税收债务关系说在本质上是用一个债的关系，也就是契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，它是人民与国家法律地位平等的体现，由于国家是一个个具体的人所组成的，因此，也可以说税收债务关系说在本质上是人与人之间地位平等的体现。税收债务关系说不是在税收产生之初就出现的，也不是凭着某些学者的主观想象而凭空“发明”的，税收债务关系说的产生具有坚实的理论与实践基础，它是人类历史发展到一定阶段的产物，是在一定的经济发展水平之上、在一定的思想积累基础之上以及在一定的实在法律制度的基础之上而逐渐产生的，探讨税收债务关系说产生的理论与实践基础，对于我们加深对这一学说的理解以及深刻挖掘这一学说对于当代税收法治建设以及税收国家建设和法治国家建设的现实意义都具有不可估量的作用。

　　一、税收债务关系说的提出与基本观点

　　（一）税收债务关系说的提出

　　在传统上，税法被作为公法的一支，向来与警察法并列，被视为干预行政法的典型代表。[1]在法律体系上，税法被作为特别行政法的一支，并非独立的法律部门。这一特点在德国法学上表现特别明显，在二十世纪初期的德国，奥托•梅耶（Otto Mayer）和Fritz Fleiner等当时最著名的行政法学者的代表作都把税法作为特别行政法的组成部分紧接着警察法予以论述。[2]在这种情况下，税收法律关系的性质显然和其他行政法律关系，特别是与警察法在性质上没有任何区别，即都是一种典型的权力关系。

　　税收债务关系说的提出，源于德国1919年《税收通则法》（Reichsabgabenordnung 1919）的制定，该法第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[3]德国《税收通则法》运用债的理念和观点对税收进行了界定，同时，也以“税收债务”（Steuerschuld）为核心，对税收实体法和税收程序法的通则部分进行了完整的规定，并形成了一个有机的整体。[4]法律对这一问题的规定显然与传统的关于税法地位的观点不相吻合，由此导致了学者对这一问题的关注和深入系统的研究。

　　德国法学家大会于1926年3月30日在明斯特召开，在这次大会上，阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel）以“税收法对公法概念构成的影响”为题明确提出了“债务关系说”，并与以奥拉马尔•彼由拉（Ottmgar Biihler）为代表的主张“权力关系说”的学者展开了辩论。[5]由此正式拉开了学界关于税收法律关系性质问题的探讨与论战。

　　（二）税收权力关系说的基本观点

　　权力关系说是德国行政法学的创始人奥托•梅耶提出的传统学说，该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，税收的课征，原则上可以通过所谓“查定处分”这一行政行为而进行。“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。并认为，从某种意义上看，“查定处分”和刑事判决具有相同的性质。即在刑法中，当出现符合犯罪构成要件的行为时，并不立即出现刑罚权的行使，而是通过刑事判决处以刑罚。同样在税法中，当出现了满足税法规定的税收要素时，也并不立即产生纳税义务，而是通过“查定处分”这一行政行为的行使才产生纳税义务。奥托•梅耶的理论是德国行政法学中的传统观点。这种观点把国家的课税权和一般的行政权，如警察权同样看待，从而得出税收法律关系是以“查定处分”这一行政行为为中心所构成的权力服从关系，进而认为税法与其他行政法在性质上没有差异，税法属于特别行政法。[6]

　　（三）税收债务关系说的基本观点

　　“税收债务关系说”是以1919年德国《税收通则法》的制定为开端，而产生的与传统观点截然不同的新理论。德国《税收通则法》以“税收债务”为中心，该法第二章就以“税收债务法”为标题，而第81条则规定“税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立”，因此该法明确规定税收债务不以行政权的介入为必要条件。该法制定后，税法学家阿尔伯特•亨泽尔在他的《税法》一书中对此问题进行了阐述，提出“税收债务关系说”。这种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。因此，税收法律关系是一种公法上的债务关系。这种学说以德国《税收通则法》关于税收债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，认为只要满足税法规定的税收要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。[7]

　　日本著名税法学者金子宏教授认为，“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。” [8] “税收债务关系说”将为“税法的独立性提供转机”。首先，这一理论为“公法上的债务”这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务作为对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系。因为，如果认为税收法律关系是权力关系，那么税法将不能属于独立的部门法，不过是特别行政法的一种而已，由于把税收债务观念置于税法的中心，税法才有可能构成独立于行政法的一个部门法。其次，构成税收债务内容的课税要素问题，是其他任何法学研究对象所未涉及的，是税法学所独有的研究对象。最后，由于税法素材的日益复杂化，其重要性也不断增加，因此有必要强调其重要性，为税法的独立提供条件。因此，金子宏得出结论认为：“税收法律关系，在原理上是能够构成债务关系的。在这个意义上，税法作为一门学问，也许以‘税收债务’为中心体系化，是妥当的。”[9]

　　二、税收债务关系说产生的经济基础

　　（一）人类社会的两大追求——平等与效率

　　税收债务关系说是以平等为基础的，这里的平等既包括国家与人民的平等，也包括人与人之间的平等。平等与不平等是一个事实问题，可以说，自从人类存在以来，平等与不平等的问题就客观存在，但是，平等观念的产生却并不是从人类存在以来就具有的。在原始社会，虽然人与人在客观上是平等的，但人们并没有平等的观念，因为平等总是和不平等相对的，没有不平等，也就无所谓平等，平等观念的产生必然要以不平等现象的存在为前提，因此，在一个从来没有存在过不平等的社会中，是不可能产生平等的观念的。

　　只是到了原始社会后期，生产力有了一定的发展，人们的劳动具有了一定的剩余，逐渐产生了人们在剩余财产占有上的不平等，这时候，随着不平等现象的产生人们逐渐产生了不平等的观念，同时也就产生了平等的观念以及对平等的追求。

　　可以说，自从人类产生平等的观念以来，人类社会就始终处于不平等的状态之中，[10]同时，人类也始终没有放弃对于平等的追求。但是，平等并不能仅仅凭幻想和理想去追求，它必须与现实的生产力发展相结合，也就是说它必须与人类所追求的另一个目标相协调，这另一个目标就是发展生产力，用现代经济学的术语来表达就是效率。对此，马克思非常准确地指出：“任何人类历史的第一个前提无疑是有生命的个人的存在。因此第一个需要确定的具体事实就是这些个人的肉体组织，以及受肉体组织制约的他们与自然界的关系。”[11]既然有生命的个人是人类历史的前提，但人们为了能够创造历史，必须能够生活。为了生活就首先需要衣食住以及其他东西。“因此第一个历史活动就是生产满足这些需要的资料，即生产物质生活本身。”[12]发展生产力，或者说对效率的追求也就成为了人类历史的一个永恒的话题和任务。

　　效率与平等（在更广泛的意义上讲公平）是人类社会的一对基本矛盾，是人类社会绝大多数社会科学争论的焦点问题。[13]在人类社会的早期，为了迅速发展生产力，也就是为了实现效率，平等只能在非常狭小的范围内实现，从整个社会结构来看，最基本的特点是不平等。但由于这时的不平等是为了实现人类的另一个目标——效率，因此，这种不平等是具有合理性的。但当人类社会发展到一定阶段，当效率的发展本身也要求平等的实现时，社会就应当从整体上的不平等逐渐走向整体上的平等，并最终走向在高效率基础之上的人与人的完全的平等，也就是在平等的意义上回到了原始社会，但在效率的意义上人类则进入到原始社会所根本无法比拟的更高水平的社会——共产主义社会。[14]

　　（二）社会生产关系的发展与平等

　　马克思指出：“不是意识决定生活，而是生活决定意识。”[15]税收债务关系说是以平等为前提的，平等的观念是在人们的生活中逐渐树立起来的。原始社会后期，不平等的现象产生以来，人们逐渐淡忘了原始社会的平等现象，由于人们生活的社会物质环境在本质上是不平等的，而“个人是什么样的，这取决于他们进行生产的物质条件”[16]。因此，在一个不平等的社会制度中，不平等的观念根深蒂固，以至于无论是处于社会上层的少数统治者，还是处于社会下层的普通民众都把不平等视为天经地义的。

　　在奴隶社会，奴隶根本就不是法律关系的主体，而只是法律关系的客体，而自由民和奴隶主之间也不具有平等关系，他们是分别按照其所占有奴隶和财产的多少而分别居于社会金字塔等级的不同位置上。在以奴隶为主要生产工具的社会中，是不可能产生人人平等的观念的，当然，更不可能产生以人人平等为基础的税收债务关系说。

　　在封建社会，封建农民虽然可以成为法律关系的主体，但在生产关系上以及法律地位上仍然依附于封建地主，这种生产关系上的依附地位同样难以产生人人平等的观念与要求。中国封建时代，历朝历代的农民起义的逻辑无不是赶跑皇帝，自己做皇帝，打倒地主，自己做地主。因此，处于封建制生产关系中的人们是不可能摆脱这种生产关系的束缚的，也就是说，在以依附关系为基础的生产关系中，是不可能产生真正的平等思想和要求的。

　　在封建社会末期，特别是西欧封建社会末期，资本主义萌芽有了发展，资本主义经济是商品经济，而商品经济在本质上是一种以平等为基础的经济，对此，马克思的一句名言是耳熟能详的：“商品是天生的平等派。”[17]商品经济的发展在人们的头脑中逐渐产生了商品意识。商品意识的实质，是人们在交换劳动价值过程中所形成的反映价值法则和物质利益的观念和思想。这种观念和思想具有这样几个特征：第一是平等性。在商品交换过程中，商品所有者以独立的人格出现而又同时承认并尊重其他商品所有者的独立人格；不管是什么人，一旦进入商品交换领域，他们的社会角色的特征全都被抽象掉，剩下的只是商品的所有者。这种商品所有者的独立人格是平等的。这种平等性深深烙在商品所有者的脑海中。商品所有者之间的平等性根源于商品中所内涵的社会劳动的平等性。第二是利益性。商品所有者进入商品交换领域，是为了实现商品的价值，以便使私人劳动被社会承认，将私人劳动转化为社会劳动，并力图在这种承认和转化中使自己的个别劳动时间尽可能多地低于社会必要劳动时间，由此获得物质利益。因此，商品意识主要反映人们在经济活动中的利益和要求，目的是为了追求和实现物质利益。第三是等价性。平等的商品所有者，在商品交换中追求和实现自己的物质利益，是在等价的原则下进行的。这种等价的原则，就是各种私人劳动或具体劳动的交换，都以社会必要劳动为准绳，以社会必要劳动时间为量度。这就是商品意识的等价性。以等价性为特征的商品意识是价值规律在人们头脑中的反映。[18]这种具有平等性、利益性和等价性的生产关系，必然反映到人们的意识与要求中，在这种生产关系的推动下，一定会产生以平等性、利益性和等价行为特征的思想文化和法律制度。

　　马克思在《1857—1858年经济学手稿》中，从交往形式上研究人自身发展的历史过程，并按照个人和社会关系的发展程度，将社会化分为三大形态，即“人的依赖关系”的历史阶段，包括原始公有制、奴隶制和封建社会，其经济基础是商品经济。“以物的依赖为基础的人的独立性”的历史阶段，相当于资本主义社会，其经济基础是商品经济；“自由个性”的历史阶段，相当于共产主义社会，其经济基础是时间经济。[19]在依赖关系阶段不存在税收债务关系说存在的经济基础，只有在人开始具有独立性的资本主义社会，才有可能产生税收债务关系说存在的经济基础。

　　日本著名法学家我妻荣对债权在近代法中的优越地位进行了深入的研究，他认为，在资本主义的经济组织中，所有权最重要的作用已经不是利用物质客体，而是将其作为资本，利用资本获得利益。也就是说，在这种组织下，所有权的作用不是对物的支配，而是对人的支配。然而，要想把所有权作为资本并以此支配他人，就必须与各种债权契约相结合。在资本主义经济组织下，所有权如果不与债权相结合，就不能发挥最重要的作用。[20]债权在资本主义经济组织中的特殊地位表明了资本主义生产关系对于契约的内在本质需求，同时也就表明了契约观念及其制度的发展与繁荣是建立在资本主义生产方式的基础之上的。我妻先生同时也指出，所有权在任何时代，要想充分发挥作用，都不能仅仅依靠所有权人自己的力量，在前资本主义社会，所有权人的家属、隶农、奴婢、徒弟等必须与所有权人一起对同一物付出劳动。在这种情况下，所有权是与身份关系结合在一起来发挥其经济价值的，但在资本主义生产关系下，人与人之间在形式上是平等的关系，彼此之间不存在隶属关系，因此，所有权要组织众多人在一起劳动以发挥其经济价值，就必须通过契约的形式。[21]从身份到契约的这种变化也反映了人类的进步，正如梅因在《古代法》中所指出的：“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[22]

　　三、税收债务关系说产生的思想基础

　　税收债务关系说产生的思想基础是14、15世纪开始形成的社会契约论（social contract theory）。社会契约论也称为契约论，它是西方政治思想史中用契约关系来解释社会和国家起源的政治哲学理论。它通过把国家和社会看作人民之间订立契约的结果，来说明政治权威、政治权力和政治义务的来源、范围和条件等问题，一般认为，契约分为两种，社会据以成立的契约称为社会契约，政治机构或政治权威得以确立的契约称为政府契约。[23]

　　契约论思想在古希腊智者派那里就已经萌芽，但直到古希腊哲学家伊壁鸠鲁才对其进行系统的论述。他把国家和法律看作人们互相约定的产物。15—16世纪一批反对暴君派的贵族思想家对契约论思想进行了系统的论述，把它看成反抗非正义统治的根据。契约论思想最盛行的是17—18世纪，主要代表人物有荷兰的阿尔色修斯、格老秀斯（Hugo Grotius）和斯宾诺莎，英国的霍布斯（Thomas Hobbes）和洛克（John Locke），德国的普芬多夫和法国的卢梭（Jean Jacques Rousseau）。这一时期的契约论是以自然法学为基础的，认为人类最初生活在没有国家和法律的自然状态之中，受自然法支配，享有自然权利。但由于种种不便，人们便联合起来，订立契约，组成国家，以便更好地实现自然权利。不同思想家对于契约的形式和性质的理解不同，所得出的政治结论也不相同。格老秀斯把国家定义为“一群自由的人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完整的联合体”。[24]霍布斯认为，人们为了自我保存，在订立契约时，把自己的权利全部交给了统治者，统治者不是订约的一方，因此，不受契约约束，拥有专制的权力。而洛克认为，被授予权力的统治者也是契约的一方，契约的目的是保护人的生命、自由和财产，所以政府权力要受到限制。卢梭认为，人们在订立契约时把全部权利都转让给共同体即合理的国家，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”[25]，所以人民是主权者，而政府只是主权者的执行者。这些不同的结论是当时生产关系的要求在思想上的反映，是不同时期资产阶级政治斗争需要的反应。[26] 20世纪又出现了一种新的契约论，代表人物为美国的罗尔斯（John Rawls），他讲的“契约”或“原始协议”不是为了参加一种特殊的社会，或创立一种特殊的统治形式而订立的，订约的目的只是为了确立一种指导社会基本结构设计的根本道德原则，即正义原则，他认为这种原则包括两部分内容，一是平等自由原则，二是社会的公平平等原则和差别原则的结合。[27]

　　社会契约论的思想之所以能在西方最先提出并付诸实践，在很大程度上是西方社会发展的历史传统形成的，也就是说，西方社会实践的发展促进了社会契约论的产生，而社会契约论的产生又在很大程度上推动了西方社会的政治实践。西方在11—12世纪所形成的城市法是西方法律制度的重要传统之一，城市法一个重要的特征就是契约性。城市法是一种密切联合的、一体化的共同体的法律。该共同体通常被称为一个“公社”（commune）。共同体一般是以一种契约（covenant）为根据的。许多城市和城镇是依靠一种庄严的集体宣誓或一系列誓约而建立起来的，这些誓约是由全体公民为捍卫曾公开向他们宣读的特许状而作出的。在某种意义上，特许状是一种社会契约，实际上，它是近代政府契约理论产生的主要历史渊源之一。城市的管理是通过选举一个执政官的形式，而城市的立法权一般是掌握在全体公民或代表组成的“议会”手中的。[28]欧洲封建城市是建立在公社自治和公民自由的基础之上的。新城市通常采取宣誓结盟公社的形式，持有国王或者封建领主颁发的许可状。在这方面，它们是西方宪政的重要源泉，特别是在公民权利和自由领域。其实，不仅是城市法，西方法律传统中的各个组成部分，如教会法、封建法、庄园法、商法和王室法等都具有浓厚的契约论思想。[29]

　　城镇在西方的文明史上，起过非常重要的作用，西方的城镇，很早就有自治的传统，其最大特点是：它的居民一方面向国王纳税完赋，一方面自己管理自己。现代民主政体的很多基本程序和规则，比如行政长官直选、代议制、全民公投、文官体系等，都是从自治城镇发端的。美国民主的发端也是从自治城镇开始的，殖民时代的小镇，其地位和合法的商号是一样的。都是基于总督代表国王颁布的一个“章程”而获得合法自治地位，其内部管理则完全是通过契约的形式自我管理、自我约束的。[30]美国是一个小镇组成的国家，其小镇的治理模式深深影响了美国今天的治理模式。

　　人们所订立的社会契约，其中最重要的内容就是人民向主权者（国家或政府）让渡一部分权利，并承担一定义务，而国家或政府向人民提供安全、自由和福利等。其中人民所承担的义务最重要的一项就是纳税。霍布斯认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在必要的时能够“御敌制胜”。[31] “主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[32]洛克认为：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[33]孟德斯鸠（Charles Louis de Montesquieu）在他的《论法的精神》中专章论述了“赋税、国库收入的多寡和自由的关系”，他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”[34]。

　　需要明确的是，社会契约论仅仅是一种学说，它所描述的事实从来没有发生过，用凯尔森的话来说就是，社会契约的学说是一个虚构，其作用不在于解释国家的起源，它也不是一个对国家起源以及历史事实的正确描述，它只是为下述事实的存在进行辩护：人们是受一个为他们设定义务并授予他们权利的法律秩序所约束的。[35]社会契约论虽然不是对于历史事实的描述，但它也是具有重要的理论与实践意义的，特别是它在指导近代和现代国家的建设中发挥了不可替代的作用。它为人类社会的强制性机构——国家的产生与存在，提供了合法性论证。[36]社会契约论不是一种历史的真实，而是一种逻辑的真实。

　　四、税收债务关系说产生的制度基础

　　税收债务关系说的产生不仅需要坚实的经济基础、思想基础，还必须有坚实的制度基础，一切学说如果不转化为实定法的制度，那仅仅是作为学说而存在，而且是仅仅作为“一种”学说而存在，学说只有转化为实定法的具体制度才能借助于国家的强制力得以推行与实施，人类的理想与追求才有可能真正变为现实。税收债务关系说的提出也是在一系列实定法的具体制度的基础之上逐渐提出来的。

　　税收债务关系说产生的经济基础是以平等为追求的资本主义商品经济，[37]因此，在制度上首先需要确立的就是人与人之间的平等地位，其次是人民与国家或政府的平等地位。而平等又总是与自由相联系的，1215年的英国《自由大宪章》首次以宪法的形式庄严赋予自由人以自由，1776年6月12日通过的《弗吉尼亚权利法案》第1条规定：“所有人都是生来同样自由与独立的，并享有某些天赋权利，当他们组成一个社会时，他们不能凭任何契约剥夺其后裔的这些权利；……”第3条规定：“政府是为了或者应当是为了人民、国家或社会的共同利益、保障和安全而设立的；”[38] 1776年7月4日大陆会议通过的《独立宣言》庄严宣布：“我们认为下面这些真理是不言而喻的：人人生而平等，造物者赋予他们若干不可剥夺的权利，其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利。为了保障这些权利，人类才在他们之间建立政府，而政府之正当权力，是经被治理者的同意而产生的。当任何形式的政府对这些目标具破坏作用时，人民便有权力改变或者废除它，以建立一个新的政府；……”[39] 1789年8月法国《人权和公民权宣言》[40]第1条规定：“在权利方面，人们生来是而且始终是自由平等的。只有在公共利用上面才显出社会上的差别。”[41]表达了追求平等与自由的理想，废除了封建时代的身份束缚，使个人获得了自由，在形式上实现了人人平等。[42]

　　税收债务关系说产生的思想基础是社会契约的观念，因此，在制度上就需要确立人民纳税是社会契约的体现，也就是说，人民纳税要通过人民代表机关的同意，即所谓“无代表则无税”（no taxation without representation）的制度。这一思想的萌芽最初出现于1215年英国的《自由大宪章》，其第12条规定：“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。……”第14条规定：“凡在上述征收范围之外，余等如欲征收贡金与免役税，应用加盖印信之诏书致送各大主教，主教，主持，伯爵与男爵指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。”[43]这时的全国公意还仅限于上层的极少数人，还不是现代意义上的全国公意。1295年的《无承诺不课税法》第一章标题为“无承诺禁止课税”，其中规定：“非经王国之大主教、主教、伯爵、男爵、武士、市民及其他自由民之自愿承诺，则英国君主或其嗣王，均不得向彼等课征租税，或摊派税捐。”[44]这里将公意所包括的范围已经扩展到了市民和自由民，1628年的《权利请愿书》中规定：“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐款、税金或类似的负担。”[45] “如未经本王国大主教、主教、伯爵、男爵、骑士、市民及平民中其他自由民之惠然同意，则国王或其嗣君不得于本王国内征课之。”[46] 1689年的《权利法案》，重申了“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义上的税收法定主义。1776年6月12日通过的《弗吉尼亚权利法案》第6条规定：“未经其本人同意，或其选出的代表同意，不能对其征税，……”[47] 1787年9月17日通过的《美利坚合众国宪法》第1条第7款规定：“有关征税的所有法案应在众议院中提出；但参议院得以处理其他法案的方式，以修正案提出建议或表示同意。”[48] 1789年法国《人权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”[49]以后，世界各国纷纷在宪法中明确规定税收法定原则。[50]

　　税收债务关系说在法律制度上予以确认的最后一个步骤就是通过税法明确规定税收是一种公法上的债务。而这一任务是由1919年的德国《税收通则法》来完成的。德国《税收通则法》在对税收的定义中就体现了税收债务关系说，第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[51]同时该法的第二章标题为“税收债法”，该法确立了税收债务关系说没有任何疑问。随后，美国、日本、韩国等国家都在法律制度中确立了税收债务关系说。在法律制度明确采纳税收债务关系说以后，税收债务关系说逐渐走进了学者的著作中，并逐渐成了构筑税法体系以及税法学体系的一个基本线索。