2．税收程序法律关系的程序保障原则

　　为了实现公平税负和依法征税的理想，各税种法对税收债务的构成要素做出了明确规定，而为了保障国家税收收入，各国都重视在税收征纳活动中赋予征税机关必要的实体上的征税权力。在这种情况下，如何保证实体税法得到公正有效地执行，怎样对征税权进行必要的控制，在相当大的程度上必须诉诸程序。[11] “程序的控制之所以重要，就是因为在实体上不得不赋予行政机关很大的权力”。[12] 因之，20世纪特别是二战以来，通过制定体现民主、公正、效能的行政程序法（适用于或包括税收程序法），不仅具有防止行政权力滥用的消极功能，更有保护民权、平衡行政权与相对方权利义务关系、引导行政权高效公正行使的积极功能，使得程序保障制度成为各国立法的热点。正如美国著名大法官F•福兰克弗特所说的：“自由的历史基本上是奉行程序保障的历史。”[13]

　　在税收程序法中，程序保障（procedural safeguard）的含义可以简单地定义为，通过程序，一方面保障税收程序法律关系主体（主要是纳税主体）的程序权利，或者说保障当事人在这些权利中体现出来的主体性和自律性；另一方面又保障征纳活动本身的正当性，或者说是保障征税机关的征税活动及其作出的征税决定本身的正当性。前种程序保障是有关征纳过程的公正与正义，后种程序保障是有关征税结果的公正与公平。这两个方面紧密相关，但应当说后一方面是以前一方面为前提的，因此，程序保障的重点在于前一个方面，这体现了税收程序的独立价值。[14] 就这一方面而言，程序保障直接反映了正当法律程序思想所强调的价值观念，并具体体现在公开原则、参与原则、比例原则、合理性原则等程序原则和告知、陈述申辩、听证、说明理由等程序制度中，其根源却在于税收实体法律关系的平等性、人的主体性、程序正 ...更多