（三）税收程序法律关系的本质

　　———平衡精神和程序保障原则

　　税收法律关系与税法发展紧密相关，而对其性质的界定是税法理论必须回答的基本问题，它是建构税法基本范畴和确定其价值定位的理论前提。在税法发展史上，有关税收法律关系的性质的争论主要集中在税收法律关系是“权力关系”还是“债务关系”问题上，这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。权力关系说的代表人物是德国著名行政法学家奥托•梅耶（Otto Mayer），认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系，纳税义务需经过“查定处分”才能创设，整个税收法律关系就是以课税处分为中心的权力服从关系，税法不过是特别行政法。债务关系说的代表人物是德国学者阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel），认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，纳税义务只需满足税法规定的课税要素即可成立，而并非依行政机关的课税处分来创设，这一观点在1919年的德国《税收通则法》中已得到体现。应当指出的是，上述两种观点分析问题的角度是不同的：权力关系说侧重于税收的征纳程序，债务关系说侧重于强调纳税人对国家负有的税收债务。实际上，从法技术的观点看税收实定法，税收法律关系包含了不同类型的法律关系，将性质各异的税收法律关系归于单一的权力关系或债务关系是不妥的。但不少学者主张，税收法律关系基本的和中心的关系仍为债务关系，有的明确提出了债务关系“一元论”的主张。[6]

　　近年来，我国学者已逐渐改变了将税收法律关系作为单一的“权力关系”的传统观点，认识到税收实体法律关系的重心是公法上的债权债务关系，税收程序法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。与此有关的不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。不少学者基于税收债务关系和社会契约学说，论证了税收法律关系各方主体之间的平 ...更多