一、税收领域的诚实信用原则的释义

　　（一）私法上的诚信原则

　　诚实信用原则，是一种道德观念的法律化。是私法的重要原则。诚信原则起源于罗马法中的诚实契约和诚信诉讼，在近代民法中有了进一步的发展，如《德国民法典》第242条规定：“债务人需依据诚实信用，并且照顾交易惯例，履行给付。”《法国民法典》第1134条和1135条也规定了诚信原则的相关条款：“契约应该依照善意履行之”，“契约不仅依其明示发生义务，并且依照契约的性质、发生公平原则、习惯或法律所赋予的义务。”到了现代民法阶段，诚实信用原则被以民法基本原则的形式确定下来。典型的民法典是1907年的《瑞士民法典》，其第2条规定：“任何人都必须诚实、信用地行使其权利并履行起义务。”这标志着现代意义的诚信原则的确立。我国的《民法通则》也将其作为一项民法的基本原则而加以规定。

　　诚信原则具体是指民事主体在从事民事活动的时候，应讲诚实、守信用，以善意的方式行使其民事权利，履行其民事义务，不得规避法律或合同。其本质是要求民事主体在民事活动中维持双方的利益平衡以及当事人利益与社会利益的平衡。

　　（二）税法上的诚实信用原则

　　税收领域的诚实信用原则要求征纳双方在履行各自的义务时，都应讲信用，诚实地履行义务，而不得违背对方的合理期待和信赖，即信赖利益。也不得许诺错误为由而反悔。诚实信用原则的适用有利于保护当事人（征纳双方）的信赖利益。

　　值得一提的是，作者认为诚信原则是作为税法中的具体适用原则，而不是税法的基本原则。基本原则是指体现法的根本价值的法律原则，它是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的神经中枢。比如税法中的公平原则就是其基本原则，再如法律面前人人平等原则就是现代法律的基本原则。而具体适用原则是指基本法律原则的具体化，构成某一法律领域的法律规则的基础或出发点。[1] 最具体的法律原则与法律规则是难以区分的。而诚信原则与具体的征税和纳税行为关系紧密，可以在税法的解释、税收的征纳等具体适用的过程中予以遵守，所以其作为税法的具体适用原则较为妥当。

　　二、诚实信用原则纳入税收适用原则的理论支持与现实需要

　　（一）诚实信用原则纳入税收适用原则的理论支持

　　日本税法学家北野弘久认为，根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。虽然他并没有指出“一定条件”的具体内容，但我认为如今我们已经可以将诚信原则运用于税法领域。

　　上文已对税收领域的诚信原则做出了定义，我们可以看到诚信原则关键是保护征纳双方的信赖利益。对信赖利益保护的理论依据，学说上虽没有直接论述，但大多都倾向从诚实信用原则引申。[2] 要挖掘信赖利益保护的理论根据，则必须逾越民法基本原则何以适用于作为公法的税法这一障碍。对这一问题的争论有正反两方面的观点。[3]

　　1、否定说

　　否定说认为：公法由于立足于不平等的双方当事人，其所约束的行为带有公权力的性质，故公法为强制性的规定；私法立足于平等主体之间，私法多为任意性规范。公、私法之间没有共通性，若将诚信原则运用到公法中，会破坏公法的严格性。德国早期学说还认为，私法上的诚实信用原则仅适用于交易之中，公法缺乏这种交易性质，且公法关系中国家享有各种优越权，与对等的私法关系不同；公法关系中欠缺内部的亲密性，也与私法关系有异。德国学者Otto Mayer甚至完全否认公私法之间的关联，认为私法规定不得补充公法规定的欠缺，因为法的一般原则并不存在，具有直接私法上效果的公私法混合关系并不存在，故在公法上即使有使用与私法相同的法律名词的情形，由于其建立在完全不同的基础之上，权利主体立于不平等的地位，因而，公法的欠缺不得由私法规定加以补充。[4]

　　2、肯定说

　　在肯定私法中的诚实信用原则可以适用于公法，这一观点又具体分不同的见解：一是认为私法领域的诚信原则可以类推适用于公法；即税法类推适用理论。体现在1926年6月14日德国行政法院在一判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用原则亦为妥当的”。[5] 即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。二是德国法院主张的一般法律思想之理论。即帝国法院以在德国法中私法与公法特别是行政法之间，具有密切关系之一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般法律原则，虽并未规定适用公法的情形，不能当然说不存在于公法中，因此于私法规定之一般的法律原则也适用于公法。并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法之相同原则，只是因为私法之于上述原则较早发现。所以承认公法上有诚实信用原则的适用。如1930年10月2日德国帝国法院在一判决中称：“诚实信用原则的原则，对于一切法律界，且包括公法在内，皆得适用之。”[6] 认为诚信并非私法独有的原则，而是法律的一般原则；三是从法的实质出发，认为诚信是基于国民法律意识所成立的根本要求，在整个法律体系中都是妥当的，由于有结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的的限制，故区分公、私法没有任何意义。[7]

　　公法学者拉邦德认为：“诚实信用原则，一如其在私法之领域，可以支配公法领域之具体面向。苟无诚实与善意，立宪制度似难实行。诚实与善意，为行使一切行政权（司法权、立法权亦同）之准则，同时亦为其界限。”[8]

　　综观上述观点，笔者比较同意肯定说的第三种观点。理由如下：

　　第一，现代社会的发展，公法私法化和私法公法化的现象已非罕见，将一部法的原则绝对地以私法范畴或公法范畴框住都是抑制法律进步的，只要是有利于社会发展的，符合时代进步的法律原则或法律理念应该突破公法私法的限制。法律为实现公平、正义的价值，在解决社会问题的时候充当着具有实用价值的工具。公法上的不足由私法来加以补充，这更有利于我们解决现实的问题，也是法律本身的进步。

　　第二，税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分，不但具有所谓“公法”的特征，而且还同时具有很强的“私法”色彩。二十世纪二十年代一场关于税收法律关系性质的讨论，使得人们重新认识税收的特质与意义。而债务关系说（契约关系说）是这场讨论的中心。日本学者金子宏说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上的一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；使得运用课税要件观念就可对公法上的债务——税债务进行理论上的研究和体系成为可能。”[9] 由于习惯于行政法学的命令服从模式，中国税法的逻辑结构也被定位为征税权与纳税义务之间的单项支配关系，这种以权力为中心的税法观虽然可能符合形式的法治国家原则，但从实质的法治国家原则出发，其与中国当前的民主宪政的发展趋势是明显相悖的。税收契约关系说倡导的——契约精神和平等原则，二者是税收法律关系的本质，国家和纳税主体根据税收法定主义原则建立相互之间的以征税和纳税为表现形式的，而以提供和满足公共需求为最终目的的权利义务关系，这里就表明了国家和纳税人在税收问题首先是在地位上是平等的，其次是纳税人为得到公共服务而预先支付“价款”给国家，这就形成了国家和纳税人之间的债权债务的契约关系，所以既然税收法律关系有私法的性质，其当然可以适用诚信原则。

　　第三，就诚信原则本身而言，虽然它被划定为私法的重要原则，但为何就不能将其纳入公法呢？私法主体之间需要诚信，政府（公权力的行使者）与私法主体，政府与政府之间依然需要诚信，国家与国家之间也需要诚信。随着民主政治的发展和人民对民主的需求，就行政法而言，不仅对行政行为有合法性的要求，而且合理性的高要求亦是呼之欲出，而诚信原则可以成为判断行政行为合理性的重要标准。

　　第四，诚信原则在实践中也有其适用性。我们可以看到许多民法的案例在没有具体的法律规定来作为判案的依据时，已经将诚信原则引为判案理由。具体的法律规定由于受一定的时空限制不可能穷尽所有的社会问题，这时起补充作用的原则就有了用武之地。税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的；且其属于政策性质的法规，本身具有灵活的变动性，这就更需要诚信原则这一亘古不变的道德理念的法律化对税收司法上的不足作出补充。

　　（二）诚实信用原则纳入税收适用原则的现实需要

　　1、从诚信角度看我国税收领域中存在的问题

　　目前，我国正处于社会主义初级阶段，社会主义市场经济体制初步建立，因而我国目前与社会主义市场经济相适应的市场诚信体系尚不成熟。众所周知，我国在信用机制的建立上落后于西方国家，英美等国有一套完整的信用制度，可以对市场主体的诚信度做出客观的评价。我国加入了WTO，面对外资企业和外国资本的大量涌入，要与对手同台竞争，要与国际接轨，就需要尽快建立我国的信用制度，完善市场诚信体系。

　　但目前我国还存在比较严重的信用缺失现象。如市场主体交易中的不守诚信、欺诈交易；企业在归还贷款时的诚信恶化；政府在市民心目中诚信度降低；以及全社会没有将诚信视为一种信仰和社会道德的败坏等。至于税收领域的诚信缺乏问题是显而易见的：就征税机关而言，执法机关执法随意而疏于告知，无视纳税人权利，随意侵害纳税人利益的事件时有发生；就纳税人而言，偷税、漏税、逃税和恶意拖欠税款的现象已是司空见惯；再看看政府，真的将取之于民的税收收入用之于民了吗？税款使用的透明度不够难以说服民众。

　　2、问题的原因

　　税收领域中诚信的缺乏其原因主要有：

　　（1）观念的错误。首先是平等观并未深入人心。中国几千年的官本位思想和子民、臣民意识的根深蒂固，仕、农、工、商分明的社会等级代代传承，正如瞿同祖所说:“官僚政治是名望与特权的来源。那些得以进入官僚政治的人，享有最高的社会地位与最多的特权。[10] 仕人在平民中的地位最高，是因为他们所受的训练是获得官职的基本资格⋯⋯韦伯曾敏锐地指出:“中国的社会阶级决定于任官资格者，远较决定于财富者为多”。顺民、臣民的意识充斥着人民的思想。官与民平等观的缺失使得要在“官味”甚浓的政府征税行为面前理论纳税人权利，俨然是纸上谈兵。这是中国传统的文化的后遗症，是历史遗留的问题。再者，依据我国宪法规定：中华人民共和国公民有依法纳税的义务。宪法中有关税收的规定仅此一条，我们可以比较一下西方国家：在1215年英国大宪章中就规定：“如果没有依据朕之国王的一般评议会的同意，在朕的王国中不得课征一切盾金或援助金”；1787年制定的美国宪法的第一条规定：“一切征税议案应该首先在众议院提出，但参议院得以处理其它议案的方式，表示赞同或提出修正案。”第1条第8款中有曰“国会有权征收所得税、关税、货物税、偿付债务及提供美国国防、社会福利之所需；以及制定必须且适当的法律以执行上述权力”；1789年的法国大革命订立的人权宣言中载明：“一切公民得由自己或其代表，决定税收有无必要而自由认定之……”。西方国家尤其是倡导并实行法治的国家在其宪法中都有关于财税制度的内容，又如日本明治宪法规定：“课征新税以及变更税率必须依照法律之规定”；再如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”西方发达国家从纳税人权利出发将国家的征税行为写入宪法——以国家根本大法的形式来加以明确。再配以违宪审查制度的实施，使得征税、纳税有理有据，纳税人行使其税权也理所当然。而我国宪法中有关纳税人权利的条文是空白，而片面强调义务的义务本位的宪法条款在潜移默化地影响着纳税人的纳税观，使纳税人认为税收是国家当然的需要，与己无关，甚至对税收权利和义务知之甚少，所以在面对执法机关肆意征税时，也是三缄其口、听之任之。纳税人并未树立纳税人的权利观。而执法机关总抱有官大于民的思想，无视纳税人与征税人的平等地位，在执法程序、执法尺度、适用法律、文明执法上问题百出，任意践踏纳税人的权利和利益。

　　（2）利益的驱动。市场经济中市场主体追求自身利益的最大化本无可厚非，但有些市场主体受名利心理的强烈驱使，惟利是图，盲目地追逐利益的最大化以牺牲国家和社会的利益为代价，采取偷税、漏税、逃税、骗税等不法行为；更有甚者公然抗税，对执法人员大打出手，影响了市场经济的健康发展，破坏了社会主义市场经济的信用体制。据北京“首届中国企业信用论坛”披露：中国一些企业因为信用缺失而导致的直接和间接经济损失高达5855亿元。[11] 利益的驱动不仅作用于市场主体，也作用于执法人员。一些税务干部捞取个人好处以权谋私，或暗箱操作，以税换贿，以贿减税，或收 “人情税”、“关系税”等，造成税负人为不公，直接恶化了税收诚信的环境。此外，一些地方政府从本地利益出发，擅自对税收政策进行改动，越权减免企业税务以招商引资。严重破坏了我国税法的统一性，对其他企业造成不平等竞争，违背公平竞争的市场竞争秩序，也使政府的诚信度在民众心目中大打折扣。据国家审计署发布的04年的第四号审计结果公报，公布了788户企业税收征管情况审计调查结果。结果显示：部分重点税源大户税收严重流失。其中地方政府越权减免企业税务就是其原因之一。

　　（3）相关配套制度的缺失。首先是税收法制不健全，诚信原则并未纳入税法的基本原则，也没有关税收领域诚信方面的法律法规出台，缺乏对失信者处罚的法律依据。其次，现行税收法律以及其他有关税收方面的法律赋予涉税案件的执法、司法自由裁量权过大，容易引发以言代法现象，造成税收执法、司法不公。最后，全社会的信用制度没有建立。一个缺少信用的社会是可怕的社会，信用制度是保证社会信用机制良好运行的重要手段。信用制度的空白是我国与西方国家最大的差距。没有一套完整的信用制度作保障，不仅税收诚信难以实现，相关的金融，财务诚信等也会是空中楼阁。

　　三、在税收领域构建诚信

　　如何在税收领域构建诚信？我们可以从以下四方面考虑：

　　1、实体法上，主要是在立法上，应遵循税收法定主义原则将诚信观念纳入税法的法律理念中。税收这一行为的完成实际上是基于国家与纳税人之间的一种相互信任。这种相互信任就使得双方都有信赖利益。当征、纳双方因为自己的原因而导致对方信赖利益或其它相关权益损失时，根据诚信原则，此方应承担责任，并赔偿对方因此遭受的损失。我们应进一步完善税收法律法规，将诚实信用原则明定为税法的适用原则之一，适时进行税制的结构性调整，为纳税人诚信纳税提供全面的税法指导和立法依据，首先是程序法的制定应该严谨和完备充分，尽量杜绝税收上违背诚信的行为钻程序法上的漏洞；其次是执法人员和纳税人的素质，执法人员在执法时做到依照程序执法，不仅做到合法行政还应做到合理行政，纳税人也应依程序纳税；再次，是完善税务监督机制，要充分发挥监督这一事后补救机制，为下一环节行为的事前防范奠定基础。

　　2、在税收程序上，程序上的正义可以保证实体上正义的实现。由于诚信原则本身只是一种抽象的道德观念的法律化，税法上的实体权利义务关系只有通过税收程序才能转化为行为事实。因此，只有征税机关依法按程序征税，纳税人依法按程序纳税，才能在征税机关和纳税人之间维持这种信任关系。

　　3、转变征税、纳税观念。一是要树立纳税义务观。首先，依法纳税是我国宪法明确规定的公民应尽的义务。其次，税收的存在，表面上看是政府强制征收行为，实质上是人民的需要，代表的是广大人民群众的根本利益。税务机关应通过广泛深入的税法宣传教育，强化全体公民的纳税义务观和税收法律意识，使“只有纳税与死亡不可避免”的观念深入人心，为诚信纳税奠定坚实的社会基础。[12] 二是要树立征税法治观。各级税务机关及其全体税务人员，应当清醒认识自己所肩负的重要职责和历史使命，确立牢固的税收法治意识，坚持抓执法，抓服务，抓打击不诚信的偷逃税收的违法者，抓保护诚信纳税的守法者。三是树立用税人民观。税收取之于民，应当用之于民。税款的使用既要合法，也要科学合理、公开透明；税款要用在为人民提供公共物品上，用在为人民谋利益上，用在人民需用的地方；税款使用的结果应能充份体现党和国家对广大人民群众的关怀爱护，体现对广大人民群众的真实意愿，体现税收促进社会与经济协调发展的职能。

　　4、信用机制的建立是保障税收诚信的长效机制。诚实信用原则更多的是作为一种道德理念，是升华人性的一种思想上的激励。这种理念需要有外化的具体的机制来予以保证和实施。具有劣根性的人只有在完善机制的约束与督促之下才能摈弃人性劣根，达到人性的升华。信用机制实质上就是诚实信用理念的外化机制。著名经济学家林毅夫教授就建立全国统一的社会信用体系问题从经济学角度进行了精辟的阐述，他说：“稳定可靠的社会信用体系是市场经济有效运行的重要基础条件。良好的社会信用制度可以使经济交换参与者方便、快捷地获取对方真实的信息，降低交易费用。减少风险，活跃国民经济。”推行纳税信誉等级制度，增强纳税人诚信纳税的荣誉感通过各级税务机关推行纳税人纳税信誉等级制度，对纳税人的纳税观念、纳税申报质量、财务管理水平、发展使用情况、涉税违法违章记录、履行税收法律法规等情况进行科学合理的评定，向社会公布纳税人的纳税信誉等级，为诚信度高的纳税人开设办税绿色通道，使其因诚信而获得信贷、融资、商机和服务等方面的优惠政策，增强其参与市场竞争的能力和社会信用度，激发纳税人依法诚信纳税的良好习惯和荣誉感，减少偷逃税收现象的发生。

　　一言以蔽之，税收诚信我国税法基本原则的完善的一种新思路，是社会主义市场经济和社会主义法制建设的客观需要，是依法治国的要求，是全社会信用体系建立不可或缺的部分。我们相信诚信原则一定可以在税收领域发挥巨大的作用。