中央与地方税权的划分，是财政体制法的重要内容，也是财税法学研究的重要课题之一。研究中央与地方税权的划分，既有利于对财税法的深入研究，也有助于从调控权纵向划分的角度研究调控手段的有效性和调控目标的实现，在一定程度上是对经济法的进一步研究。

　　一、税权的涵义和内容

　　（一）税权的涵义

　　要准确界定税权的涵义，关键在于对三个问题的认识。一是对税权主体的认识，到底仅是国家，还是也包括纳税人等其他主体？二是对税权内容的认识，界定税权涵义时，不可避免地要涉及税权的内容，对税权具体内容的认识不同，必然导致对税权涵义的理解不同。三是对税权所处的领域和阶段的认识不同。“在税法学中，人们对各种税收权利的界定已经形成了比较定型的模式，每一种权利都由于其主体不同，内容不同，所处领域和阶段不同，从而具有不同的特质。”[1]

　　因此，要准确把握税权的涵义，必须从税权的主体、内容、所处的领域几个方面进行分析。首先从税权所处的领域看，税权之“税”，限定其只能属于税收方面的权力（利），而不是其他方面的权力（利）。而从税收过程看，税收应当包括征收与缴纳两个过程，不应包括税收的使用或支出，因为税款缴纳入库后，就转化为财政收入，对其支出或使用属于财政支出法规范的内容，就不再属于税收过程了。在税收征收阶段享有税权，其主体只能是国家，税收征收机关只是代表国家征税。在税收缴纳阶段，其权利主体是纳税人，享有纳税人的权利。其次，从税权的主体来看，若税权的主体是国家，则其内容就是征税权，收入归属权是征税权的当然转化；若税权的主体是纳税义务人，则其权利内容又会有所不同。再次，从税权的内容来看，税权的主体不同，所处的领域不同，则税权的内容当然不同。若税权的主体是国家，那么，它在立法、行政和司法领域就分别表现为税收立法权、税收行政权和税收司法权三项内容。

　　本文认为，税权中的“权”是指国家权力，权力的主体是国家，权力的内容是征税的权力，权力所处的领域是税收领域。这样，税权的涵义应当是：税权是国家权力在税收领域的体现，是国家依法享有的税收立法权、税收行政权和税收司法权的总称。

　　（二）税权的内容

　　既然税权是国家权力在税收领域的体现，那么，要理解税权的内容，应当从国家权力的内容入手。

　　国家权力是个集合概念，它是以主权、主权权力和职权等形态存在的。主权虽然是统一不可分的，但主权权力即最高国家权力行使权却可以而且应该分开。[2]亚里士多德、洛克、孟德斯鸠等思想家的分权理论也都主要包含着对国家权力内容的表述。此外，西方以及我国学术界还有许多新的国家权力构成说。[3]综合分析各家学说，他们对国家权力的内容表述虽然有异，但基本上都可以归结为包含立法权、行政权和司法权三种，各国的具体实践也能印证这一观点。“政府有立法、行政和司法三种职能，这一现代观点是在许多世纪间慢慢衍发起来的。这些职能范畴今天构成了我们思考政府结构及其运作的基础。”[4]国家立法权、行政权和司法权体现在税收领域，就分别表现为税收立法权、税收行政权和税收司法权。

　　1．税收立法权

　　对税收立法权的界定，税法学界一般是从立法的概念到税收立法的概念，进而从立法权的概念再到税收立法权的概念依次进行的。[5]这种界定方法，使税收立法权的概念与立法、立法权的概念保持了逻辑上的一致，有其合理性。本文认为，税收立法权是国家机关以立法形式决定税法构成要素的权力。

　　税法构成要素是确定纳税义务人资格以及国家征税权范围的基本依据，是税法的核心。对税法构成要素具有决定权，实际上就具有了设置税种的权力，决定税收收入归属的权力，决定税收的停征、缓征、免征等一系列程序性规则的权力。对中央政府或地方政府来说，拥有税收立法权必须有权决定税法的构成要素。当然，因为税法构成要素众多，因此，具体税种法的构成要素可由中央政府与地方政府共同行使。在税收立法权比较集中的国家，一般是中央政府行使税法的主要构成要素的决定权，地方政府行使的税收立法权很有限。在税收立法权比较分散的国家，一般是中央政府与地方政府就不同的税种行使完全的税收立法权，即中央政府决定一些税种的税法构成要素，地方政府决定一些税种的税法构成要素。

　　有些学者认为，地方政府是否拥有税收立法权，特别是对税法核心构成要素中的征税对象和税率是否具有决定权，是判断地方税是否成立的一个重要标准。[6]美国学者罗伊•巴尔以俄罗斯的共享税为例进行分析，认为这是一种转移支付方式而不是一种地方税，因为地方政府不具有税率或税基的决定权，它能获得多大规模的收入完全取决于中央政府的税收立法。[7]这些观点强调了地方政府的税收立法权对地方税的重要性，在一些国家是成立的，但是，在另外一些国家却不一定成立。比如，在一些联邦制国家，联邦与成员实行彻底的分权，联邦成员拥有独立的立法权，包括税收方面的立法权，完全可以决定地方税法的全部构成要素。而在一些单一制国家，立法权比较集中，税收立法权也比较集中，中央政府行使了大多数税种的全部立法权和少数税种的主要立法权。因此，判断一种税是否是地方税的标准在联邦制国家和单一制国家是不同的。在联邦制国家，地方税必须至少符合两个条件：第一，税收收入归地方；第二，税收立法权归地方。而在单一制国家，却只有一个标准，即税收收入划归地方的税就是地方税，地方政府对地方税不一定拥有税收立法权。

　　2．税收行政权

　　税收行政权是行政机关行使的执行税收法律、进行税收征收和税务管理的权力，包括税收征收权和税务管理权两个方面。

　　税收征收权是征税主体享有的法定权力，是组织税收收入，实现社会资源从私人部门向公共部门转移的必不可少的手段。为保障税收征收权的实现，各国税法都相应规定了税收征收机关征收权的具体内容，主要有：征税权、采取税收保全措施权、采取税收强制执行措施权、追征权、稽查权、处罚权等。

　　税务管理权是与税收征收管理权不可分割的一项权力，是税收征收权实现的保证。通过税务管理权的行使，能够有效地保障税收征收权的实现。各国一般在税收基本法或税收程序法中规定税收征收机关的税收管理权。税收管理权主要有税务登记、税额核定、账簿和凭证管理、延期申报或延期纳税的核准、税务检查等方面的权力。

　　需要指出的是，税收收益权是税收立法权和税收行政权实现的目的，因而是税收立法权和税收征收权的一项附随性权利，是税收立法权和税收行政权的当然延伸。税收收益权直接决定税款的归属，在分税制财政体制下决定着税收收入的归属问题，但通过税收立法权和税收行政权的行使即可解决这一问题，因此，税收收益权虽然是一项重要的税权，但却不能算作一项独立的税权。

　　3．税收司法权

　　法学视野中的司法权通常被视为对争端的裁决权力。[8]从狭义的角度看，司法机关或者司法组织仅指法院或国家审判机关，司法权也应当仅限于国家审判权。[9]因此，税收司法权是国家专门的审判机关拥有的对税务行政案件和税务犯罪案件进行审判的权力。税收司法权的行使，有利于促进税务机关依法行政和保护纳税人合法权益，有利于国家税权的全面实现。

　　在税权的三项内容中，税收立法权决定征税权的产生和征纳双方的基本权利与义务关系，是税收归属的根本保障，因而是基本的原创性的权力，是税权的核心内容。“根据法治原则，各项财政权的划分最终表现为立法权的划分。”[10] “课税权在本质上属于立法权，因而它是立法权的一种形式。”[11]税收行政权是税法的具体适用，是国家行使税权最为常见的方式，税收行政权使分税制原则得以具体实施。税收司法权是促进和保障正确行使税权所必不可少的手段。

　　二、中央与地方税权划分的前提条件

　　（一）国家实行分税制财政体制

　　中央与地方划分税权，首先是以国家实行分税制财政体制为基本条件。从理论上讲，税收是以国家为主体的分配形式，而国家作为一个抽象的概念，必然以政府为具体形式体现，因此，税收在实际运行中就表现为以政府为主体的分配活动。世界上几乎所有国家都将政府划分为中央和地方层级，中央政府与地方政府各自拥有自己的职权范围，它们在不同的级次上都可以成为税收分配的主体，享有税权。但是，如果国家不实行分税制财政体制，税收不在中央与地方之间进行划分，地方没有独立的税收，那么，税权就只能归属中央政府，地方政府根本不可能有税权。在这种情况下，中央与地方划分税权就无从谈起。因此，中央与地方划分税权，首先以中央与地方实行分税为前提条件。只有税收划分为中央税与地方税之后，才能确定中央税和地方税税权的归属问题。在一定意义上说，分税制财政体制就是中央与地方依法划分税权而确认税收收入归属权的财政体制。

　　（二）税权的内容必须具有可以进行纵向划分的性质

　　从法律价值的取向看，立法权、行政权、司法权三种权力之间存在明显的差别。立法权最大的特点是它的民主性。它是代表、汇集和反映民意的国家权力，必须以追求民主为根本的价值取向。行政权本质上属于一种执行权。为了有效地和更好地执行法律，适应千变万化的社会情况，行政权就要具有快速反应的特性。因此，行政权是以追求效率为主要价值取向的。司法权的核心是保证司法独立，司法独立的目的则是为了实现司法公正。司法权的制度和程序基本上都是为了实现公正的价值取向而设计的。[12]

　　为了保障各自价值目标的实现，立法权在中央与地方之间进行划分，更有利于实现立法的民主；行政权由中央和地方分别行使，更有利于提高行政效率；司法权由中央政府统一行使，有利于在全国范围内实现司法公正。从一般意义上说，立法权和行政权具有可分性，即在中央与地方之间划分。而对司法权来说，除联邦制国家特定的司法制度外，单一制国家一般不进行司法权的纵向划分。同理，税收立法权、税收行政权在中央与地方之间是可以而且应该进行划分的，而税收司法权在单一制国家是不可以在中央与地方之间进行划分的。正如有学者所说：“税收司法权多为中央专属权，不宜分割划分，因其具有消极、被动性质（不告不理），且具有全国一致之性质，故不存在中央与地方的划分问题。”[13]

　　三、中央与地方税收立法权的划分

　　著名法学家凯尔森从法学的角度区分了集权与分权的概念。他认为，集权法律秩序的概念意味着它的所有规范在其伸及的全部领土上都是有效力的，即它的所有规范都具有同样的空间效力范围。另一方面，分权的法律秩序是由具有不同空间效力范围的规范组成的，其中某些规范对全部领土是有效力的——否则这一领土就不是一个单一秩序的领土；而其他规范只对该领土不同部分才有效力的。那些对全部领土有效力的规范称为中央规范，只对该领土的某一部分有效力的规范称为分散的或地方规范。法律秩序的集权和分权可能在数量上有不同的程度。集权或分权的程度取决于那个秩序的中央和地方规范的数目和重要性的相对比例。[14]由此可以认为，中央与地方实行分权，地方拥有相应的立法权是一个必不可少的条件。同理，中央与地方税权划分，必须首先进行税收立法权的划分。

　　分税制的直接结果是依法划分了中央税与地方税。中央税与地方税的划分，既是理顺中央与地方财政分配关系的一种有效方式，同时，又是作为划分中央税权与地方税权的主要依据。依此作为依据，就是按税种来划分税收立法权。中央税由中央立法，这是确定无疑的。因为没有哪个国家由地方就全国事项进行立法。而地方税则既可以由中央立法，也可以由地方立法；还可以部分由中央立法，部分由地方立法。因此，中央与地方税收立法权划分的核心，是地方是否享有地方税收立法权或者享有多大程度的地方税收立法权。如果地方对地方税没有立法权，那么，就不存在中央与地方税收立法权的划分问题，这种方式可以称作集权式的税收立法权的划分。如果地方对地方税有完全的立法权，则是一种完全分权模式下的中央与地方税收立法权的划分。如果地方对地方税拥有部分立法权，中央也对一些地方税行使立法权，这种方式可称作是集权与分权相结合的税收立法权划分模式。

　　因为税收立法权是依法决定税法的构成要素的权力，因此，中央与地方税收立法权的划分也可以按税法构成要素决定权的划分而进行。中央税的税法构成要素决定权理应归属中央，而地方税的税法构成要素的决定权既可以归中央，也可以归地方，还可以部分归中央，部分归地方。相应地税收立法权划分模式就表现为集权、完全分权、集权与分权相结合几种方式。与按税种划分立法权的方式相比，按税法构成要素来划分中央与地方的税收立法权，常常是一种辅助方式。在大多数实行中央与地方税收立法权分权的国家，对多数税种按其属于中央税或者地方税而分别将立法权划归中央或地方；对个别税种，如果采用集权与分权相结合方式划分税收立法权，则必然要按税法构成要素进行，即由中央决定具体税种税法构成要素的主要内容，由地方决定其他一些构成要素。如果不按税法构成要素来使中央与地方共享某一种税的税收立法权，那么，就会出现中央与地方对同一地方税分别立法的情况，造成法律冲突。因此，按税法构成要素划分税收立法权，既能保障中央与地方在必要时共享某些税收立法权，又能避免法律的冲突。

　　地方拥有税收立法权，就拥有开征、停征、免征相应地方税收的权力，并有权通过确定税收规模、选择税制结构，设置具体的税法要素等手段实现税收的职能，而且掌握地方税收的征收管理权。在一定意义上讲，税收立法权就是征税权。地方政府拥有税收立法权，还是地方政府依法获得稳定财政收入，保障地方政府的相对独立地位，实现地方政府职能的一项有效手段。若中央完全掌握税收立法权，中央就可以通过单方面立法改变原有的税收分配格局。日本著名税法学家金子宏在论述税法的基本原则[15]之一的自主财政主义原则时指出：“地方公共团体为了按地方自治之宗旨处理其事务，就必须有自己的课税权，即必须有自己筹集必要财源的权能。如果没有地方公共团体的自己的课税权，那势必造成地方公共团体在财源上完全依靠国家，相对应地就容易受国家在财政上的监督。从这一意义来讲，地方公共团体的课税权对地方自治来说是必不可欠缺的要素。因此，可以理解宪法是把地方公共团体的课税权作为地方公共团体自治权的一环直接通过宪法给予了地方公共团体（因此，地方公共团体可以自主地依照宪法作出将什么税收在什么课税要件下进行课赋和征收的决定）。这样，地方公共团体就具有了作为宪法上规定的自治权的课税权，并通过这课税权来自主地筹集其财源。”[16]显然，这里的课税权首先并且主要应当是税收立法权。日本实行地方自治，情况是这样不难理解。即便是不实行地方自治的单一制国家，如果要充分发挥地方政府的财政职能，地方政府拥有税收立法权也是必不可少的条件。对联邦制国家的成员来说，税收立法权更是其经济独立的保障。“从理论上讲，税收立法权与财权应该一致，即中央税收的立法权划归中央；地方税收的立法权划归地方。”“中央对地方税收的立法权控制过严，就失去了设置地方税的意义，失去了使地方根据本地区的需求决定税率和所提供的公共服务的能力。”[17]

　　地方缺乏税收立法权，在一定程度上会使地方政府通过扩大收费或其他手段增加财政收入，税收法定原则起不到约束地方政府的收费行为的作用。如在我国目前正处于转轨时期的情况下，一些地方政府出于地方利益的考虑，在没有税收立法权的情况下，一方面擅自变更税法的构成要素，随意扩大征税范围或减免税；另一方面扩大收费范围，以费挤税。这些做法避开了税收法定主义原则的约束。因此，如果地方政府具有税收立法权，作为财政收入主要来源的税收必须通过税收立法、税收执法和税收司法予以实现，它就必须遵守税收法定主义原则。虽然地方政府乱收费或不依法征税不一定是地方政府缺乏税收立法权所造成的，但如果地方政府拥有一定的税收立法权，那么，其筹集财政收入的主要做法必然受到税收法定主义原则的约束，它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。

　　地方拥有税收立法权，使地方政府享有了根本性的税权，那么，这是否会造成地方政府滥用其税收立法权呢？宪政制度的一个隐含前提条件为：政府是必不可少的恶，因此要用宪政制度对政府施以必要的约束。地方税收立法权也同样受到多种因素的制约，因此，法治国家很少出现地方政府滥用税收立法权的情况。这些限制因素主要有：

　　宪法和法律对地方税收立法权的限制。宪法作为国家的根本大法，具有最高的法律效力。税收基本法对税收的基本原则、基本事项、基本程序都作出规定。宪法和税收基本法必然要对地方的税收立法权作出规定，地方税收立法权的行使不得违背宪法、税收法律的规定。

　　在不实行地方自治的单一制国家，中央对地方控制程度较高，宪法和法律对地方税收立法权的限制也较多。在实行地方自治的单一制国家，宪法和法律对地方的税收立法权也存在着相当程度的限制。如日本实行地方自治制度，但地方税收立法权的行使受到日本《地方税法》等法律的制约。日本地方税法对地方税的种类及其要素都作了明确规定，地方只能按照地方税法规定的税种和内容开征新税。如果需要征收地方税法之外的税收，则必须得到自治大臣的许可。

　　在联邦制国家，联邦权力是最高权力，对州权力有限制的作用。“尽管美国各州均享有相对独立的立法权、行政权和司法权，但这些权力毕竟是州权力，相对于联邦中央的立法权、行政权和司法权而言，它们显然不是最高权力。只有联邦中央立法权、行政权和司法权才是国家的最高权力，即是国家的主权。”[18]联邦宪法也要对各邦的税收立法权进行必要的限制。如美国联邦宪法对州税收立法权的限制，主要包括最高条款、州际贸易条款、平等保护条款和正当程序条款等规定。美国联邦宪法第6条第2款规定，本宪法与依照本宪法所制定的合众国法律，及以合众国的权力所缔结或将缔结的条约，均为全国的最高法律。这一“最高条款”的规定在税法上的引申，便是各州和地方的税法不得与联邦税法相违背。按照美国联邦宪法修正案第14条第1款的规定，各州不得制定或实施剥夺合众国公民的特权与特免的法律，并在其境内，也不得否认任何人应享有法律的同等保护。这一规定体现在对州税权上的限制就是，州政府的课税不得侵害纳税人的基本利益，也不得歧视任何纳税人。

　　2．司法权对地方税收立法权的制约

　　司法权对立法权有限制作用。汉密尔顿早就指出：法院就是行使限制、监督立法机关权力的合适的机关，对实施限权宪法尤为重要。[19]根据美国《宪法》第1条第8款的规定，美国最高法院有权对州政府的不适当税收课征作出停止征收的判定。税收立法权是立法权的一项主要内容，司法权对税收立法权同样具有限制作用。在美国的宪法发展史上，出现过不少涉及司法权对州税收立法权的限制的判例。如在1818年的美国银行案中，马歇尔首席大法官传达法院的意见时提出：“不可否认，征税权是至关重要的权力，它被各州所保留，而不得被联邦政府所具有的类似授权所剥夺，并可被两类政府共同行使。但宪法的首要特性，是它有能力从它的隶属成员那里收回这项权力。除非为执行其质量检查法所绝对必需，各州明确禁止对任何进出口货物征税。如果宪法可以限制一州对其进出口行使征税权，那么它似乎也同样能限制一州以抵触联邦宪法的方式在其他方面行使这项权力。”因此，“各州无权通过征税或其他手段，去延误、阻碍、抑制或以其他方式来控制国会为实施宪法授权而制订的合宪的法律措施。我们认为，这是宪法宣布的最高地位的必然结果。”[20]

　　3．民主制度对地方税收立法权的限制

　　自英国的《自由大宪章》确立了“无代表则无税”原则以来，征税须经由人民代表所组成的代表机关的同意成为民主制度对征税权的限制的主要途径。分税制与民主制度有着特殊的关系。“分税制与民主法制等政治制度的关系非常密切……分税制是中央与地方各级国家机构之间通过法律形式民主分配税源的制度。民主的基础在地方，中央与地方分税的主要矛盾也在地方……没有一定的民主与法制制度基础，不可能建立真正的分税制。”[21]地方立法机关由地方选民选出的代表组成，这些代表来自当地，熟悉当地情况，与当地的利益切身相关，因此，它所制定的地方性法规可以最直接地、最充分地体现人民性和民主性，对地方的立法权的正确行使最为有利，当然也能有效地防止税收立法权的滥用。在美国银行案中，马歇尔大法官阐述到：“向人民和其财产征税，乃是政府本身生存之必需，并且可在政府选择的最大程度，合法地施加在其适用对象上。对滥用权力的仅有保障，乃是政府自身的结构。在征税时，立法机构对其选民发生作用。这一般是防止横征暴敛的充分保障。因此，一州的人民授权他们的政府对他们自己和其财产征税，并由于政府的迫切需要可能是无限的，他们对这项权力的行使并未规定任何限制。他们的信心基于立法者的切身利益和选民对其代表的影响，以保护他们免遭这项权力的滥用。”[22]

　　四、中央与地方税收行政权的划分

　　税收立法权确立之后，与之相随的就是税收行政权的行使问题。地方拥有地方税收行政权对税收的地方属性也是一个很重要的确认条件。有人提出，判断一种税是否属于地方税需要回答以下几个问题：（1）该项税收收入归哪一级政府所有；（2）该税由哪一级政府决定开征；（3）税基由哪一级政府定义；（4）税率由哪一级政府决定；（5）由哪一级政府进行管理。若这五个问题的答案都是“地方政府”，那么，该税种无疑是纯粹的地方税。而由中央政府决定开征并定义税基，地方政府拥有该项税收收入并在法律允许的范围内自由决定税率的税种也符合地方税的两个基本特征，也是地方税。这种税既可以仅由地方政府征收，也可由中央和地方分别依各自的税率共同征收（对地方政府而言，可称为税基共享式地方税）。[23] 这五个问题，第一个是税收收入的归属问题。第二个属于税收立法权首先要确定的内容。因为税收与税法的关系密不可分，有税必有税法，因此，立法机关在决定开征某种税收后，就要对其进行立法，并规定相应的税法构成要素的具体内容。第三、第四个属于税法的两个核心构成要素。第五个属于税收行政权。可见，税收行政权与税收立法权是密切相关的。

　　中央与地方税收行政权的划分，遵循的基本原则应当是按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属，即中央税的税收行政权归中央政府，由中央税收征收机关负责征收；地方税的税收行政权归地方政府，由地方税收征收机关负责征收。中央税由地方征收机关负责征收在情理上说不通，如果地方税全由中央税收征收机关负责征收，则地方税的“地方性”特征就很受怀疑。按不同的税种的归属来确定税收行政权的归属与税种的归属原则和征管效率原则相一致。征管效率原则的前提条件就应该是中央政府与地方政府各征各税。因此，实行分税制的国家，基本上都分别设立中央税收征收机关和地方税收征收机关，分别行使中央税和地方税的税收行政权。当然，中央与地方按税种的归属划分税收行政权，也不排除某些税种尤其是税基共享式的税收由中央委托地方或地方委托中央征收。