无效行为之税收，从而引发了财政危机。鉴于此情况，德国在其于1919年通过的《帝国税收通则》中，提出了“税法的解释，应考虑其经济意义。”的主张。该主张被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[1]。从此，经济观察法（实质课税原则）成为税法理论与实践中充满争议的问题之一。

　　尽管理论界对实质课税原则的地位以及适用中的诸多问题还未达成共识，但是其在各国（地区）的税法实践中却已经得到了广泛的运用。上文提到的德国在《帝国税收通则》失效以后，将其对于实质课税原则的规定移入了1934年新制订的《税收调整法》中。该法虽然只生效了40余年,但所确定的解释方法却对大陆法系国家和地区产生了很大影响。同属大陆法系的日本在1953年通过的税法修正案中，使实质课税主义在当今日本税法中得到了肯定。而深受德、日法学影响的中国台湾税法学界,实务中大多承认实质课税主义。尤其是在大法官释字第420号发布以后，被公认为是台湾司法界对实质课税主义的最早清晰界定。

　　 不仅是大陆法系，过去几十年里,美国法院一直借助普通法理念解释和适用税法,运用诸如实质高于形式( substance over form) 、商业目的( business purpose) 、虚伪交易( sham transaction) 和经济实质( economic substance) 等法则,且越来越被理论和实务界所接纳。在税法中运用“实质高于形式”法则,与实质课税主义有异曲同工之妙。美国法院注重纳税主体交易的实质和经济净影响,认为除非商业交易是为经营目的,否则就违反税法[2]。加拿大最高法院处理税务案件时,也越来越多援引“实质高于形式”,致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的,用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易,而不是区区于形式上的法律分类,这有助于避免某些纳税人因熟练地操纵一系列的事项以满足税收扣减的前提条件,从而带来税收责任上的不平等[3]。

　　在此背景下，我国税法上采纳实质课税主义的规定也日渐增多。并反映在《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件的制定中。动因主要在于对各种税收规避行为的规制。

　　但是，实践中越来越广泛的适用并未平息对实质课税原则的争议。反而带来了更多的问题和质疑，大大阻碍了实质课税原则的进一步发展。本文试图从理论和实践两个方面，对实质课税原则在适用过程中面临的诸多争议，做出一个浅显的探讨。

　　一 实质课税原则的概念解析

　　对于实质课税原则的概念，学界没有并统一的定义。日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。” 台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”张守文教授在《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”

　　综上，我们可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”（外观）与“实质”（事实）不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。但是，关于什么是“实质”这个关乎此原则的适用范围的重要问题上，却并没有一个定论。日本学者金子宏就认为，“实质”应当是指“法的实质”。亦即若一行为的事实关系和法律关系不一致时，不应仅就其外观形式进行判断，而是应当通过外观形式，对其实质进行本质上的分析和评判，从而进行课税。这就好比一个个体经营户，把自己的经营实体冠以公司之名，而实际上也只就其经营所得缴纳所得税，而不涉及法人的双重征税问题。而事实上，这种“法的本质”说，在其他部门法中也有体现。比如民法中“名为联营，实为借贷”的情况，以及公司法中“刺破公司面纱”制度等等，均是针对事实关系与法律关系发生不一致时的评判标准。也就是说，这是很多部门法的通则，并非税法独有。如果按照此种意义上的“实质”来理解实质课税原则，实际上是否认了其存在的特殊意义。故我认为采用“经济实质”来定义“实质”的内涵更为妥当。

　　总体说来，“经济实质”是指在经济活动中产生的经济效果与作为法律要件的法律事实不相一致时，应对于经济效果进行税法的解释适用，而不仅仅以法律形式上的意义予以解释。因此，对于一个行为，纵然其法的形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。比如对于经济能力不同的个体依据其纳税能力的差异实行 “量能课税”。就是考虑到虽然在法律关系上他们是平等一致的，但由于经济实质的不同，予以差别对待。也就是说，相较于“法的实质”要求以法律规定来判别形式与实质的差异，“经济的实质”实际上是采取了法律以外的判断标准。这也是“实质课税原则”之所以遭到反对和诟病的一大原因。

　　事实上，即便作为“经济的实质”本身，学界的认识也有不同。其中，对经济实质作狭义理解者，仅将税收规避行为（多指纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开纳税义务的行为）列入实质课税原则的适用范围。相对应的，其内涵的表述重在说明税收规避行为造成的外观与经济实质不同，应该以经济实质为课税对象。而对经济实质作广义理解者，一般认为经济实质的内容应包括：第一、区分课税对象的名义归属人与实质归属人，从而对课税对象的实质归属人予以课税[4]；第二、对无效法律行为满足课税要件的课税。即认为无效法律行为只要当事人加以履行，使其发生经济上的效果并维持其存在，就发生纳税义务，而不管该行为在私法上是否是有效力[5]；第三、违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税。有学者认为于此种情形，只要满足课税要件即可运用实质课税原则对之课税[6]；第四、虚伪行为（假装行为）满足课税要件的课税。有学者认为，如果该行为没有任何经济实质上的意义也就没有课税上的意义，但如果该行为下隐藏有真实的有实质意义的行为时，就应该以该真实行为为课税基础[7]；第五、税收规避行为的否认；这与上述狭义理解中的税收规避行为是基本一致的。故对经济实质作广义理解者在概括该原则的内涵时着重阐述外观、形式与经济实质的不一致（不仅仅限于税收规避），而应以行为体现的经济实质为基础课税。

　　不难看出，相较于狭义的“经济实质”说，广义的“经济实质”说将课税过程中可能出现的多种外观、形式与经济实质不相符合的情形都纳入了该原则应予适用的范围，涉及更为广泛的经济生活领域，因而也面临更多的理论和实践挑战。故在本文中，将从广义“经济实质”的意义上对实质课税原则在适用中面临的问题进行探讨。

　　二 实质课税原则的理论瓶颈——与税收法定原则的冲突

　　（一） 从理论基础谈实质课税原则与税收法定原则的抵牾

　　税收法定原则是伴随着近代税法的产生而产生的，发展至今已成为税法最基本的原则。税收法定原则指：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。它具体包括以下三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。其中，课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并以此确定主体纳税义务的有无及大小。也就是通常所说的“议会保留原则”或“法律保留原则”。而课税要素明确原则是指由议会在法律中加以规定的课税要素必须做到尽量明确，以避免行政机关在税收要素的确定方面拥有自由裁量权。依法稽征原则则是在前面两个原则的前提下，税收行政机关必须严格按照法律规定稽核征收，而不得随意变动法定的课税要素和征收程序[8]。

　　不难看出，税收法定原则背后体现的基本法理认为：税法具有对纳税人人身自由的限制或者对其财产进行侵犯的性质，所以它必须也只能由宪法或者法律明确规定，从而防止征税机关自由裁量权的扩大，以保障纳税人的合法权益。这就意味着税收法定原则从其产生之初就是一个建立在法治国家的基本理念上，用立法权对行政权进行制衡的原则，其注重的是形式上的公平以及对纳税人整体的利益保护。而从具体的制度设计上来说，税收法定主义原则要求通过法律明定的形式，极大可能地排除征税机关的自由裁量权，防止国家对公民私有财产的无限度的侵犯。

　　而实质课税原则则有所不同。实质课税原则产生于20世纪初，当时的法律理念，总体上均有明显的从单纯重视机械的形式公平到逐渐重视实质公平的转变，包括被认为是部门法灵魂理念的民法的合同自由原则，以及刑法的罪刑法定原则，均经历了这样的变化。在这样的背景下产生的实质课税原则，也就必然偏向了对实质公平的价值追求，并且在注重实质公平的同时，强调对纳税人个体特殊性的保护。从具体制度设计上来说，就不可避免会赋予征税机关一定的自由裁量权，而这种自由裁量权，不论从范围还是程度上，都很难加以明确的限制，从而造成与税收法定主义要求的冲突。

　　综上，我们不难看出，两个原则之间的冲突从理论上来说是一种价值观念上的冲突，是形式正义与实质正义、整体共性与个体特性的冲突。从其现实根源上来说，则是税收法律关系中，国家、征税机关、纳税人三方主体在税收立法及执法层面的博弈。

　　首先是国家。毋庸置疑，税收之于现代国家的运转，无异于血液之于生命的维持，是必不可少的。不论是维持国家机关的正常运转、提供公共物品、还是对经济的宏观调控职能，国家对税收的重视程度是不言自明的。反映在立法层面上就是通过法律的制定赋予税收行为以合法、合宪的依据，先为其“正名”。在执行层面上，国家建立系统的税收征管体系，并设立各种执行机关保证税负的征收、征管处于良性运行的状态中，进而保证其职能的实现。在这个过程中，国家不可避免地通过征税机关对纳税人的财产进行合法的征收，并对纳税人偷逃税款，甚至是规避税收等行为进行打击和规制。

　　其次是纳税人。由于课税本质上是国家对其合法财产的剥夺，故从理性人角度来说，纳税人对课征行为有着天生的规避心理。其在立法层面要求国家立法能限制税收的随意开征、税负的随意计量，若开征不可避免亦希望税收公平的实现——即税负平等、量能课税。经过长期的斗争，税法确认了保护纳税人利益的理念。各国税法都将税收法定原则奉为税法基本原则，从而起到限制征税机关权力的效果。然而纳税人于立法层面某种程度的胜利——国家权力被限制，也并未能使其放弃于税收执法层面与征税机关的博弈[9]。不论是对税收的规避行为，还是明目张胆的对税法的违反，均体现了纳税人的此种心理。

　　最后是税收征管机关。从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使，也就是我们通常说的税收征管机关。在具体的税收征纳法律关系中，行使征税权的征税主体包括：各级税务机关、财政机关和海关[10]。作为法律确定的国家的代理人，征税机关的根本任务在于保证国家税收收入的取得，故其必须与纳税人对税收的抵触与规避进行博弈，但由于税收法定主义的限制，其在实践中必然受到很多束缚，故转而要求更多的自由裁量权。反映在立法上也就是对税收法定、实质课税、量能课税这些体现着不同利益价值的原则、规则于立法上的取舍与排序。

　　(二) 从发达国家（地区）实践看实质课税原则与税收法定原则的协调并存

　　在实践中，上述利益集团的博弈结果往往是在不同的历史阶段形成不同形式的妥协。表现在不同的法律和规则的制定过程中，从而体现对不同利益的协调和平衡。由于大多数国家都将税收法定原则作为一个宪法原则或者精神规定在宪法或基本法中，在各个时期都是稳定不变的。故这种协调和平衡多体现在实质课税原则的地位变迁上。

　　在实质课税原则的发源地德国，1919年的《帝国税收通则》第4条指明“税法的解释，应考虑其经济意义。” 被称为税法解释上的经济观察法，它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定[11]。该规定在1934年被移入新制订的《税收调整法》第1条第2项中：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济上的意义，以及上述诸多因素的相互关系。”此外还新增第3条“对构成要件之判断同其适用。”经济观察法的作用自此扩大到事实判断上[12]。而1977年颁布的《税收通则》合并了《税收调整法》，没有保留第1条及第3条的内容，将解释税法应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等规定予以删除[13]。这其实并不是否认实质课税原则的适用，而是认为法律解释“应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等”并非税法的独有原则，而是各个部门法均有的，故不宜在税法中特别予以强调。这实际上是对实质课税原则进行了一定的限制。也就是说，税法解释是不可以不顾其私法意义的。而德国的判例和通说也支持了这一点，主张从重视法的安定性的立场出发，依照税法规定的文句文理来解释税法，但并不否定税法解释时重视以税法的经济学意义为解释标准的立场。[14]故可以看出，德国税法中采取的态度是以税收法定原则为基础，在尊重税法字面含义的前提下，运用“经济的实质”来避免僵化适用税收法定原则带来的利用法律漏洞规避税收的行为。

　　 日本税法中虽然没有在通则性的文字里明确规定实质课税原则，但在所得税法和企业公司法的具体条文中有着原则性的规定。其中涉及隐瞒所得的税收征纳，应以实际所得为准征收。还有关联企业之间的经济行为，关于成本、费用等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关也有权按照常规征税。而日本福冈高等法院还在1959年的一份判决中指出：“实质所得者课税的理论根据是因为税负公平原则的税法根本理念，且符合社会正义的要求，并有效确保税捐征收之故。”[15]这说明在具体实践中，日本税法的实质课税原则主要的针对的对象是避税行为，而其理论依据在于税收公平的法律理念和社会正义的终极追求。

　　 我国台湾地区在实践中早已承认了实质课税原则，将其应用在税法解释的情形在稽征机关也早已行之有年，但并无法律明文规定。直到大法官释字第420号解释的发布，才第一次清晰界定了实质课税原则。解释文认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”[16]实际上，这也说明了台湾地区与德国的立法取向是基本一致的，即将实质课税原则作为对税收法定原则的补充解释方法，运用于法律实践中。

　　 与上述国家（地区）稍有不同的是，税收法定原则并没有作为一个宪法原则在我国宪法中予以明确规定。我国宪法既未对财税制度作专门规定，也未对税收立法权作专门的规定。仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”而未规定征税主体应按照法律的规定征税。故而根本无法全面体现税收法定主义的精神。为了弥补此不足，立法机关在《税收征管法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、个人不得违反。这使得税收法定主义只是在一个法律而不是宪法中得到了确立[17]。故而，在我国现在的法律环境下讨论税收法定原则和实质课税原则时，事实上并不存在“违宪”问题，而只是法律原则之间的冲突和取舍问题。也就是说，我国现在的立法现状确实存在法律规定的不完善、不全面、不系统的问题，但这样的“不完善”反而给实质课税原则的承认带来了更大的空间，在一个正在发展和完善的框架里添砖加瓦，应当比在一个已然成就的铜墙铁壁中觅取空隙更为容易。这在某种程度上也可以说是实质课税原则发展的契机之一。

　　在我国目前的立法实践中，该原则已有一定体现。主要出现于《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》等法律文件中。其中《税收征管法》第35条第6款规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的……税务机关有权核定其应纳税额。”而《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。”可见，较于德国在税收基本法层面明确实质课税原则，日本和台湾地区以具体法律原则的地位规定实质课税原则，我国大陆地区对于实质课税原则则仅在具体的税法规则中有其精神上的体现。而该原则的运用，也主要是用来规制自然人、法人利用账簿不全或者不当纳税申报手段逃避纳税义务，以及关联公司利用关联交易逃避纳税义务的行为。但这也确实说明，大陆地区的立法实践中在一定程度上承认了具有实质课税原则精神主旨的法律条款。

　　同时值得注意的是，立法实践对实质课税原则的肯定是非常谨慎的，并且在逐步肯定的同时，对其的制约也在逐渐加强。比如在《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中，就对《外商投资企业和外国企业所得税法》里面涉及关联企业实质课税的几个关键概念，如“关联公司”、“关联关系”的内涵，以及“合理调整”的标准做出了明确的界定，意在避免由于法律规定的空白而造成实质课税原则的滥用。

　　可见，税收法定原则和实质课税原则在世界各国（地区）的实践中往往是以基本原则与原则的例外形式存在的。同样，在我国，实质课税原则已经越来越被重视，其应用的情况越来越多，影响也越来越大。但同时对该原则的限制性规定也越来越明显。[18][18]但对其缺乏原则性的规定，仅凭具体规则来解决问题，未免在适用的时候出现挂一漏万的现象。影响此原则效用的发挥。

　　三 实质课税原则的实践障碍——与私法效力关系的处理

　　（一） 税法与私法的关联[19]

　　 一般而言，税法隶属于公法范畴，调整的是与国家公权力运作相关领域的问题。其与调整平等主体间人身、财产关系的私法有着本质的区别。但是，与刑法、行政法这些传统的公法不同，由于税收问题是以私人的经济生活关系的产生和存在为前提或契机而产生和存在的，因此，课税原因事实，原为私法上的经济行为或事实，当事人首先须受民法及其特别法规范。税法所赋予的纳税义务及协力义务，是第二次规范。在税法的发展历史上，就作为第二次规范的税法是否应受作为第一次规范的私法（主要是民法）的约束而不容逾越，学术界有着不同的见解。一般而言，有着“民法优先说”、“税法独立说”和“价值权衡说”三种。

　　其中，“民法优先说”又称为“税法依附说”。认为税法所规范的法律关系，无非是经济或民事事件或事实（例如所得、给付、财产取得、公司组成等）。税法既然建立在民事法律事实存在的基础上，其就应当反映出民事法律构造。换言之，税法是不具有独立性的，是民法的附随法。这一见解基于的是对国家统一法秩序的要求。尤其是二战以后，德国社会对纳粹滥用经济观察法，损害纳税人权益的做法深恶痛绝，故强调在统一的法秩序下，对民法所倡导的契约自由和经济自由予以保护。事实上，这未免有矫枉过正之嫌。所谓的私法较税法的运用在前，只是一种时间上的先行适用，而不存在评判的优劣性。事实上，在那个特殊的时期过去以后，这种学说也渐渐失去了它的位置。

　　与“民法优先说”完全相对的是“税法独立说”。其强调的不是税法与民法的一致性或者说关联性，而是强调税法的独特性。立法者对税法中规定的课税要件与法律概念，均非依附于民法，而是其自主创造的结果。税法的解释与适用，亦不必拘泥于民法。在这里，特别提到了税法上独有的“经济观察法”“实质课税原则”，不必受民法及其特别法法律形式所束缚，需从实质意义予以观察。比如前面提到的我国台湾地区的大法官释字第420号解释“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”就带有这种倾向。其中，“租税法律主义之精神”，即意味着不拘泥于表面形式，而“依各该法律之立法目的”即指税法的立法目的，而不必依附于民法对相同规范对象的立法目的。

　　中和上述两种观点的是“价值权衡说”。此说认为主张民法优先说，目的在于强调现代社会中的私法自治。宪法上规定的经济自由等基本自由权应予以优先考虑，即使在税法中也是一样的。而主张税法独立说，则强调税法的基本理念在于宪法上的平等原则，强调实质上的平等，即量能课税。价值权衡说认为只有两者兼顾才能实现真正意义上的税收正义。税法与民法，均为统一法秩序下的部分法秩序，不存在孰优孰劣。在斟酌其立法目的时，应尽量考虑不伤害其他法域的概念，保持其完整性、统一性。

　　综合以上论述，我认为，三种观点中，“税法依附说” 虽然退出了历史舞台，但其留下了一个问题给我们思考：即使在认为“私法较税法的运用在前，只是一种时间上的先行适用，而不存在评判的优劣性”的情况下，这种适用的优先性也是不容忽视的。 如果适用在先的私法对一个行为做出了评价，这种评价在税法上有着怎样的效力？如果运用“税法独立说”对这种效力做出全盘否认的话，这对法律体系稳定性的冲击无疑是巨大的。但如果完全承认私法认定的效力，又不免有显失公平之嫌。而“价值权衡说”只是在价值上指出两者价值的权衡必要，但未能提出一个可行的实践方案。

　　事实上，实践当中这方面的问题是很突出的。主要集中反映在根据意思自治原则所为的行为不具有税法效力的情形（比如避税行为）和不具有私法效力的行为在税法上的效力（比如无效法律行为满足课税要件的课税）。下文将从实质课税原则角度对此类行为产生的税法效力与私法效力的冲突问题作一个浅显的讨论。

　　（二） 实质课税原则与私法行为效力

　　 从上文的分析可以看出，税法和私法在对同一行为进行规制的时候，难免会出现适用上的冲突。而这种冲突则集中体现在实质课税原则的运用上。如前所述，对广义的对实质课税原则运用的理解中包含的五项内容，几乎都涉及与私法效力的冲突。总体说来可以分为两类：一是根据私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力的情形。代表情形为避税行为在税法上的效力问题。另一类是不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形。比如无效法律行为、违法或违反善良风俗行为等满足课税要件的情形。这一类又可以总称为不合法行为满足课税要件的情形。正是与私法行为效力的冲突问题，在成为实质课税原则作用发挥的最大舞台的同时，也成为了其遭受反对的另一个原因。

　　1、 具有私法效力的行为在税法上的否定——以避税行为为例

　　避税，即税收规避的简称。对此概念的界定，迄今在各国的税法上尚无明文规定。不论是理论界和实务界还是各国的立法评判，均存在较大的分歧。一般认为，避税概念有广义和狭义之分。广义上认为避税分为正当避税（合理节税、税收筹划）和不正当避税。其中不正当避税即为狭义上的避税。国际财政文献局1988年出版的《国际税收词汇》中对其作出了如下解释：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如，该词常用以描述个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特点或其他不足之处来钻营取巧，以达到避税的目的。”避税行为的特点在于纳税人利用私法自治、契约自由原则对于法律形式的形成可能性，在欠缺合理理由的情况下，而选择与经济交易的常规形式相异的法律形式，达成与通常交易形式同一的经济结果，同时因规避了对应于通常使用的法律形式的课税要件，以达到实现减轻或排除税收负担的目的。[20]

　　可见，税收规避行为既不同于合法的税收筹划行为，又与违法的偷税行为有别。其是一种具有合法形式但是实质却是违法的“脱法行为”。而正因为这种特点，使得对避税行为的规制成为税法和私法冲突的焦点，同时也是实质课税原则得到运用最多的领域。

　　避税行为的形式合法性来源于私法上的意思自治原则。该原则认为当事人在从事经济活动时，有依据自己的偏好选择具体的法律形式的自由。这就造成了一种可能性：当事人可能利用这种自由，选择一种并非交易必须的或者并非通常情况下合理的法律形式从事交易，从而在达到其经济目的的同时，使其行为免于满足以通常法律形式为之应满足的课税要件，达成减轻或者避免税负的利益后果。如果税法对此行为予以规制，即依其原应采取的法律形式对应的课税要件对其征税，则有侵犯私法领域意思自治和契约自由原则之嫌；但若听之任之，则其必然减少国家税收，扰乱公平合理的税收征管秩序。这就给避税行为的规制带来了两难的困境。

　　正因为如此，正确在反避税领域认识和运用实质课税原则，对处于完善市场经济体制建设过程中的我国具有很大的现实意义。2005年5 月23 日，国家统计局的一组数据呈现了外商投资企业在我国生存之“怪现状”：1至4 月份，全国规模以上工业企业实现利润3893亿元，比去年同期增长15.6％；而外商及港、澳、台商投资企业实现利润1075亿元，不升反降3.5％。一方面是经营生产欣欣向荣，一方面是财务数据长期“红灯”(亏损)高悬。而亏损企业里面，有2/3属于非正常亏损。初步估计，我国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60％[21]。

　　转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的关联企业为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让。其实质是通过不合理地分摊成本和费用进行国际避税，从而达到税后总利润的最大化。运用转让定价避税的具体机制是：境内企业以较低的内部转让定价向境外低税国企业销售商品或分配费用，或从境外低税国企业向境内企业以较高的内部转让定价销售商品或分配费用。通过转让定价使境内外关联企业的整体税收负担减轻。利用国际转让定价方式的避税是现阶段我国外资企业避税所借用的重要工具[22]。而在整个操作的过程中，企业均无明显的违反法律法规的行为，只是依照其意思自治为一定的经济行为，但其结果可以从上文的数据看出，不仅仅使得国家税款大量流失，也扰乱了公平竞争的市场秩序。故在这个领域，一般均主张采用依照经济实质作为标准的判定方法，比如日本就规定关联企业之间的经济行为，关于成本、费用等的计算，如有不合乎常规之情形，税务机关有权按照常规征税。这其实就是对实质课税原则进行运用的体现。

　　而实践总非一帆风顺的。实质课税原则作为对税收规避进行有效控制的手段之一，也面临着在税法的解释适用中对其进行运用时，如何对税法中的借用概念进行解释的难题。

　　如前所述，税法调整的对象是基于私人经济生活领域产生的经济现象，故在税法对此做出调整之前，其处于私法的调整之下。故税法中不可避免地会涉及到私法概念的借用。仍以上文的转让定价为例，各国的分歧很大一部分集中于如何对“关联企业”作出界定。关联主体和关联关系的认定范围是限于企业与企业之间，还是应将其拓展到包括自然人或个体？关联关系认定的具体标准（体现在对股权比例设定的差异上）应达到多少为宜？是否应将境内企业与设立在避税地的企业进行的交易也按关联企业对待……这些概念与民商法上的概念实际上是息息相关的。事实上，几乎所有部门法都会涉及对其他部门法的概念借用。一般而言，为了保持法秩序的稳定、维护当事人对法律的信赖利益，对借用概念原有的意思应予以尊重。但是这并不意味着被借用概念的优先效力，民法与税法为相邻互为平等之法域，税法之立法目的应由税法自行展开。税法之法律要件，有借用其他法域者，仍应依税法之意义，税法目的及各别税法之内涵加以解释。税法与其他法域相同，并无孰轻孰重，何者优先何者退后之问题。[23]对于避税行为而言，除了在原则上摆正与私法之间的关系以外，还要处理好实质课税原则在弥补法律漏洞方面的运用限度。

　　上文已有论述，避税行为为一种“脱法行为”。也就是说，当事人并没有违反法律明文规定的情形，而是利用了税法的漏洞，选择立法者未曾考虑而立法不曾涵摄的法律行为进行税负的规避造成的，它脱离并溢出了税法的文义规定，因而无法得到法律的直接适用。[24]正因为如此，实质课税原则才可以根据行为的经济实质，在法律存在漏洞的情况下，对其进行弥补，以达到税法的立法目的。但税法毕竟不同于私法，其对公民权利的侵犯性决定了对其进行解释的限制要求比私法更为严格。如果对其进行宽泛适用，可能会造成其超出税收法定主义框架，对纳税人权利造成侵犯。

　　故我认为，对避税此类行为适用实质课税原则进行规制时，应当首先探求其在法律明文规定范围之下的法律实质含义，在完善立法的前提下对其进行适用。即使在运用经济实质进行解释的情况下，也要注意不能超越法律语词之可能文义之限制，否则就构成了扩充解释而失去其合理性。

　　2、 不合法行为的课税问题

　　上文所述的，是由于税法对私法效力进行税法上的否定性评价引发的冲突。实践中，还有一种情况，就是私法上认为没有法律效力的行为，税法上却对其课税的情形。即对不合法行为的课税问题。严格说来，“不合法”行为包括违法行为和法律未予规定的行为两类。其中，违法行为又可分为以下两类，一是此行为在法律性质上即为违法，例如偷盗、贪污、索贿等行为，这些行为一旦查实，其产生的全部经济后果应返还给国家、集体及相关受害者所有；另一种情况是行为在法律性质上是合法的，但在行为发生中因目的、程序、方法等非法而导致该项具体经济行为违法，例如出售假冒伪劣产品、不办理工商执照登记即进行生产经营等行为，这些行为所产生的经济后果可能要求全部返还，也可能允许当事人保留一部分[25]。而法律未予规定的行为是指此行为未在法律上予以确定定性，即我们常说的法律的“灰色地带”。这些行为产生的经济后果同样未在法律上予以规定。如前段时间引起较大反响的对“三陪小姐”收入的认定问题，以及最近炒得沸沸扬扬的对择校费进行征税的问题。

　　由于我国传统的税收理论认为应税所得应当具有合法性，认为“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的物件和事务，都意味着国家承认了他们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得则应加以没收和取缔，不应列为征税对象。”[26]实践中对此的争议主要在于，对于不合法的经济利益课税，是否有改变其原有的法律评价，将其合法化的倾向？最近引发较大争论的对教育行业超标准收费进行征税的问题就是此种争议的体现。

　　根据财政部、国家税务总局2006年1月发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税［2006］3号）的规定，国内学校超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育服务收入，一律按照有关税法的规定征收营业税。这一规定一出台就引起了争论，有人认为这会助长教育乱收费的不正之风，甚至认为这是给乱收费提供“法律依据”。

　　事实上，我认为不应该将纳税义务的履行与经济行为的合法性之间建立简单的对应关系。正如刘剑文教授所言：税法关注的是市场经济条件下经济主体的财产和自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是该行为乃至由行为所获收益的可税性，以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。因此，税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。从某种意义上说，对经济行为的基础价值判断，即该行为是否符合善良风俗、是否符合社会整体利益、是否破坏了社会秩序，是民法、行政法、刑法等基础法律所关注的[27]。换言之，税法并不具有评价某种行为社会价值的功能，这属于不同法律判断的内容，不宜相提并论。而对某一经济行为是否征税也并不取决于其本身的法律性质，而是取决于经济行为最后产生的后果是否符合税收实体法规定的课税要素或者是税法制定的立法宗旨。即使某行为在法律上存在缺陷，但只要其经济后果在现实中能够实现并符合课税要素，就应当对其征税。这也是运用实质课税原则对不合法行为所得的经济后果进行课税的依据所在。在这个问题上，早在1961年，美国联邦法院就通过一个判例确定了对非法所得征税的原则。在这个案件中，美国联邦官员詹姆士非法侵占公款73.8万美元而未申报纳税，最终被美国判偷税罪入狱三年。不久前，美国波士顿联邦地区法院裁定，马萨诸塞州居民阿尔贝瑞克从同其前男友偷来的90万美元中得到的10万美元未申报纳税，已构成虚假申报罪、偷税罪。而与我国一样同属大陆法系的德国也在其《税收通则法》第40条规定“违反法律和善良风俗的行为满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的纳税”。第41条规定“在法律行为无效或其效力已丧失情况下，已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者，不妨碍对其课税。”[28]由此可见，对不合法行为产生的经济后果进行征税，并不影响其效力的认定。也就是说，实质课税原则在此问题上与其他法律的冲突只是一个认识上的误区，事实上是不存在实践障碍的。

　　但如果是行为的法律性质确定于征税行为之后，则存在一个是否需要对税收法律关系进行更正的问题，即已征的税款是否需要退还当事人的问题。一般而言，这取决于课税对象以及该行为的具体法律性质。如果课税对象是私法行为本身，即事实行为时，无论私法上对此事实行为如何界定，其法律性质判断对征税事实无影响。如果课税对象是私法行为产生的经济后果，那么分为两种情况：一是行为本身性质合法，只是具体的实施违法，且当事人对经济后果只负有部分返还义务，则已征税款不予返还，当事人的私法上的返还义务应从其税后经济后果中支付；二是此行为由于非法而造成经济后果完全无效，应予以全部返还的情况。此时由于经济后果视为应取消，则建立在此基础上的税收法律关系也应当更正，已征税款应退回当事人，用于履行私法上的返还义务。

　　结论：冲突的背后——内在的和谐与统一

　　实质课税原则从其产生之初，似乎就与“冲突”二字如影随形。但不论是与税法最高原则的撞击，还是与私法效力的博弈，都没有影响其在实践中旺盛的生命力，反而一次次确证了其存在的价值。这本身就说明，实质课税原则的存在不仅仅是一种妥协的产物，在冲突的背后，其与现代税法以及私法理念，有着内在的契合与统一，它们的交点，就在于对公平正义的法律价值的追求。

　　正义作为社会的道德价值，对法律具有评价作用。亚里士多德把正义分为分配正义和校正正义。在分配正义领域，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是正义[29]。而作为调整社会财富分配重要手段的税法中，也规定了一项基本原则，与亚里士多德“分配正义”的观点不谋而合。这就是税收公平原则。在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。体现为横向公平与纵向公平。其中，横向公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收；纵向公平是指具有不同经济能力的人，则负担不同的税收[30]。

　　如果说税收法定原则是用法律的明文规定保证了处于同等经济情况的人，不会因为行政机关的自由裁量权泛滥而受到不平等的待遇，那么，实质课税原则则是从强调按照经济实质进行课税的角度出发，保证了给予不同经济能力的人差异性的待遇。从这样就在横向层面和纵向层面对税收公平作了比较全面的保障。

　　追根溯源，实质课税原则和税收法定原则之所以表现出表面上的冲突，正是因为它们体现的是公平正义的不同侧面。税收法定原则体现的是社会整体的公平在法律保留原则的保护下，免受国家公权力的恣意侵犯。而实质课税原则就及时补正了在关注权利普遍性的同时，对特殊情况的忽略；税收法定原则体现的是形式正义的要求，也就是保证在相同的情况下相同的行为得到相同的对待。而实质课税原则则及时弥补了对形式正义僵化适用的不足，强调了根据实际多变的情况，在相同情况下对有特殊性的行为予以差别处理。这种“整体——个体”；“形式——实质”的区别，实际上就是“原则——例外”的表现，虽然看似南辕北辙，但实际却殊途同归到“公平正义”这一个统一的命题上。同样，在公平原则的语境下探讨实质课税原则和私法效力的冲突问题，我们也不难发现，运用实质课税原则，判定依私法上的意思自治原则所为的行为不具有税法效力，以及判定不具有私法效力的行为具有税法上效力的情形，实际上就是一种税法的解释方法。而这种解释方法，与民法规范中“着重目的论”的解释方法有着异曲同工之妙。当然，二者的最终目的，也是达到法律的终极价值追求——公平正义。

　　在现代社会经济关系变得日益复杂的现实面前，税法的责任不再是单纯的一味强调限制国家权利，以保护纳税人权益。而是应当在保障国家税源和维护纳税人利益之间综合考虑，注重达到良好的社会效果，从而符合现代法治国家追求实质正义的精神与税法本身的立法宗旨。这也是实质课税原则得到越来越多地承认的现实原因。但同时也应当看到，在运用实质课税原则对税收法定原则的欠缺进行填补的时候，必须对其进行必要的限制。比如在运用其进行法律解释时，必须探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含义；运用其进行事实认定时，必须要求行政机关负更高的举证责任等等。

　　惟有如此，实质课税原则才能在税收公平原则的理论平台上健康发展，在税收法定主义的基本框架下灵活运用，为经济的良好运行和社会的和谐发展做出应有的贡献。