一、纳税人权利的含义

　　（一）税收法律关系的性质

　　税收法律关系的法律性质是研究纳税人权利保护问题不可回避的问题。税收法律关系不同于私法上的契约关系，而是作为公法的税法所支配的关系。因此，关于税收法律关系的性质，究竟是权力关系还是债务关系一直存在着争论。

　　1、 税收权力关系说

　　权力关系说强调国家在税收法律关系中的地位对于纳税人的优越性以及行政行为在税收法律关系中的重要作用。税收权力关系说不重视对纳税人权利保护，也不重视对纳税者的权利救济程序的研究。权利关系说的基本倾向是认为税收法律关系就是单方面的命令服从关系。

　　2、税收债务关系说

　　债务关系说认为，税收法律关系的基本性关系属于公法上的关系，但这种关系具有私法上的债权债务关系相类似的特征。其强调国家作为税收发法律关系的一方与纳税人是对等的关系，故重视对纳税者权利的救济。

　　2、 北野弘久对上述两种关系说的评价

　　北野弘久在《税法学原论》中对上述两种观点作了评述。[1]他指出，税收权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题，税收债务关系说主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。双方的着眼点完全不同。但是，税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由是十分充分的。

　　（二）纳税人权利的含义

　　在把税收法律关系鉴定为债务关系这一基点上，我们很容易的就能推断出，公民为了享受由国家提供的公共物品，必然要有一定的支付，但公民缴纳税款并不意味着他仅承担义务没有权利可言。事实上，权利与义务是相对称的。另外，我们还应看到，这种债务关系并不等同于私法上的债权债务关系，作为一方主体的国家与纳税者之间的力量相比，明显是处于强势地位，为了防止国家权力的任意扩张，更需要对纳税人的权利做出明确的规定。

　　纳税人权利在两个不同的层面上体现出来。[2]第一个层面是从纳税人与国家的角度出发，主要体现在税收基本法和宪法中，即宏观层面的纳税人权利。第二个层面是在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现在《税收征管法》中的纳税人的权利，即微观层面上的纳税人权利。

　　（三）纳税人权利体系的基本框架[3]

　　正是由于纳税人权利从两个不同的层面上体现出来，自然而然的构建纳税人权利体系的基本框架也是从宏观和微观两方面着手。

　　1、 纳税人权利的宏观方面

　　纳税人权利的宏观方面主要是指宪法以及宪法性法律所规定的，是处于基础性、原则性的法律权利。[4]纳税人作为普通公民，宪法和法律所规定的公民权利，纳税人自然都应当享有。但是上述各项法律权利，对纳税人来说，在适用上又有所区别。例如人身自由权仅使用于纳税自然人，不适用于法人和其他组织。人身自由权是纳税人参与税收法律关系，行使权利最基本的保证。又如人格尊严权，税务机关不得因所涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处理，而侵犯或损害纳税人的人格尊严。

　　2、 纳税人权利的微观方面

　　微观层次上的纳税人的权利是指纳税人在履行纳税义务的过程中，依法可以作出或不作出一定行为以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障。[5]在我国现阶段主要是体现在《税收征管法》中规定的纳税人的去权利。

　　二、纳税人权利保护之现状

　　从上述税收法律关系的性质阐述来看，在基于其是公法上的债权债务关系，那么，对纳税人的权利的保护是不言而喻的。那么各国对于纳税人的权利是怎么保护的呢？这里以美国和我国为例作为比较研究。

　　（一） 美国[6]

　　美国十分重视纳税人权利保护，既有专门的纳税人权利法案，又在《国内收入法典》及各专项税收法案中有详尽的规定。1996年《纳税人权利法案Ⅱ》赋予纳税人的权利概括起来包括：⑴免费获取资料和帮助的权利；⑵保护私人信息和金融信息机密的权利；⑶获得税务工作人员公正、及时、热情的职业化对待的权利，以及提出建议和抱怨的权利；⑷征收会面的录音权和相关资料的复印权；⑸税务委托代理权，依法缴纳最少的税款，且只对正确的税款的负有责任；⑹延期申报权；⑺陈述、申辩权；⑻知情权；⑼税务复议权；⑽税务诉讼权；⑾强制执行过程中的程序性权利；⑿请求移转管辖权；⒀税务处罚申诉权；⒁税务处罚豁免权；⒂退税权；⒃申请减免税的权利；⒄申请延期纳税的权利；⒅获得特别帮助的权利和权益受保障的权利。

　　1998年的法案对《国内收入法典》进行了修正与增补，其主要精神与特点如下：⑴征纳主体权利平等；⑵纳税人所获得的纳税服务更全面；⑶纳税人隐私权和机密权的保护加强；⑷司法程序性权利强化；⑸重视纳税人的基本生活保障；⑹有减轻对纳税人处罚的趋势。

　　此外，在美国，纳税人的权利能够较好的得到落实，这与美国人追求自由、平等，公民重视自身权利的保护，法制意识强的历史文化背景也有关。

　　（二） 我国[7]

　　由于我国没有税收基本法，在宪法中的规定也仅有简单的一条。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”虽然这条规定既明确了国家可以向公民纳税也明确了向公民征税要有法律依据，但是从法律条文来看更看重的是公民的纳税义务而没有给予与义务相对等的权利的关注。

　　再来分析《税收征管法》的有关规定。原《税收征管法》分别在第17、20、21、22、26、29、30、36、49、56条中规定了纳税人有延期申报权、延期缴纳税款权、申请减免免税权、索取完税凭证权、追索赔偿权、索取收据和清单权、申请退税权、保密权、拒查权、拒付权、复议和诉讼权。

　　 这些规定虽然建立了对纳税人保护的基本框架，但规定都比较模糊和概括，缺乏可操作性，并不能很好的起到保护纳税人权利的作用。另外，由于当时的立法背景，对于行政机关权利的约束的规定也显得很单薄。

　　在新的《税收征管法》中，对以上各条都做出了相应的修改。值得肯定的是在立法宗旨的变化，第一条修改增加规范税收征收和缴纳行为，明确要规范税务机关的执法行为，保护纳税人的权益，促进经济发展和社会进步。

　　1、对征税机关的税收征管权的限制

　　 ⑴ 第5条：进一步强调了“依法”征收。

　　 ⑵第10条：新增对税务机关内部制约、监督管理制度的建立的规定。使权力制约有了法律上的明确的规定。

　　 ⑶第11条：对职责相对应做出了规定。

　　 ⑷第12条：规定了回避制度。

　　 ⑸第28条：从现实的情况出发强调了税务机关不可以提前征收、延缓征收或者摊派税款。并对农业税做出了特别的规定。

　　⑹第29条：对税务机关以外的其他国家机关的征税权力加以限制，使纳税人抵抗不法税收有了依据。

　　 ⑺第35条：对税务机关有权核定税款的事项做了具体的列举。虽然范围比原法有所扩大，但明确了核定税款应依据具体的法律。

　　 ⑻第38、42条：对保全的范围和程序加以限制。明确了个人维持生活必需的住房和用品不在税收保全措施的范围之内。

　　 ⑼第41条：对行使税务保全措施的机关加以规定，排除了其他机关滥用保全的可能。

　　⑽第54条：对税务机关调查税务违法案件的过程增加了需一定级别税务局长的批准的规定。使纳税人的利益在税务检查的过程中有所保障。而且，本条还规定了税务机关所获得的资料，不得用于税收以为的用途。

　　 ⑾一些关于法律责任的条款进一步强化了职责的规定。

　　 2、对纳税人权利的直接规定

　　 ⑴第7条：新规定了税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。

　　 ⑵第8条：新规定了纳税人、扣缴义务人的知情权、保密的权利、陈述权、申辩权和请求赔偿的权利。

　　⑶第13条：特别强调了应为检举人保密的机关，使责任主体更加明确。并指出税务机关应当按照规定对检举人给予奖励，避免由于国家机关之间的推委给检举人带来的不便。

　　 ⑷第26条：对纳税人申报的方式做出了规定，并体现了方便纳税人的立法原则。

　　 ⑸第34条：原《税收征管法》第22条仅规定税务机关征收税款时必须给纳税人开具。在新修订的《税收征管法》中则增加了扣缴人代扣、代收税款时，纳税人要求扣缴义务人开具凭证的，扣缴义务人应当开具。

　　⑹第39、43条：对因保全不当给纳税人合法利益造成的损失，税务机关应当承担赔偿责任。

　　 ⑺第46条：规定了纳税人的抵押权人和质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况的规定。

　　 ⑻第59条：规定了税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人员保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人员有权拒绝检查。

　　⑼第78条：对未经税务机关依法委托征收税款致使他人合法权益造成损失的，有权要求赔偿。

　　⑽第88条：复议申请人按税务机关决定缴纳或解缴税款或者提供相应的担保后可以申请行政复议，放宽复议申请的条件，保障纳税人的复议权。

　　⑾第89条：纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。

　　从前后两个《税收征管法》关于纳税人权利保护的对比来看，新的《税收征管法》有了很大的进步，使权利的保护更加具体。然而，虽然明确了纳税人12项合法权益，其中，也提到了纳税人的知情权、保密权、申请减免和退税的权利等一些基本民事权利，但是，这些权利仍然局限于纳税人与征收机关交往接触中的权利保护问题，与现代民主社会所倡导的纳税人权利还有很大的差距，不能反映政府与纳税人之间服务与被服务的关系，纳税人也无法感受到自己可以敦促政府依法行政并提供公共物品与服务的公民权利。英国《自由大宪章》说“无代表权不纳税”，充分表达了在一个宪法国家中纳税人的权利地位。

　　三、我国对纳税人的权利保护可改进之处

　　比较美国和我国关于纳税人权利的保护，我们有很多的不足之处，且不说实践中纳税人权利保护的程度，单从文字上的表述来看，我们的立法关于纳税人权利保护的内容还是不够的。基于此，我国对于纳税人的保护，可以从以下几个方面加以改进和完善：

　　1、完善宪法关于纳税人权利的原则规定，这样可以使税法对税务权利的规定有直接的宪法依据而更具有权威性。

　　2、制定《税收基本法》，《税收基本法》在规定基本税收制度的同时全面地规定纳税人应享有的基本权利。

　　3、完善纳税人权利立法的具体规定。

　　4、完善纳税人权利行使的程序保障制度。使纸上的权利真真切切的变为现实中的权利还需要有效的程序来加以保障。

　　四、结语

　　我国传统的税收理论是建立在“国家分配论”与“权力关系说”的基础上的，以此理论为指导下，税收法律关系被认为是一种不平等的法律关系。随着法治理念的发展，人们对税收本质认识不断深入，并逐渐认识到平等性是税收法律关系的基本属性。它首先表现为宪法性法律关系主体的平等性——国家与人民之间的平等，其次表现为税收征纳法律关系主体的平等性——征税机关和纳税人之间的平底性。再者，从整个税法发展的历史可以看出税收法律关系是由主体不平等向主体平等发展的过程。[8]

　　现代国家是典型的“税收国家”，是一个由不分高低贵贱的全体纳税人结合而成的纳税公民共同体。并且，国家的民主程度已经空前提高，建设法治政府、服务政府的意识已经非常明确，我国应该在这种法学氛围下，改变观念，培养纳税人缴税意识，保护纳税人权利，更好的为纳税人服务，形成良性循环，即公民主动缴税——国家提供优质服务（纳税人权利得到保护）——公民纳税意识增强。