信赖是人与人之间社会交往的基础，也是法律体系正常运行的保障。信赖关系的建立，可以有效地降低制度成本维护法律秩序的安定性和可预测性。对当事人来讲，信赖虽然不能带来积极的利益，当时信赖一旦被破坏，则可能带来损失。因此可以说，信赖利益是一种消极的利益。[1]现行的许多部门法都对信赖利益加以保护，在税法中引入信赖利益保护机制，可以促进税收征纳双方建立诚信关系，促进良性互动，有效保护纳税人权利，具有非常中药店意义。但由于纳税人信赖利益的保护机制又不可避免会会造成信赖利益关系与合法性以及合理性的冲突，有必要对其予以深入探讨

　　一、信赖利益保护的法律实践

　　(一) 各部门法上对信赖利益的保护。

　　信赖利益保护是各个部门法上的通行做法。民法上有信赖利益赔偿原则，如美国学者富勒提出如果原告基于被告允诺的信赖，而改变了自己的处境，或者错过了订立其他合同的机会，那么就应该赔偿原告因信赖被告的允诺而遭受的损害。[2]这就打破了美国契约法上传统的损害赔偿原则，即“要么赔偿期待利益，要么没有责任”，为英美传统的契约法理论提供了另一种救济方式。刑法上有所谓的“信赖原则”，它指的是如果可以信赖被害人或者第三人能够采取相应的适当行为的场合，由于被害人或者第三人不适当的行为而导致结果发生的，行为人对此不承担责任的原则。[3]行政法上的信赖保护原则一般认为萌芽于第一次世界大战前后的德国，当时德国各邦行政法院在裁判有关撤销、废止行政处分的案件时，对开始引用此项原则的内容；第二次世界大战结束之后，有关信赖保护的学说与论争不断出现、演进，行政信赖保护开始被人们提升为行政法基本原则来加以认识，并在行政法制实践中得到某些运用；至1973年10月召开的德国法学者大会将“行政上之信赖保护”定为会议第二主题，信赖保护作为一项公法原则的地位终告奠定。[4] 1976年德国《行政程序法》的颁布，标志着行政信赖保护作为行政法上的一项基本原则在法典中得到正式确认，甚至被认为是宪法原则，并为此后的多数大陆法国家所仿效，[5]因此在税法上，信赖利益保护应当得到承认和保护。

　　（二）税法上的信赖利益保护即纳税人信赖利益保护

　　一般而言信赖利益是一种双向的利益选择，这样税法上的信赖利益保护就应当包括保护纳税人对税务机关的信赖利益和保护税务机关对纳税人的信赖利益两种。但是笔者认为，税法上应当保护的信赖利益应该主要是指纳税人对税务机关的信赖利益，而不是税务机关对纳税人的信赖利益。这是因为在税收法律关系中，税务机关和纳税人的地位实际上是不平等的，其基于信赖破坏而受到损失获得补偿的可能性是也不一样的，纳税人处于明显的弱势地位。税务机关可以通过对纳税人设定义务和行政处罚来保证其对纳税人的信赖不致被破坏；即使其信赖利益遭到破坏也可以通过以上保障机制予以保护，而无需借助于信赖利益保护机制。而纳税人则不然，其缺乏税务机关所独有的那种保护机制，一旦其信赖利益遭到破坏，纳税人可能会在经济上蒙受不必要的损失。所以税法上的信赖利益保护应当就是指纳税人的信赖利益保护。

　　二、纳税人信赖利益保护的理论依据

　　有关纳税人信赖保护在理论上的依据与渊源，学界向来存在不同意见，其较为流行的观点大致有“诚信类推说”、“法律安定说”与“基本权利说”等三种：

　　其一，“诚信类推”之说认为纳税人信赖保护原则乃是私法上“诚实信用”原则在公法上的类推。该观点认为行政法上的信赖利益保护原则在德国法上得以率先出现也基于此种类推，信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况。[6]特别是税法债权债务关系说被许多学者认同后，此观点更是为众多学者所提倡，甚是流行。

　　其二，“法律安定说”也为通行的学说之一，认为纳税人信赖利益保护的对象在于纳税人对旧的税法状态存续的信赖，并防止事后的法律溯及，以保护人民的处分权。并以次认为以法安定性原则作为纳税人信赖利益保护之依据，较为妥当”。

　　其三，“基本权利说”认为纳税人信赖保护实质上是出于宪法上所保护的纳税人基本权利：纳税人信赖利益保护的对象乃是纳税人因信赖税收法律而实施其行为的权利，属于宪法上的自由权；而保护的结果在于保障或补偿纳税人因信赖而产生的正当利益，属于财产权。

　　笔者认为，上述三种学说都只是分别从某一方面揭示了纳税人信赖利益保护存在的合理原因，却又存在一定的缺陷，无法单独、完整地成为纳税人信赖利益保护的理论依据。首先，应当看到，“诚实信用”为私法上的基本原则，税法上的信赖保护虽则同样以“诚信”作为根本且可透过诚信原则加以解释，但二者仍有本质的不同。在私法上，诚信乃是基于意思自治与契约自由的要求，而在税法上，诚信则为现代宪政的必然要求；私法诚信的主体为对等关系，税法上则常常未必如此，即使在债权债务关系说的影响下；私法上的诚信为双向与相互的关系，而税法上的信赖利益保护则单指税务机关对于纳税人的信用。由此，税法上的信赖利益保护原则，不宜简单地认为是由私法上的诚信原则类推所得，而有学者将其径直称为公法上的诚信原则也未必妥当。[7]此外，“法律安定说”与“基本权利说”也难以单独解释纳税人信赖利益保护的理论依据。原因在于法律的安定并非绝对的安定、不变，而纳税人所拥有的宪法基本权利也并非漫无边际，这两种学说也不能提供非常有说服力的解释。

　　实际上，无论对税务机关诚信、法律安定的要求，还是对纳税人基本权利的保护，均蕴涵在现代社会“法治国家”的宪政原理之中，同处于后者的统率之下。只有在“法治国家”的宪政原理之下将上述三点理由加以联系、统一，才能对纳税人信赖利益保护给出相对完整的理论解释。换言之，纳税人信赖利益保护的重要内涵源出于“法治国家”的宪政原理。此项宪政原理要求，国家统治权只能在国家法律规定的范畴内运作，法律应当是具有普遍性、明确性、可预见性、可预测性的规范，不允许个人或者国家机关的意志凌驾于法律之上。因此，税务机关业已形成、公民业已产生信赖的法律状态，需要法律加以保护，税务机关不得随意变更。税法上的其他一些原则、规则也均源于“法治国家”的宪政原理，例如税收法定主义原则，税收行为的公定力、确定力、约束力、执行力等法律效力的整体性，等等。

　　“法治国家”的宪政原理，可由纳税人权利之维护、法秩序之安定及诚实信用原则之遵守这三个有机联系的方面加以解读。纳税人信赖利益保护就同时包含纳税人利益保护、法律安定、政府诚信等三个方面的要求，而各项要求之间彼此关联、融为一体。税务机关之所以需要诚信，乃是基于将纳税人利益置于税务机关利益之上的考虑，如税务机关不诚信，纳税人利益便难免受损；而法律安定的标准也需以纳税人利益的所在为判断，其“安定”乃是对纳税人有利的安定，若法律的变更更加有利于增进此种利益，则国家法律及税务机关的行为也没有绝对“安定”的必要；而此处的纳税人利益之所以能够对抗形式上合法且实质上合理的税务机关行政行为，乃是由于此种利益并非凭空产生，而正是基于对行政机关的信任而产生的。

　　如此看来，则税法上的纳税人信赖利益保护，正是“法治国家”的宪政原理在税法领域的落实，由此而具体化为处理税务机关与纳税人关系的一大准则。宪法为一国最高的法律，而宪政为一国最根本的制度，由宪法上的“法治国家”原理而推得税法上的纳税人信赖利益保护原则，也符合由高阶法律原则推出低阶法律原则的一般法理。

　　三、纳税人信赖利益保护的必要性

　　（一）纳税人对税务机关存在现实的信赖性

　　税务行政机关的职能是依法征税。为了更好的行使其只能，税务机关必须对税法的规定有着清楚的掌握并将之灵活的运用于税法实践。这样，税务机关必将花费大量的精力从事于税法的学习和掌握。另一方面，由于税务机关学习税法知识的成本是由国家财政承担的，税务机关有理由学好税法知识，否则即可被认为是一种失职和观念懈怠。而普通纳税人则主要是从事生产经营活动，同时纳税人也不可能从国家财政上获得学习税法只是的经费，因而纳税人的税法知识在通常情况下是处于严重不足的状态的。所以，一般情况下，在对税法相关知识的了解上，纳税人和税务机关之间是处于一种信息不对称状态的。正是由于这种信息的不对称，纳税人必须要信赖税务机关对税法的理解，信赖其对税法的解释和执行，才能保证税务工作有效率的进行。

　　（二）纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的现实危险

　　从理论上来讲，纳税人仅仅依照法律的规定承担纳税义务，税务机关也仅仅依照法律履行征税职责，纳税人对税务机关的信赖一般是不会被破坏的。但是现实的情况是有关税法的法律规定和条文及其庞杂，认为税务机关能过全面准确的掌握法律的规定只能是一个假定。即使假定整个税务机关是能全面了解税法规定的，但是在税务机关内部每个具体的执法单位和个人则肯定是不能完全做到全面掌握税法的。[8]在实际的税收征管实践中，税务机关错误的行为和承诺、解释等等时有发生甚至可以说不可避免。如果纳税人基于对税务机关各种言行的信赖而从事一定的生产经营活动并因此遭受损失，则纳税人的信赖利益即有被破坏的危险。在这种情况下，如果坚持税收法定主义，则纳税人的信赖利益即不能得到保护；如果要保护纳税人的信赖利益，则税务机关的具体行政行为又会面临无法可依的境地。在这种合理性、合法性和妥当性的博弈中，根据“法治国家”的宪政原理，合法性应当对合理性与妥当性做出妥协，优先保护纳税人的信赖利益。

　　四、纳税人信赖利益保护的构成要件

　　从以上对纳税人信赖利益保护必要性的分析可以看出，纳税人信赖利益保护在保护纳税人权利、缓和征纳关系双方关系和提高征管效率上的积极意义。我们应当给予其宽泛的适用范围和丰富的内容，而不应该对其内涵做出狭义的理解和界定，否则此种保护难免存在有被当代税收法制现实所否定、抛弃的危险。笔者认为，在满足以下条件的情况下，就应当认定存在需要保护的纳税人信赖利益。

　　（一）纳税人信赖利益的客体

　　纳税人信赖利益的主体是纳税人，这个可以从前述的分析中总结出来。所以要判断是否存在纳税人信赖利益首先要确定是否存在可供纳税人信赖的客体或者说对象。这是纳税人信赖利益的基础，没有这种客体则不可能产生信赖利益。

　　 综观各种有关纳税人信赖利益保护的相关论述，对其客体存在着不同的认识。有学者指出纳税人“信赖”的客体应当是税务行政过程中的某些不变因素，并将其概括地称为“行政过程中某些因素的不变性”。[9]这些不变因素可以细分为具体的行政行为与抽象的行政行为，再进一步细分还可以将其理解为税务行政处分、法令、计划、税法上的承诺等等。有些学者则认为纳税人信赖利益“保护”的客体就是纳税人的信赖利益，至于这种利益究竟是否已经为纳税人所既得还是只是一种可以期待的权益则视具体情况分别对待。

　　笔者认为，纳税人信赖利益保护中“信赖”的客体是相当广泛的，绝非仅仅局限于具有单方性、处分性的具体行政行为，还应当包括行政主体颁布税收行政法规、行政规章、其他规范性文件的行为以及长期以来所形成的惯例、规则等等，而税收行政指导、非拘束性税收行政计划、行政承诺等非强制性行为（包括一些事实行为）也应在信赖的对象之列，此外还应当包括税收行政主体之间的职权划分等等。穷尽这些事项显然是困难的，但简单地将它们概括为“行政过程中某些因素的不变性”也难免失之笼统。上述对象之所以能够成为信赖的客体，在于这些因素一旦形成，纳税人将对此因素及其结果产生一定的预期，从而选择、调整自己的行为方式，可谓“无预期则无信赖”。因此，“信赖”的客体应该是税务行政主体的可预期的行为、承诺、规则、惯例及事实状态等因素。

　　需要指出的是作为纳税人信赖对象的以上因素不必都是要完全合乎法律规定的。因为对于税务机关合法的以上行为，纳税人当然应当信赖。如果税务机关破坏这种信赖，纳税人可以通过行政复议和行政诉讼等途径获得救济；同时如果纳税人基于此种信赖而造成了损失也不应该在纳税人信赖利益保护的范围之内。问题恰在于纳税人信赖理由保护机制是产生于纳税人信赖的对象与法律规定不符合，而通过行政复议或者行政诉讼无法获得救济时，才有必要从纳税人信赖利益方面对纳税人权益进行保护。

　　（二）以上对象足以引起纳税人的信赖

　　要适用纳税人信赖理由保护机制，必须要纳税人信赖的客体对象达到了足以令纳税人信赖的程度。以上分析指出纳税人信赖的客体的范围时广泛的，但它们能否必然会引起纳税人的信赖则需要区别分析。

　　首先，就税务行政主体可预期的规则或者说抽象税务行政行为而言，立法机关正式颁布的法律一般足以引起纳税人的信赖，除非此抽象税务行政行为明显抵触正义原则或违反法律程序。行政机关对税法的解释行为虽然不能直接从法律上约数纳税人，但是此种解释必然会通过税务行政机关的具体行政行为对纳税人发生约束力，因此在一般情况下也足以能引起纳税人的信赖。可以得出结论，税务行政机关的抽象行政行为一经发布，足以成为纳税人信赖的对象。[10]

　　其次，就税务行政机关可预期的行为而言或者说税务具体行政行为而言，是否能够足以引起纳税人的信赖则需满足一定的形式要件。有学者提出原则上只有税务机关负责人的公开表示才能成为纳税人信赖的对象，而负责调查的职员可解释为不在此列。虽然公开见解表示未必都要求有书面形式，但口头表示很难证明其存在的内容，因此可供信赖的程度很低。[11]此种观点从形式上对能引起纳税人信赖的对象做出规定，有其可取的一面，但确极大的限制了纳税人信赖利益对象的范围。在现实的税收征纳关系中，与纳税人直接接触的税务机关的征税人员和税务调查人员，纳税人绝大部分的信息都是从以上人员那里获得的，如果将其排除未免难以真正起到保护纳税人权益的目的。从理论上讲，任何能成为税务机关意思表示的行为，都应该是能足以引起纳税人信赖的对象。[12]如果征税人员和税务调查人员的行为可以明确的被认为是代表国家税务机关为行政行为，则纳税人应当对此种行为产生预期的信赖。只有当征税人员和税务调查人员的行为明显是个人的意思表示的时候才可以将其排除在可信赖对象之外。诚如北野弘久所言，如果“税务人员在申报指导等活动中实施的行为已经构成代表‘课税厅的意思表示’的行为，则该行为也应成为适用信用法则的对象。而那些明显是以个人名义发表在论文等中的解说，则不能成为信用法则适用的对象。”[13]

　　（三）纳税人基于信赖从事了一定的行为并因此而遭受损失

　　在具体的税收法律关系中，仅仅存在了足以引起纳税人信赖的客体还是不足以启动纳税人信赖利益保护机制的。诚如前述，信赖利益保护的是一种消极利益，是在利益受损时的一种救济机制。只有当纳税人基于对行政机关行为的信赖从事一定的行为并形成了一定的利益，而此后这种利益因欠缺合法要件而有被破坏的威胁时，才需要启动信赖利益保护机制予以救济。

　　纳税人基于信赖所从事的行为不应当仅仅只包括积极的作为，还应该包括消极的不作为。这是因为只要纳税人基于信赖采取了一定的行为，无论此种行为时作为还是不作为，都是为了追求一定的利益后果。一旦此种既得利益的期待遭到破坏，信赖利益既有被破坏的威胁。对于积极的作为而言，纳税人遭受的损失包括两个方面：作为的成本和预期可得利益。对于消极的不作为而言，纳税人遭受的损失可能时其预期可得利益，也可以是纳税人因此丧失机会而产生的损失。

　　五、纳税人信赖利益保护的实现机制

　　（一）纳税人信赖利益保护适用的表现形式

　　由于税务行政行为的多样性，使得纳税人信赖利益保护必然表现为不同的形态。具体说来应该有以下几种：

　　1．税务机关和纳税人之间相互信任和忠诚，同时本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税务行政行为。税务机关和纳税人之间的相互信任和忠诚是维护税收法律关系统一性、连续性的要求，也是树立纳税人对税务机关信任，保护纳税人对税务机关行政行为合法信赖的前提和基础。为了确保税务行政行为的明确性、连续性和稳定性，树立和保护纳税人对税务机关及其行为的真诚信赖，税务必须本着诚实信用的精神，以诚实信用的方法作出税务行政行为。例如，税务机关在作出税务行政行为时不得进行欺诈、威胁、逼迫，不得以虚假的表示误导纳税人。如果不是可归责于纳税人明知或应知的情形，税务机关在作出上述行为后，造成纳税人损害的，纳税人就可以信赖保护原则而要求税务机关给以信赖利益保护。如我国台湾地区《行政程序法》第8条规定：“行政行为，应以诚实信用之方法为之，并应保护人民正当合理之信赖”。

　　2．税务行政机关原则上不得制定对纳税人具有溯及力的抽象税务行政行为。税务机关作出的抽象税务行政行为，其效力不得适用于施行前已经终结的事实，即使作出具有“假溯及力”的抽象税务行政行为，也不得限制或者损害纳税人已经依法取得的利益。这是法治国家中法的安定性的必然要求。在法治国家，法律规范的内容必须具有明确性、可预测性、连续性、可靠性、稳定性，因而法律规范的溯及力一般是被禁止的。只有这样，才能保障人民的合法权益，维护法律规范的尊严，维护国家的公信力，从而也才能维护社会生活的稳定与安全。虽然在法治国家法律规范也必然要与社会发展变化相适应而不断调整，但作为人民行为准则的法律规范，人民必然对之产生信赖，如果朝令夕改，法律规范没有连续性，则社会生活必然处于不稳定状态，也就谈不上纳税人对税务机关的信赖。尤其是在制定对纳税人具有侵犯性、负担性规则时，信赖利益保护要求该规则不得溯及既往。实际上，这也是法治国家普遍信奉的“禁止不利变更”原则的又一体现。[14]

　　3．具体税务行政行为的撤销必须受到限制

　　“行政机关与人民事务往返之间，往往使人民对行政行为的合法性与持续性产生信赖。当无明显的事由足以证明此信赖与公共利益相违背时，应对其予以适当保护。”[15]可以说纳税人信赖保护与税收具体行政行为的撤销最具直接关系。

　　从依法征税的角度讲，税务机关如果作出了违法的行政行为，有权机关应当依其职权并经正当程序予以撤销。但是，基于信赖保护原则，“是否撤销违法的行政处分，应衡量行政合法性的公共利益与人民信赖该行政处分的信赖利益，而非一意维护合法性”。[16]

　　具体地说，在一般情况下，对违法的不利税务行政行为（或称负担税务行政行为），有权机关可随时依法撤销。因为在一般情况下，撤销不利税务行政行为通常不发生相对人既得利益或信赖利益的保护问题。[17]但必须注意的是，即使在这种情况下，纳税人信赖利益保护也会发生其独特的作用。例如，当税务机关撤销一违法的不利税务行政行为而代之以另一个对纳税人更为不利的税务行政行为时；又如，纳税人因信赖从而遵守了一违法的不利税务行政行为，并作出相应的行为使其无法或者很难恢复原有状态时，信赖利益保护仍然需要予以适用。所以，更准确地说，基于信赖保护原则，对违法的不利税务行政行为撤销是原则，不撤销是例外。这里的例外情形主要是不撤销该行为的私人信赖利益明显大于公共利益。

　　此外，对违法的有利税务行政行为（或称授益税务行政行为）也应当适用信赖利益保护。“如因违法行政处分而受益之人民，对于该违法行政处分之存续已产生信赖，且于衡量比较撤销违法处分所可维护之公共利益后，其信赖较值得保护时，则该违法授益处分即不得任意依职权撤销之。” [18]也即是说，基于信赖利益保护原则，对违法的授益具体行政行为不得一概撤销。而应遵守不撤销是原则，撤销是例外之规则。这里的例外情形主要是撤销该行为的公共利益明显大于私人的信赖利益。

　　4．具体税务行政行为的废止应受到限制

　　税务行政行为的废止则是针对合法税务行政行为而言的，它是指因客观情况的变化，原税务行政行为不再适应新的情况，有权机关决定终止该行为往后的效力。基于信赖利益保护的理论，具体税务行政行为的废止也应受到限制。

　　一般情况下，对合法的不利税务行政行为，税务机关可以依法裁量是否废止。但基于信赖利益保护原则，在下列情况下则不得废止：(1)如果税务机关在废止该具体税务行政行为后又有义务作出内容相同的税务行政行为的；（2）税务行政机关曾对第三人承诺不废止该行政行为的；（3）按一般法律原则、行政先例或行政行为的特征等要求，不得废止的。[19]

　　而对合法的授益税务行政行为，除非法律上有特别规定，原则上不得废止。但当出现了下列情形时，可以部分或全部废止：（1）具体税务行政行为在作出时就附有废止保留条款；（2）具体税务行政行为附有履行义务，而纳税人未及时履行该义务或未在法定期限内履行该义务；（3）具体税务行政行为所依据的法规或事实基础发生了变化，如不废止该行政行为，则将会给公共利益造成危害。[20]

　　（二）信赖保护原则中信赖保护的方式

　　在弄清楚以上了这些问题之后，在具体应用纳税人信赖利益保护原则的时候会面临一个更为实质的问题，即当纳税人符合信赖利益保护原则的构成要件，而又面临税务机关要变更乃至消灭纳税人所信赖的法律状态时，纳税人的信赖利益如何予以保护。

　　就理论上来讲，对纳税人的信赖利益主要有两种保护方式，即存续保护和财产保护。所谓存续保护，是指税务因税务具体行政行为而产生的税收法律关系主体之间的法律关系，不论其是否合法，一律要稳定纳税人所信赖的法律状态。而所谓财产保护，则是指在必要时则打破原有法律状态，而对纳税人因信赖税务行政行为而遭受的损失予以财产上的保护。

　　在实践中，这两种保护方式各有利弊。存续保护表面看来是为了保护纳税人的利益而不改变原有法律状态，但如果不顾一切地采用这种保护方式保护纳税人的利益，有时会导致公共利益遭受重大损害。在这种情形下公共利益和私人利益很难得到兼顾。因此，只能讲如果原有法律状态对纳税人有利，而不予改变又不致明显损害公共利益时，则原则上应当采取存续保护的方式。也即是说，即使原有法律状态对纳税人有利，但打破该法律状态所维护的公共利益明显大于纳税人的信赖利益时，按“公益优先”原则，则不得不打破原有法律状态，而对纳税人的信赖利益予以财产保护（主要是金钱补偿）。但是同时也应该看到，财产保护方式在使“公益优先”原则与“信赖利益保护”原则得以协调时，也有其不足之处。主要是在有些情况下的信赖利益很难用金钱来加以弥补。尽管财产保护方式也有其不足，但其适用情形明显多于存续保护的情形，而且，与存续保护方式相比，财产保护方式在运用上也有其特殊性，值得加以研究。

　　结语：

　　2004年7月1日开始施行的《中华人民共和国行政许可法》确立了行政相对人的信赖利益保护原则。这一原则对于保护行政相对人的合法、合理利益有极其重要的作用，具有明显的时代特色。而在我国现行的税收法律体系中，虽然一些条款间接地表达了保障纳税人的权利的意思，但对于信赖利益保护原则于税收法律体系中的适用及其地位的规定仍然非常的少。理论上，“税收债务关系说”和“税收权力关系说”两种理论的冲突使得纳税人信赖利益保护是以私法诚信原则的身份类推适用于税法还是以行政法信赖保护原则的身份适用于税法难以厘清。在实践中，《税收征收管理法》经过2001年修订后，在第一章《总则》中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税务机关和纳税人（扣缴义务人）主体互信的内容未作进一步阐述。特别是在第五章《法律责任》中，许多条款都反映出一个共同的问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有、正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、返还原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有适用纳税人信赖利益保护原则。[21]可见，要在我国税收法律体系中确立纳税人信赖利益保护原则以更好的保护纳税人利益仍然任重而道远，需要理论和实践上做出更多的努力和探索。