天堑变通途？
----国际转让定价税收管理新趋势
预先定价税制述评
2004年 北京大学
自我介绍
熊 晓 青
国家税务总局国际司反避税处助理调研员
北京大学法学院经济法专业税法方向博士生
电话：010-63417920，13621058191
Email: xxq@chinatax.gov.cn
天堑――转让定价国际税收管理
5年入门，10年才有可能成为专家
想长白头发吗，去做转让定价好了
转让定价不是科学，是艺术
天堑――转让定价国际税收管理
定 义
转让定价是指关联企业之间转让有形及无形财产或提供服务的价格。（OECD TPGL ）
关联企业是指这样的企业：一方企业直接或间接参与另一方企业的管理、控制或资本或同为第三方直接或间接参与企业的管理、控制或资本。 （OECD 协定用语）
天堑――转让定价国际税收管理
转让定价成因分析
非税收因素 市场 资源配置
税收因素
客观
各国税率差异
各国税制差异 税前扣除 处罚
各国税收征管差异
主观
独占利润 提前收回投资 避税
天堑――转让定价国际税收管理
转让定价税法规制基本原则
公平交易原则 （ALP ）
关联企业交易是受控交易，而受控交易进行的条件（CONDITIONS ）不同于非受控交易，由此造成关联企业间的商业和财务上的关系不同于独立企业，可能造成利润归属的不同，带来税收上的不同。因此关联企业应按非关联企业之间的交易条件确定价格利润和税收。
天堑――转让定价国际税收管理
转让定价税法规制基本原则
优点
市场原则，
公平平等，关联与非关联企业平等
税收中性，促进国际贸易和投资
缺点
ALP 适用的困境
事后审计
双重征税
天堑――转让定价国际税收管理
全球公式法（GLOBAL FORMULARY METHOD）
该方法不按独立核算原则，它将跨国公司视为一个整体来确定全球利润总额，设在各国的子公司的利润额由该总额乘以一参数确定，参数可以是子公司销售收入占该集团全球销售收入的比例，也可以是企业的薪金比、财产比等。
转让定价罚则
天堑――转让定价国际税收管理
转让定价罚则（对避税的处罚？）
与转让定价文档（DOCUMENTATION）相关（三种模式：无、选择性、强制性）
美国首创 94年颁布，95年生效 S6662
20%－40%
免罚情形：文档准备合规
小额违规（USD5000个人，10000公司）
日本
10%－35%
滞纳金最多收13年
印度
强制性文档要求准备 01年发布
未能提供文件 2%跨国贸易额（罚金）
TP罚金100%－300%逃税金额
通途――预先定价税制
定义
预先定价税制是指围绕事先如何确定将来一定时期内某些特定关联方交易转让定价的若干指标（如转让定价方法，可比信息及相应调整，以未来事件的关键假设条件等），税企双方签订协议的整个过程。该过程一般包括协议签订之前的磋商及事后的监控等活动。
分类
单边和双边（多边）
通途――预先定价税制
单边特点
部分确定性，其它国家可能不认可，不能保证避免双重征税
税收管理负担转移到其它国家
和一国转让定价管理水平有关
我国单边多
通途――预先定价税制
双边APA特点
优点
理论上对所有国家和纳税人都公平
税收待遇基本确定
增强国际交易税收待遇的可预测性，帮助纳税人消除不确定性
非对抗性的环境和精神下的合作与协商
极大减少和消除了双重征税或不征税，降低风险
协助税务管理部门掌握跨国公司复杂的国际交易内幕
节约遵从成本和管理成本
缺点
对税务管理人员素质提出挑战，初期对审计资源要求较高
税务机关可能更关注自觉纳税人（好孩子）而顾不上不自觉的坏孩子
纳税人要比从前提供更多的资料，其中涉及较多行业信息及企业自己的秘密
通途――预先定价税制
预先定价税制 传统转让定价税制
- 事先确定 事后调整
– 税收后果可预测 税收后果不确定
– 双方自愿合作 双方非自愿
– 纳税人愿意提供资料 纳税人一般不愿意提供资料
– 税收遵从成本较低 税收遵从成本一般较高
– 管理成本高低不等 管理成本一般较高
通途――预先定价税制
合作与妥协 让利否？
经济发展优于税收利益
总体多赢
纳税人至上
公开透明、程序合理
讲究诚信
税法原则的相互影响
通途――预先定价税制
合作与妥协 让利否？
纳税人与税务当局的合作及妥协
让利于纳税人
税务当局之间的妥协
与传统转让定价调整值的结果不同
税务机关内部争论与分工
通途――预先定价税制
经济发展优于税收利益
让利于纳税人，增长全球经济利益
纳税人利益的增加更多的是预期利益的增加
税收预期利益确定
避免双重征税
降低遵从成本
另一个例子
成本分摊协议
通途――预先定价税制
总体多赢
纳税人
税务机关
纳税人能够合作，更愿意提供资料
了解纳税人跨国交易复杂内幕
节约管理成本
另有监控手段
通途――预先定价税制
纳税人至上
尊重纳税人，纳税人形象改变
纳税人掌握APA 启动权 自愿原则
预备阶段可选择
预备阶段可匿名
税务机关须接招
中小企业便利原则
通途――预先定价税制
公开透明、程序合理
秘密资料的运用问题
多为传统转让定价使用
APA 要求必须是公开资料
可比企业的选择
排除人为设定程序
区间值的设定
可比企业的调整
通途――预先定价税制
讲究诚信
合作者的事业
重点在税务机关
对纳税人提供的资料要保密
不能据此对纳税人进行审计
通途――预先定价税制
税法原则的相互影响
公平与效率原则
税收法定原则与实质课税原则
通途――预先定价税制
国际实践
1987 年首创于日本 事先裁定程序
1991 年美国正式出台全球第一个APA 正式法律文件
日本美国税收协定2004 年修订
30 年之后
明确加入APA 条款
通途――预先定价税制
国家 年代 国家 年代
日本 87年 美国 91年
加拿大 94年 新西兰 94年
澳大利亚95年 墨西哥 95年
韩国 96年 巴西 97年
中国 98年 英国 99年
法国 99年 芬兰 99年
德国 00年 印尼 01年
委内瑞拉01年 比利时 03年
通途――预先定价税制
国际实践（两国APA统计数字）
日本 87 －99 年 00 年 01 年 02 年 03 年 合计
收到数 121 48 42 47 80 338
处理数 69 29 25 47 39 209
结转数 52 （99 年）71 88 88 129
澳大利亚 99 年 00 年 01 年 02 年 03 年
年度数字 16 20 30 25
累积数字 18 34 54 84 109
通途――预先定价税制
中国实践
转让定价税收管理实践 预先定价税收管理实践
调查研究实验阶段（1986-1988）
1988年外企数16437户，投资额300亿美元
亏损面70—75%
1987年《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》
1988年财政部税务总局转发上述办法
东南沿海经济特区开展避税审计
通途――预先定价税制
中国实践
转让定价税收管理实践
立法实践初阶
1991年《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》及其实施细则
1993年《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则
立法发展演进
1998年《关联企业间业务往来税务管理规程》（04年修订）
2001年新征管法及2002年新征管法细则
2004年《关联企业间业务往来预约定价实施规则》
通途――预先定价税制
我国预先定价税制实践
1998年，我国颁布的《关联企业间业务往来税务管理规程》第四十八条允许采用APA方法，以期在我国开始试点。厦门首先签订第一个单边APA，上海、天津、广东、福建、山东、江苏、深圳、青岛地相继跟进，目前已签署一百多个单边APA。
存在问题：缺少较高层级的立法依据，亦无实施规则和操作程序，但经由实践先行，积累了经验。
通途――预先定价税制
法规层级：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002年10月15日）
规章层级：《国家税务总局关于关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号）
专门文件：《关联企业间业务往来预约定价实施规则》 （国税发《2004［118号）
通途――预先定价税制
《关联企业间业务往来预约定价实施规则》 （试行）
--第一章 总则
--第二章 预备会谈
--第三章 正式申请
--第四章 审计与评估
--第五章 蹉商
--第六章 签订安排
--第七章 监控执行
--第八章 附则
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第一章
第一条 立法依据
（协定、征管法及细则等）
第二条 适用范围
（关联企业间业务往来APA的税收管理 ）
第三条 主管机构
（设区市州级以上专职机构）
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第二章 预备会谈
第四条 会商
第五条 税务机关义务
第六条 纳税人的义务
（提供约15个方面的基础材料，无须太细）
第七条 涉及双边的报总局
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第三章 正式申请
第八条 纳税人提出申请的时限
（接税务机关正式通知后3个月内提出，可延期）
第九条 纳税人正式书面申请内容要求
（11个方面的资料，纳税人已提供的除外）
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第四章 审核与评估
第十条 主管税务机关审评时限
（5月+3月，双边不定期）
第十一条 主管税务机关审核内容要求
第十二条 上级批准程序
（双边APA必须由税务总局审定）
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第五章 蹉 商
第十三条 税企蹉商形成草案
涉及双边或多边的由总局审定
第十四条 草案内容
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第六章 签订安排
第十五条 签署程序
第十六条 年度 2－4年
追溯适用（仅限于正式申请年度）
第十七条 续签程序
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第七章 监控执行
第十八条 监控主体 （主管税务机关 ）
第十九条 纳税人义务
（保存资料、年度报告 ）
第二十条 遵守或违反合同后果
第二十一条 非实质变化微调
第二十二条 实质变化相关程序
通途――预先定价税制
我国预约定价规则主要内容
第八章 附 则
第二十三条 省际税务机关之间及总局协调机制
第二十四条 国地税协调机制
第二十五条 保密义务
第二十六条 信息使用限制
（安排未达成，非事实性信息不得用于日后审计）
第二十七条 纠纷解决办法
第二十八条 双边或多边另制定程序
第二十九条 总局备案制度
第三十条 已有APA如何适用本规则（个别条款修订）
第三十一条 所需文书及参照文本效力（同时执行）
第三十二条 解释及修订机关（国家税务总局）
第三十三条 执行之日
通途――预先定价税制
我国预约定价税制特点
单双边问题
我国目前APA整体制度设计思路是单边APA的程序制度安排，但并不排除双、多边APA的适用（第七、八、十、十二、十三、二十一、二十三、二十八条），主要考虑：我国开展APA时间不长，且全为单边APA，制订双多边APA的经验不足；人力物力方面也有所顾虑。这是我国APA实施规则与大多数国家的不同。
通途――预先定价税制我国预约定价税制特点
适用时长
我国实施APA时间较短，信息基础与人员素质皆有不足之处，为减少失误，规定我国APA适用时长为2-4年，不象其它国家一般为3-5年。
追溯适用
我国规定追溯适用仅限于正式申请年度。有的国家规定可追溯适用以前年度。
适用境内关联交易
通途――预先定价税制
我国预约定价税制特点
不适用复议、诉讼
与大多数国家一样，APA安排不适用复议、诉讼。主要原因是APA关乎未来事实的假定，无关乎法律的适用。
与大多数国家不同的是，对于在APA过程中获取的信息，我国区分了事实性信息与非事实性信息，并规定后者不得用于以后年度的审计依据（第二十六条）。
预备会谈阶段没有时限要求，意在进入正式申请之前最大限度地让税企双方充分交换意见，达成共识，以利于安排的成功签订。
天堑变通途？
理论冲突与挑战－－通途而不是坦途
预先定价协议是对税收强制性的变通吗？
预先定价协议是协商办税吗？
预先定价协议是行政合同还是民事合同？
预先定价协议为什么排斥复议与诉讼？
预先定价协议需要谁让利？主要是发展中国家？－－为什么总是我？
