五、税收债务关系说的理论意义
税收债务关系说的创立在理论上具有十分重要的意义,在某种意义上,可以说,税收债务关系说带来了税法学的革命与税法学的重生。现代民主法治国家中的税法学是建立在税收债务关系说的基础之上的,税收债务关系说是现代税法学理论体系建立的根基,是现代税法学理论的出发点和归宿,没有税收债务关系说就不可能有现代的税法学,甚至根本就不会产生一个独立的税法学。
(一)税收债务关系说与税法学的独立
税法学的独立直接归因于税收债务关系说的提出及其发展和完善,没有税收债务关系说的提出及其发展和完善,就不可能有一个独立的税法学。在税收债务关系说提出以前,在税法学领域(如果还有一个相对可以确定的税法学领域的话)占主导的学说是税收权力关系说,在这种学说之下,税法只是行政法的一个特别行政法,或者说是与警察法等相并列的特别行政法的一个分支,税法没有独立的地位可言,作为研究税法的税法学当然也就没有独立地位可言。[52]
正是由于税收债务关系说的提出,才使得税法脱离了行政法的羁绊而成为一个独立的法律领域,同时,也正由于税法的独立,才使得以税法及其发展规律为主要研究对象的税法学得以成为法学体系中的独立的分支学科而存在。在税法学的发展史上,税收债务关系说的提出与税法学的独立是同一个历史过程,税收债务关系说提出以后不断发展和完善的历史也就是税法学逐渐从行政法学中独立并形成自己独特体系的历史。
税收债务关系说之所以能导致税法和税法学的独立,乃是因为它与传统的税收权力关系说在理论基础、价值追求、目标设定、规范设计等诸方面均存在本质的区别。当然,税收债务关系说之所以能取代税收权力关系说而占据主导地位并由此导致税法和税法学的独立,最根本的原因在于传统的权力关系说已经无法胜任解释现代民主法治国家中的税法的重任,也不利于现代民主法治国家的税法实践,现代民主法治国家的税法实践需要税收债务关系说,现实的需要是理论得以产生以及发展和繁荣的最根本的动因。从这一点来说,税收债务关系说的提出以及税法和税法学的独立均是人类社会发展的现实需要和必然趋势。
(二)税收债务关系说与税法学研究范式的转化
范式(paradigm)这一概念是美国科学哲学家托马斯•库恩最早提出来的,是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩1962年发表了《科学革命的结构》一书,系统阐述了一种在西方看来十分新颖的科学观,即把科学看作一定的“科学共同体”按照一套共有的“范式”所进行的专业活动,而不是一个不断增长的知识堆。库恩认为科学界是由一个流行的范式所控制的,那个范式代表了科学界的世界观,它指导和决定问题、数据和理论的选择——直到另一个范式将其取代。[53]
库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[54]库恩在《必要的张力》一书中对“范式”这样解释:“‘范式’一词无论实际上还是逻辑上,都很接近于‘科学共同体’这个词。一个范式是、也仅仅是一个科学共同体成员所共有的东西。反过来说,也正是由于他们掌握了共有的范式才组成了这个科学共同体,尽管这些成员在其他方面并无任何共同之处。”[55]总结库恩关于范式的论述,可以认为,范式是包括规律、理论、标准、方法等在内的一整套信念,是某一学科领域的世界观,它决定某一时期的科学家观察世界、研究世界的方式。[56]
范式的概念提出以后,在各门学科中都引起强烈的反响,各门科学纷纷进行各自的范式问题研究,并进而提出本学科的范式理论。[57]法学界也对此做出反应,并进行了法学领域的范式研究。[58]在税法学领域,由于理论研究的欠缺及其税法学理论体系的不完备,尚没有学者对这一问题予以专门研究。但税法学研究范式的转化在税法学领域中也是客观存在的,这一转化就是由税收权力关系范式向税收债务关系范式的转化。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了这一转化的产生并最终完成。
税收权力关系范式强调国家的意志性,强调征税机关与纳税人的单方权利义务性,强调财产所有权或使用权的单方转移性;税收债务关系范式则强调人民的意志性,强调征税机关与纳税人法律地位的平等性及其权利义务的对等性,强调财产所有权的转移与国家提供公共物品的对价性。税收权力关系范式是在行政法的理论体系下来研究税法,把税法视为特别行政法的一个分支;而税收债务关系范式则在公法和债法的理论体系下来研究税法,把税法视为独立的法律部门。税收权力关系范式适应于国家权力至上的集权主义与国家主义时代的需要,是前资本主义时代和计划经济时代占主导地位的研究范式;而税收债务关系范式则是适应于人民主权的民主国家与法治国家时代的需要,是现代资本主义时代和社会主义市场经济时代占主导地位的研究范式。税收债务关系说创造了税法学研究的一个范式,并凭借其旺盛的生命力最终完成了税法学研究范式的转化,使得税收债务关系范式成为现代税法学研究的主导范式。
我国税法学研究同样存在着这两种研究范式,而且我国税法学正处于从税收权力关系范式向税收债务关系范式转化的历史进程之中,1989年翻译出版的日本学者金子宏的《日本税法原理》提出税收权力关系说和税收债务关系说两种观点的对立以来,人们只是满足于将之作为一种存在于异国他乡的知识予以介绍,并未意识到这同样是具有中国意义的理论问题,是中国税法学走向独立与成熟的一个契机。在随后的十余年间,由于缺乏理论支持,由于无法找到自己独特的研究视角,中国税法学仍然艰难的在原地徘徊。可喜的是,最近几年,我国税法学已经迈开了向税收债务关系范式转化的步伐,并已经取得了一些可喜的成果。[59]税收债务关系说对于我国税法学的意义在某种程度上完全就是税收债务关系说在历史上对世界税法学产生与发展所具有的意义的翻版与重现。
(三)税收债务关系说对法治建设理论的意义
税收债务关系说对于我国法治建设理论的研究也具有重要的意义。法治最核心的内容体现在国家和人民的关系上,法治最核心的精神体现在国家和人民均在法律的统治之下,法律是人民和国家行为的根本准则,也是解决人民与国家之间纷争的最终标准。而现代国家与人民的关系,最基础的就是人民对国家承担的纳税义务和国家向人民承担的提供公共物品的义务,而税法就是调整在人民向国家承担纳税义务的过程中所发生的社会关系的法律,因此,也可以说,税法是现代民主法治国家最基本的法律之一。西方国家的法治实践和宪政实践是从税法领域开始的,西方国家的税收法定主义是和罪刑法定原则同时提出来的,西方国家法治最完善的地方体现在税法领域,[60]相比之下,我们国家的税法在整个法律体系中的地位还是微不足道的,其体系也是十分不完善的,因此,完善我国的法治建设,税法将是一个重点领域。
关于法治建设的理论,法学界也研究出了许多理论成果,但之所以没有对推动我国的法治建设起到多大作用,一个十分重要的原因就是法治建设的理论没有和广大人民密切联系起来。对此,苏力教授曾指出:“要建立法治,在一个纬度上看,就是要重新建立人们在社会生活中对他人行为的确定预期(政府行为也还是通过一个个具体的个体的行为完成的)。正是在这个意义上,中国的法治之路必须依靠中国人民的实践,而不仅仅是几位熟悉法律理论或外国法律的学者、专家的设计和规划,或全国人大常委会的立法规划。”[61]在现代市场经济国家中,与人民具有最密切联系的法律将是税法,与人民具有最密切联系的法治理论,也将是税法理论[62],因此,税法理论的发展与完善将成为我国法治建设理论的一个突破口和推动器。税收债务关系说由于结合了私法之债理论和公法之债理论,且将其成功运用于税法领域,因此,税收债务关系说将成为与普通纳税人即普通老百姓具有最密切联系的法治理论。任何法治理论,其生命力最终都要体现在与普通民众结合的程度以及被普通民众认可的程度上。法治理论与普通民众的结合是我国法治理论进一步发展的必然选择,而税收债务关系说将在这一必然选择之中承担起庄严的历史使命。
六、税收债务关系说的实践意义
(一)税收债务关系说与纳税人权利保护
税收债务关系说可以更好地保障纳税人权利的实现。在国家与人民的关系中,国家有时可能是弱小的,但在国家与人民中的某一成员的关系中,国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时,无论多么强大的个人都会显得渺小,个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法治社会,个人维护自己权利的最好武器就是法律,因为法律在国家权力之上,当个人权利遭到国家权力的侵害时,个人可以请求法律予以保护。当然,这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律,也是体现人民主权和个人与国家法律地位平等等基本理念和原则的法律。在税法领域,体现人民主权和个人与国家法律地位平等的法律是税收债法,而体现和维护国家权力的法律则是以“权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位,特别强调国家的征税权,而忽视对纳税人权利的保障,甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在税收债务关系说之下,国家和纳税人是债权人和债务人的关系,其法律地位和法律人格是平等的,国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为,而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下,国家和纳税人均享有一定的权利,也均承担一定的义务,也就是说,它们均是权利主体,同时也是义务主体,这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体,而不是权利主体的观点。[63]把纳税人视为权利主体,且是与国家具有同等法律地位的主体,那么,税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然,在税收债务关系说之下,纳税人所享有的权利更丰富、更充实,也更具有保障性,更具有实现的可能性。
(二)税收债务关系说与国家债权保护
税收债务关系说不仅有利于维护纳税人权利,也可以更好地保护国家税收债权的实现。在国家与人民的关系中,国家总是强大的一方,但也不尽然。国家正因为其强大,在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人,要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程,而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人,同时也要面对自身的众多机构,因为自身的众多机构也并不总是与国家保持一致,特别是其中的工作人员,腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终是存在的。另外,国家的立法本身也难以尽善尽美,漏洞始终是存在的,面对众多纳税人钻法律的这些漏洞,国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形,我们可以发现原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的,这也是我们国家每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因所在。面对国家的弱小,面对大量税收的流失,在现代社会,唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。税收债务关系说通过借鉴传统债法的基本制度可以更好的保护国家税收债权的实现。当国家通过税收债务关系说把自己的权利界定清晰以后,国家与纳税人之间的关系就是债权人与债务人之间的关系了。国家不仅可以运用私法之债的保障措施,而且可以使用公法之债的保障措施来保障自己债权的充分实现。在私法和公法严密的保障措施之下,纳税人偷逃税款的可能性就大大降低了。另外,在税收债务关系说的体系之下,纳税义务是否成立、何时成立都由法律明确规定,征税机关对此没有自由裁量权,征税机关与纳税人之间的税收协议也是没有效力的,由此也就避免或减少了征税机关及其工作人员腐化变质及被收买的可能性。税收债务关系说阐明了税收的真正本质,使得纳税人更倾向于主动、自愿履行自己的税收债务,也就更好地维护了国家的税收债权。
税收债务关系说的上述两方面作用是相辅相成的,也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现,实际上也是维护最广大纳税人的利益,因为,国家是纳税人的国家,国家的利益也就是广大纳税人的利益,国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益,因为,纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益,把每一个纳税人的利益维护好了,国家的整体利益也就维护好了,维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益,因此,国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然,二者也有相矛盾的地方,当国家利益与纳税人权利发生冲突时,应当以法律作为衡量的标准和尺度,如果法律没有明确的规定,则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段,国家利益和纳税人权利,孰轻孰重,应当有不同的标准,而不能笼统地说,纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。[64]
(三)税收债务关系说与税收国家和法治国家建设
我国自改革开放以来,税收在国家生活中的地位逐渐凸现出来,特别是十四大确立社会主义市场经济的发展目标以来,税收逐渐深入到国家经济运行的每一个角落。如果说个人所得税的开征使得白领阶层和高收入群体感受到了税收的存在的话,个人储蓄存款利息所得税的开征则使得最普通的老百姓也深深地感到:税收就在我们身边。随着历史的车轮驶入21世纪,随着我国社会主义市场经济体制的初步建立,人民和国家之间的关系将朝着一个逐渐单一和清晰的方向发展,那就是税收关系。在一个富强、民主、法治的新中国,人民的基本义务是缴纳税收,基本权利是享受国家提供的安全、富足和自由的发展环境,国家的基本权利是从人民那里获得税收,基本义务是为人民提供一个安全、富足和自由的发展环境。21世纪,中华民族的伟大历史车轮正在向着一个坚定的目标前进:税收国家。[65]
所谓税收国家,一般是指税收收入占国家财政收入大半以上的国家。可以说,在1994年税制改革以后,我国在形式上已经变成了税收国家。[66]同时,我国在建设市场经济与税收国家的过程中也逐渐认识到法治的作用,并逐渐提出了法治建设的目标,最终在宪法中确立了“依法治国,建设社会主义法治国家”的发展目标。我国所进行的税收国家建设和法治建设也大大促进了市场经济的发展,并保持了长时期的高速经济增长,创造了落后国家建设市场经济的奇迹。[67]党的十六大所提出的我国在21世纪全面建设小康社会的目标更是在另一个侧面实践着建设税收国家和法治国家的美好梦想。税收国家和法治国家的这种互动关系越来越得到学者们的关注与认可,并逐渐走进了我国税收法治建设的实践之中。
税收国家建设和法治国家建设实质在于用宪法和法律的形式把人民(纳税人之整体)和国家之间的最基本的税收关系和公共物品提供关系规定下来,而这种关系建立的基础就是税收债务关系说,税收债务关系说强调的正是国家与人民之间的这种税收关系和公共物品提供关系,正是用宪法(税收宪法)和法律(税收法定主义)的形式来将这种关系固定下来。税收国家和法治国家与税收债务关系说在基本理念上是相通的,所追求的宗旨和目标是一致的,在具体制度设计上是相同的。因此,在中国大力弘扬税收债务关系说对于我国的税收国家建设和法治国家建设具有十分重要的意义。