债权人的代位权诉讼制度是债权保全的重要方式，原本是一项民事法律制度，现已引进到税法领域，成为税务机关进行税款征收的手段。《中华人民共和国合同法》对代位权制度作出了规定，最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》对债权人提起代位权诉讼的条件等作出了较为详尽的规定，使债权人代位权诉讼更具有可操作性。《中华人民共和国税收征收管理法》第50条直接移用了《中华人民共和国合同法》关于代位权、撤销权的规定，在某种意义上也是对税法这种特殊的债的属性的确认。为使税务机关正确行使代位权，维护国家税收利益，保护纳税人及其债务人的正当权益，本文试就税收代位权诉讼制度作以理论阐释。

　　一、税收代位权诉讼是税收法定主义的重要因素

　　 税收法定主义，又称为税收法律主义、租税法律主义、税收法定原则、合法性原则等，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[1]税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，[2]是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。[3]学者们不但对税收法定主义的称谓、内涵存有不同的表述，而且对该原则的内容所持观点各异。代表性的观点有三原则说和七原则说。三原则说认为，税收法定原则包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则（或称征税合法性原则）[4]。七原则说认为，税收法定原则包括课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则、禁止税收协议原则、禁止类推适用原则和禁止溯及既往原则。[5]上述原则中既有税收实体权利义务法定，又有税收程序法定。税收程序法定原则能够保障税收权利的实现和促使税收义务的履行。

　　税收代位权诉讼制度作为一种税收诉讼制度，是税收程序法定原则的具体体现。日本著名税法学者指出，税收诉讼从保护纳税人的权利出发，具有十分重要的意义，税收诉讼制度的确定是税收法定主义不可或缺的重要因素。[6]该学者所说的税收诉讼由不服行政机关的申诉和税收行政诉讼构成。事实上，税收诉讼还应有税收民事诉讼、税收刑事诉讼。税收代位权诉讼便是一种税收民事诉讼；税收诉讼应从保护纳税人的权利和国家税收利益两个方面出发，国家税收利益的税收诉讼也是税收法定主义的应由之意。

　　二、税收代位权诉讼是税收征管权债权化的表现

　　马克思主义的国家分配理论认为，税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，在征税过程中，征税机关长期以来习惯了以国家权力的化身出现，站在国家本位的立场上。从学者们对税收的定义可以略见一斑。有学者认为，有学者认为，税是国家凭借政治权利，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配关系；[7]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系；[8]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，运用法律手段，强制地、无偿地、固定地集中一部份社会产品所形成的特定分配关系；[9]有学者认为，税收指国家为实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份参与国民收入分配和再分配，强制地、无偿地、固定地取得财政收入的一种规范形式。[10]上述理论是我国多数税法学者对税收的基本认识。现在，已有著名税法学者主张税收为一种公法上的债。[11]这一理论的提出和这一观念的树立，既导致与税收相关的理论发生重大变革，又对税收立法、执法、司法、守法以及税收法治建设产生长远影响。税收之债，就是作为债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。[12]在税收之债法律关系中，国家或地方政府是债权人，税务机关是其代表人，纳税人是债务人。在税收代位权诉讼中，

　　原告是代表国家或地方政府行使税收征收管理权的税务机关，该税务机关依法以诉讼方式向纳税人的债务人（次债务人）主张债权。这种债权具有特殊性，表现为不得随意处分、不得放弃，因此，它又是一种不完全债权。

　　 税务机关通过代位权诉讼这一民事诉讼方式行使税收征收管理权，缩小了税收法律关系中征纳双方地位不平等的差距。完善的税收代位权诉讼制度，既可强化税收执法力度，又可保护纳税人的合法权益。这也作为公法的税法与作为民法的私法的融合，表明税法理论与实践的成熟、税法部门的独立、税法学科的重要、税法普及的必要。

　　 作为公法上的债的税收之债是法定之债、货币之债、单务之债。[13]根据传统的认识，税收具有无偿性，国家或地方政府单方面享有权力（利），纳税人单方面承担义务。但这只是从个案层面来讲的，若从动态的、全局的角度看，国家或地方政府并非单方面享有权力（利），而应对纳税人的生存、发展尽到保护、组织、协调、培训等多方面的义务。纳税人也并非只是单方面承担义务，还可以享有法定的基本权利和具体权利。[14]

　　由于税收诉讼的专业性强，可考虑设立税收审判庭，建立一支以具有税法硕士学位为主的从事税收审判的法官队伍，专门解决税务民事争议、行政争议以及税收犯罪。

　　三、税收代位权诉讼是一种特殊的民事诉讼形式

　　税务诉讼是税收活动的一项重要内容，它可以有效地解决税务机关与纳税人之间的税务纠纷，监督税务机关正确执法；可以有效地打击税收犯罪，维护国家税法的尊严，从而保护国家和纳税人双方的合法权益。我国已经处在后WTO时代，随着依法治税进程的加快，健全和完善税务诉讼制度已是大事所趋。2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）确立了税收代位权诉讼制度，这是一种税收民事诉讼制度。此前，我国只实行税收行政诉讼和税收刑事诉讼。

　　 税收代位权诉讼是一种特殊的民事诉讼形式。税务机关在行使税收代位权诉讼中的和解权、请求调解权受到限制。依据《民事诉讼法》的规定，原、被告双方都享有自行和解权或请求法院调解的权利。和解或者调解往往是在享有权利的一方当事人作出让步、甚至于巨大让步的基础上进行的，和解协议或调解协议的达成常常是权利人放弃部分实体权利所产生的妥协结果，行使和解权或请求调解权的一方原则上应当是对实体权利享有处分权的主体。[15]然而，在税收代位权诉讼中，作为原告的税务机关是一种特殊的债权人，行使代位权是其职责，在税收代位权诉讼中，税务机关不能妥协、不能让步、不能放弃实体权利。 因为税务机关代表国家征税，必须保证税款及时足额入库，若妥协让步，不但会损害国家税收利益，还会损害纳税人的权益。根据《征管法》第3条第1款、第28条之规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”；“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”税务机关应依法核定纳税人的纳税额，并依法征收，而不得随意减免。因此，税务机关的和解权请求调解权应当受到限制。[16]

　　四、是税收保全措施与强制执行措施的补充

　　《征管法》规定了税收保全措施和强制执行措施。所谓收保全措施，是指税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，在税务机关责成纳税人提供纳税担保的情况下，纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关采取的书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款，或　扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产的措施。纳税人在税务机关规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。[17]

　　所谓强制执行措施，是指从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取的书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款或扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款的措施。税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。[18]

　　当税务机关采取税收保全措施时，纳税人开户银行或者其他金融机构没有存款或其存款金额少于应纳税款；或者纳税人没有相应的商品、货物或者其他财产或其价值少于应纳税款，从而达不到税收保全目的的，税务机关才可以提起税收代位权诉讼；当税务机关采取强制执行措施时，或者纳税人的开户银行或者其他金融机构无存款或其存款不足以扣缴税款，或者纳税人无商品、货物或者其他财产供税务机关扣押、查封，或虽有商品、货物或者其他财产供税务机关扣押、查封，但依法拍卖或者变卖后，其拍卖或者变卖所得不足以抵缴应纳税款，从而达不到采取强制执行措施目的，税务机关才可以提起税收代位权诉讼。只有在欠税人没有直接拥有的现实财产和资金可供强制执行，或对其直接拥有的现实财产和资金强制执行后仍不能完全清缴的情况下，税务机关才对欠税人的其他具有金钱给付内容的债权行使代位权。[19]无论理论上，还是实践中，都应将税收代位权诉讼作为税收保全措施和强制执行措施的补充。原因主要有二：一是税务机关采取税收保全措施和强制执行措施具有及时性与主动性，拥有法定的措施；二是税收代位权诉讼时间长、成本高、执行难，还可能败诉，如在代位权诉讼中，次债务人对纳税人的同时履行抗辩、不安抗辩、不可抗力抗辩、诉讼时效抗辩等，均可以向税务机关主张，税务机关很可能在代位权诉讼中败诉。

　　 有学者认为，纳税期限届满之前，税务机关不应提起代位权诉讼。其理由如下：在税收债务人的纳税期限届满之前，税收债权人的债权能否实现上处于不确定的状态，若在这种状态下，允许税收债权人行使代位权则会造成对税收债务人权利的过分干预，且很容易导致税收债权人代位权的滥用，不利于社会经济的稳定。[20]笔者认为，纳税期限届满之前，作为债权人的税务机关有确切证据认为纳税人无法履行税收债务，纳税人便构成预期违约。[21]在这种情况下，若等到纳税期限届满后采取强制执行措施，也难以实现税收债权；若等到纳税期限届满后提起税收代位权诉讼，即使胜诉，也与税款及时入库的法制要求相悖。因此，在不损害纳税人合法权利的前提下，税务机关在纳税期限届满之前或之后，均可以将税收代位权诉讼作为税收保全措施与强制执行措施的补充。