税收法定主义视角下的征纳双方

　　主持人：刘剑文，法学博士（后），北京大学财经法研究中心主任、中国法学会财税法学研究会副会长、北京大学法学院教授、博士生导师。

　　主题发言人及评议人

　　（一）“税务机关——纳税人”关系论

　　发言人：李建人（北京大学法学院博士研究生）

　　评议人：施正文（法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授）

　　（二）一般反避税条款之立法分析

　　发言人：王 晶（北京大学法学院硕士研究生）

　　评议人：杨 萍（法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授）

　　（三）税法上的价值冲突及制度协调

　　发言人：窦慧娟（北大法学院硕士研究生）

　　评议人：李俊明（北大法学院博士研究生）

　　（四）宪政下我国纳税人权利保护之机制设计

　　发言人：丁 一（法学博士，中国社会科学院法学研究所）

　　评议人：刘 怡（经济学博士，北京大学经济学院副教授）

　　（五）论税务机关的税收债权

　　发言人：姚明铭（北大法学院博士研究生）

　　评议人：朱大旗（法学博士，中国人民大学法学院副教授）

　　主办单位　北京大学财经法研究中心

　　北京大学研究生税法研究会

　　时间　2004年5月30日（星期天）晚上6：30—9：00

　　地点　北京大学法学楼（逸夫一楼）模拟法庭

刘剑文教授主持论坛

　　刘剑文教授：加入WTO以后，一个基本的关系就是税收关系，而税收征纳双方的关系则倍受关注。而本次论坛的主题就是税收法定主义视角下的征纳双方。

　　李建人：“税务机关——纳税人”关系论

　　税法研究中，税务机关与纳税人关系是最经常讨论的一对主体关系，研究成果也不少。而这次论坛主要是从日常生活中真实的案例入手，选取了三个基本朴素的材料为研究对象，均来源于中国税务报。

　　案例一：反映的是现实中的常见状态，税务机关居于一种强势地位。而纳税人的解决渠道是通过投稿发泄对税务人员工作做法的不满，但该案中当事人的妻子与其态度截然相反，表现为害怕事情扩大，主张从自己身上找问题，也体现出性别上的差异。

李建人博士在发言

　　案例二：反映了税务机关拉近与纳税人关系，成都国税局提出了“赋纳税人公正与自豪，促税务人员廉洁与高效”理念，也得到认可。但这种提法是否合适？纳税人公正礼遇的权利来源是什么？是谁赋予的？并非税务机关。因此表面上似乎合乎理念尊重了纳税人权利，但与理念真正追求的目标有距离，对法律也有曲解。

　　案例三：反映了税务机关重视纳税人权利，为其争取出口退税指标。纳税人得到实际利益，而纳税也成为当地纳税人的头等大事，不再有拖欠税款的行为。纳税人为什么纳税，纳税人与税务机关之间的关系是什么？结成融洽关系的途径是什么？本案中税务机关提供特殊服务，使得纳税人主动纳税，这种看似融洽的关系，但并非正常状态。

　　从三个案例子可以看出，目前我国税务机关与纳税人关系存在着误区。因此需要从两个角度审视双方的关系。一是从征管法入手，直接调整纳税人与税务机关的关系；二是税收法律主义。

　　2001年修订的税收征管法一个突出部分是在总则部分对于纳税人权利给予了高度的评价，另一个是体现在细致规定了税收程序。纳税人权利在法律上显著突出是应该的，但2001年的征管法虽然在总则提出了很多权利以及保护，但在分则部分权利没有反映出来，主要是关注减少征管漏洞，保证税务机关征管的手段严密，尤其在权利的落实和救济和责任方面，征管法作为引导税务机关和纳税人权利的规则，存在着很多的缺陷，仍然体现的是以税务机关为主导的思想。对于权利受到侵害如何救济，征管法没有规定，而刑法关于税收犯罪的规定主要是第404、405条关于，规定税务机关工作人员由于渎职、失职导致国家税款流失，处罚工作人员，针对的是少征税，而非侵犯纳税人权利。因此征管法在引导税务机关规则时，其规则也有缺陷。

　　从税收法律主义来看，希望将税务机关和纳税人关系纳入法律严格控制的框架之内，而主要是针对税务机关的活动。但我国法律中体现税收法律主义内容的本身也残缺不全。我国宪法上仅有第56条进行了规定，只规定了公民依法纳税的义务，而没有直接规定税务机关依法征税，虽然从理论上可以进行再挖掘。而征管法在符合税收法律主义方面的规定也是欠缺的。因此在立法层面上税收法律主义有缺陷。除了在立法层面的缺陷，税收法律主义欠缺在的深层次的原因，一个是法律的立法模式的问题，是着重于移植还是内生本土的，我国目前的许多法律规则主要采取的是借鉴移植的方法，在税法领域也很突出。但法律反映的不仅是规则对人们生活的调整，更是对生活、制度的认可。就我国目前国情而言，对一些法律理念无法接受，或者至少无法普及，因此一些比较高的标准诸如税收法律主义的理想，不免曲高和寡，也使得实践中对理念欠缺，在规则执行时往往会产生曲解甚至是违反。

　　评议人：施正文（法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授）

　　可以从以下方面认识这篇文章的优点。首先，选取了税收关系中最基本的征纳关系为切入点。其次，以案例分析为主要的研究方法是值得借鉴的。第三，对于现象的描述、对于征管法存在的问题、对于税收法定主义的实现建构和税收法治路径的选择和国情分析，都提出了自己的新观点。以上都是本文的特色所在，但是也存在着以下的不足。

施正文教授在点评

　　第一个问题是，是否客观公允评价了征纳关系。除了税务机关滥用职权或者是对征税权的曲解，是否考虑了税务机关的苦衷？比如国家预算中税收计划的实现、征纳双方信息不对称，纳税人的税法意识和税法遵从度等等，都是应当考量的因素。

　　第二个问题是，税收征管法对于侵犯权利的法律责任的规定实际上不只3条，而保守统计应当有7条，如侵犯回避权、保密权等，因此对征管法的进步性应当进一步肯定。

　　第三个问题是对税收法定主义发展的前景过于悲观。

　　第四个问题是学术上的理论分析不足。

　　对于征纳双方的关系，理论诸多不一、有权力关系说、债务关系说等。征纳关系是一种法律关系，延伸到税收法律关系，而对于税收法律关系的性质、类型学界也有诸多探讨，因此如何从整体上看待税收法律关系。因此基于税收债务关系，整体上的税收法律关系包括两个债的关系，一个是税收之债，一个是公共服务的提供之债切入税收之债，这也是一个二元结构。而征纳关系如何切入税收之债？税收之债务主要有两个问题，一是立法上内容确定，税收确定程序，将抽象义务（税收债务）变为具体义务（纳税义务）；二是在执行上纳税义务的实际履行，规范征收程序，使纳税债务切实履行。而公共物品之债，目前的关注不够，但从这方面可以延伸出纳税人诉讼、宪法诉讼、违宪审查等制度的确立。

　　而税收之债的定位和确立，首先是看征税权。征税权无论如何强化，也不能侵犯纳税人的基本权利，即人权意义上的权利，现在提出的建立服务型政府，正是以纳税人权利为中心，以人为本，大于法本更大于税本。而征纳权利的关系，应当是“弱者优先、私权优先”。

　　因此对于征纳关系应当分阶段看待、整体上看待。在征纳环节具有不平等性。但征纳关系既有实体上也有程序上的关系。因此关于税收法定主义的实现，既要坚持立法环节的民主性和征税环节的监督，包括对税款的使用也纳入其中。因此征纳双方法律地位平等，是一种新型的平等，整体平等与阶段不对等并存，征税权的理性和有效行使同纳税人的基本权利均衡保护，实现良性互动，合作博弈，最终实现税收法治和税收正义。

　　[提问]一般面对的是单个税务机关和单个纳税人之间的关系，如何认识税务机关背后的国家、单个纳税人背后的整体纳税人，因此实际上整体的看待应当是税务机关和整体纳税人、国家与纳税人的关系。请分析税务机关与纳税人之间关系的现状与成因。

　　[回答]单个税务机关和单个纳税人的背后实际是抽象国家对抽象纳税人的财产分割，将涉及国家理论、社会契约理论等，需要更为细致的分析。

　　[提问]纳税人履行义务但未享受到权利，这种不平等的关系如何评论、如何平衡。

　　[回答]税务机关和纳税人关系如何实现平等，需要从立法和法学理念上改变税务机关的固有思想。

　　王晶：一般反避税条款之立法分析

　　首先从价值、制度角度看一般反避税条款的必要性。一般反避税条款是对避税的一般防范性规定，但并非原则性、概括化规定，而是由一系列规则组成（行为要件、税务机关的权力行使以及限制都有具体规定）。这种界定是立法选择的基础。立法选择一般反避税条款可能面对的质问主要有，破坏法治、不确定性、使得税收法律主义受到质疑、抑制纳税人经济上的创造性。而本文也主要是针对这些疑问展开的。

王晶同学在发言

　　主要是从以下角度进行考察，如何理解法治、税收法治与公平的关系、法律的确定性与发展性的关系，以及任何一个制度都存在双刃剑的问题，应当如何进行协调。

　　加拿大有一个案例，纳税人起诉国家，认为一般反避税条款抑制了纳税人自由选择的权利，认为法律规定违宪法。最终法院认为一般反避税条款没有违反宪法，宪法保障基本生命、自由的权利，节税不是宪法保护的自由安全。因此关于法治和自由选择的度，是包含着一个范畴的。因此不能因为一般反避税条款有一定的概括性，就否定它的确定性。

　　同时一般反避税条款还体现了公平的原则，主要反映在它体现了量能课税。即使认为国家法律不公平，也不当通过避税去主张权利，而应当通过正当的程序向立法机构提出主张，推动税法税制的改革，实现公平。

　　此外如何理解一般反避税条款的确定性？但不同于诚实信用、情势变更等民法原则。卡多佐在《法律的成长》中，指出确定和发展之间的矛盾是大陆法系和英美法系都要面临的。而我国很难像英美那样通过判例解决问题，而更可能是像德国采取一般性、概括性的规定可能更易解决问题。

　　而一般反避税条款为什么要设置这个制度？各国不一，有的采取特别反避税条款；有的采取税法的解释；有的采取司法上的解决如法律原则的援引，在税法上如实质课税；也有的采取司法判例上的演进；或者其他解决制度，如预约定价制度；或者通过税制的改革达到更加公平；还有通过增加相关人责任的办法去反避税，增加协助义务。但是否可以完全解决一般反避税条款所要解决的问题？因此通过不同制度的比较，各国背景不同，制度选择也有差异。如美国，判例制度完善，法制健全，并没有制定一般反避税条款；德国很早就制定了一般反避税条款，但同时法院的作用也很大；澳大利亚和加拿大虽然有一般反避税条款，但其时效常为学界质疑，不能反映现实需求。因此在我国如何确定一般反避免条款？需要考察我国的法律传统。

　　我国的立法传统偏重大陆法系；从司法来看判例是不能作为判案依据，而法官也很难突破法律规定突破文义解释。因此我国确有制定的必要性。

　　而对于我国的立法建议，在制度选择的过程中一定要考虑到制度替代性以及一般反避税条款在我国价值、功能和定位。

　　评议人：杨萍（法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授）

　　文章的选题具有挑战性，在写作上条理清晰，在层层推理的基础上提出了个人观点。

　　文章有一些关于知识性的问题。首先，税法的归属是否属于公法，随着经济和法的理论的不断完善，是否还有明确的归属。其次，关于纳税义务人的称谓不合适，征纳关系体现着纳税人与国家的关系，纳税义务人使得概念上就居于弱势地位。第三，在序言中谈到日本制度设计的初衷，是否税收筹划也纳入在反避税的内容中，在条件中有所失误。

杨萍教授在点评

　　文章的创新之处主要体现在立法分析。在结构上，欠缺对我国现状的分析。对于某些问题的论述，冗长的国外实践资料堆积，深层次的分析欠缺，尤其是对我国的分析。同时在文章中，核心概念必须予以明确，如税收筹划与税收规避。落实到文章的写作，应当以解决问题为出发点，应当有实践上的支撑。如预约定价，但实践中的可操作性欠缺，因此需要深入实践分析，这才是有价值的。

　　王晶，一般反避税条款在实践中的需求确实存在，反避税特别条款有着类型化不可避免的弊端，因此实际意义尤其是对于一国的涉外领域和整体法律发展、法律框架以及税收公平来说还是存在的。

　　而关于税法是否是公法，虽然引入了民法上的一些基本理念，但作为一种借用还是有着自己的基点，即公法基础。对于一部法律有着不同条款，但对于部门法学来说还是有一个实质上的偏向。因此要区分形式上与实质上的法学。因此税法从实质而言还是公法，公法上的债权债务关系上，正是公法上的特征因此强调权力的控制，引入行政法的控权理念。

　　[提问]实质课税的局限以及与一般反避税条款的关系是什么？

　　[回答]实质课税有点近似民法上诚信，缺乏行为要素的规定；而一般反避税条款近似行为要素的规定。德国租税通则第42条体现的是一般反避税而不是实质课税，不过虽然删除了经济观察法的条文，但展现的类型还存在，包括第41条之前的都体现出来。

　　刘老师：避税是一个很有争议的问题，涉及到关联企业、资本弱化、避税港。但直接在立法中明确反避税，不妥当。可以将现象列出，归纳为“与关联企业的业务往来”。

　　窦慧娟：税收合法性极其实现机制

　　合法性等同于正当性。统治方式主要是国家与国民之间的关系，而税收关系是基础性的关系。关系到两方面，一是税法的遵从，二是纳税人权利的保护。从遵从的角度来看，我国偷税漏税现象严重，很重要的一个方面是纳税人的法律信仰缺乏，但国家不能要求纳税人无条件的顺从，因为信仰建立在正当性基础上。而从纳税人权利的尊重和保护看，一个国家的税法只有真正做到以纳税人为本，切实尊重和保障纳税人权利，才可能获得承认，实现其正当性。

窦慧娟同学在发言

　　那么正当性是什么？又从何而来？韦伯、哈贝马斯等社会学家，对于正当性有自己的说法。韦伯关于三种统治形式的论述，法理型的统治主要是在法治社会的条件下。在法治社会之前，仅仅是对统治者的崇拜和迷信，本身就构成了正当性。而法治社会，随着理性的崛起，不仅标榜正当性，更要证明这种正当性，必须是看得见的正当性。而且评判的主体不同，角度不同，主要应从国民角度出发进行判断。因此对于税收合法性正当性，应当具有两方面内涵，一是实体上确立了对纳税人保护的原则，二是程序上通过一种证明机制，获得国民的认可。

　　那么这两方面如何实现呢？从静态的角度看，需要有完备的税收法律体系，从各个角度对纳税人权利及其保护方式进行规定，也需要完备的程序性规定，从立法到税收行政、司法提供一个完整的制度基础。从动态的角度看，对于税收立法、执法、司法有着不同要求。在立法阶段最重要的是民主，权力的运作机制区别于社会领域的自然的沟通，而立法的沟通主要是一种博弈；立法民主还涉及到立法权的分配，有关法律保留等；还涉及到选举制度本身的合理性，是否能选出真正代表人民意志的代表；此外也涉及到财政公开，是给公民合理的判断前提。在税收行政方面，权力受限是一个基本共识，不是人民执行法律而由政府执行的时候，由于效率的强调因此权力的合法性就十分重要，加之行政权扩张，准立法权准司法权的拥有，因此必须强调税收法定主义，而在税收执法领域基础性行为较多，因此裁量权必须予以控制。而在行政立法中，必须对税收授权立法和委任立法予以明确规定，授权明确、有一定期限、避免一般性的授权以及行政立法事后的控制。关于税收司法制度，应当给纳税人充分的权利救济机会，司法审查制度能给立法、执法最终正当性的证明。因此应当根据每个环节具体的特点，设立相应的制度

　　评议人：李俊明（北大法学院博士研究生）

　　税收合法性，合法的“法”，是实质的法还是形式的法。税收的公平原则，很重要一个反映就是实质课税，因此与税收法定的关系又是如何？

　　税收是对公民财产权的限制，因此法定的限制是对公民基本权的保证，基本权是宪法中的重要因素，宪法规定了依法纳税的义务，从宪法的平等原则延伸出来，政府也应当合法征税。

李俊明博士在点评

　　这种合法性，从政府角度看有三个层次。在立法阶段，议会通过严格意义上的法律，这是对形式上的限制（实质课税主要是对实质上的限制）；行政执法则是最重要的环节，各机关解释不同，因此平等性受到质疑，这种执法不公平也动摇了合法性；司法上，法院可以拒绝执行不合法的行政。但上述理论是建立在三权分立的基础上，而三权分立最主要的就是主权在民。

　　关于实质课税，主要来源于量能课税。课税的理由是纳税人的税收负担能力，若超出了承受能力，司法机关可以拒绝征收的效力，这是通过宪法加以维持的机制。因此税收法定与量能课税，是一体两面、相辅相成的，需要加以结合才能有个完整的理解。

　　窦慧娟：税收法定和实质课税是经常会遇到的问题，但若一并提倡如何对具体的情形进行区分？这个原则和界限究竟是什么呢？

　　李俊明：任何原则没有绝对的，也有例外。主要的考察因素就是法益。

　　[提问]税务机关既是规则的制定者也是执行者，如何体现正当性。

　　[回答]赋予税务机关一定的立法权有现实的需要，虽然违背了三权分立的基本原理，这是必然的方面，不仅体现在税法方面。但问题的重点是在于立法权控制，如何保证这种正当性，关键在于对权力的限制。

　　丁一：宪政下我国纳税人权利保护之机制设计

　　纳税人权利与宪政是相伴相生的，而纳税人权利也只有在宪政之下才能得到保护。论文主要分为三部分。上篇主要是对纳税人权利的基础和起源进行考证，特别是西方纳税人权利萌芽、发展的一种逻辑线索，对比了中西方纳税人权利发展的不同及其根源，也说明了纳税人权利只有在宪政的基础上才能得到确立和发展。中篇立足于当代纳税人权利保护的现状，主要是列举了各国对纳税人权利保护的主要内容以及共同的趋势。下篇主要是我国纳税人权利的保护和体系的构建。

丁一博士在发言

　　税法上最主要的关系就是国家和纳税人，或者说是代表国家的税务机关与纳税人，而最重要的就是征税权和纳税人权利之间的协调和对抗、冲突与平衡。因此税法的任何问题都会牵涉到纳税人的问题。本文主要是从宏观的机制保护来谈纳税人的权利。

　　第一方面，立法保护。

　　首先，完善宪政条款，各国一般都在宪法上确立税收法定主义，并对财政税收的制度做出基本的明确的规定。日本宪法规定了国民有依法纳税的义务，并且规定变更租税必须由法律或法律规定的条件为依据，同时规定了对财政预算决算的监督。而我国税收法定主义在宪法上是缺失的，仅仅规定了依法纳税的义务。因此目前应当将立法法和税收征管法中有关的能够体现税收法定主义的条款在宪法层面明确下来，确定宪法上的税收法定主义的基本原则。同时我国宪法中也缺乏税收立法权限、财政管理体制原则的规定，这些都关系到法定主义的具体实现，也关系到纳税人民主权的行使以及公共物品受益权的问题，应当予以补充完善。纳税人是权利义务为一体的，尤其应以权利为重。与纳税相对应的还有要求政府提供公共物品等各方面的权利，因此我国宪法仅仅规定纳税义务，不足以保护其权利人的地位。的缺乏财政原则、关系受益权、权利行使

　　其次，完善税收法律体系。首先在立法上应当树立明确的理念，税收作为公法之债，双方应该是平等的法律关系主体，应当合理配置双方的权力和权利。目前国库利益思想重，应当强化纳税人权利保护的理念。在研究上不应当依附于民法或行政法，而应当直接以宪法为基础，在税法学研究中研究范式也将发生转化。其次制定一个统领税收法律体系的税收基本法，先行解决宪法的不足和税收法律体系的一些缺陷，如体系不完备、立法层次低、授权立法不规范、体系内部存在矛盾。而税收基本法首先应当对税收的一些基本概念、基本原则、税收的管理体制、税收的立法权限、基本程序以及征纳双方的权利义务，进行明确规定。其中特别强调的是应当设专章对纳税人权利进行特别规定。不仅要从权利的角度规定，也当从征税机关的相对应的义务角度进行规定，特别是隐私权、信息权的明确。而除了税收基本的两个原则公平和法定，对于税法一般的法律原则和从两大原则派生的原则，如公开原则、参与原则、禁止溯及、适用非歧视的原则、量能负担原则以及不双重征税的原则。这是纳税人权利衍生和扩展的重要来源，在法律规定不完善的时候可以依据这些原则来扩展。纳税人权利是个开放的体系，公民的基本权利在税法中作为纳税人权利都应当得到体现。第三，完善其他方面的法律，纳税人权利受侵害不仅在征收方面，在预算法、社会保障法、财政的转移支付法等方面的完善对于纳税人权利的保护都有着重要意义。而与那纳税人相关的法律还包括政府信息公开法，主要涉及公民的知情权，尤其在税款的征收和使用方向。而各国也以此为突破口。我国目前只有保守国家秘密法而没有信息公开法，十分不对称。而加入WTO对于这方面的完善也有了新的要求。与信息公开相联系的还有隐私权、秘密权的保护问题。最后关于纳税人宣言，有不同的层次，各国不一样或由立法机关体现出是立法性质的，如美国、加拿大；或由税务机关制定，这个占了多数。因此在我国税收基本法有望出台，而由国务院制定关于纳税人权利宣言，用明白易懂的语言规定纳税人权利，更为实际。

　　第二方面：行政保护。立法提供了保护依据，但征税行为更影响立法的实现。西方许多国家今年来纷纷转变理念，将为纳税人服务视为基本的目标。目前我国在形式外观上虽然有一些体现，但实质上仍应当当做到理念的贯彻，主要表现信息权、知情权、行政确定性全、隐私和秘密权的保护。

　　第三方面：司法保护。人权条款在税法领域的适用，很大程度上得以法院主动适用人权条款。除了完善普通诉权，特别值得注意的是纳税人宪法诉权的确定，以宪法的司法化和违宪审查机智为保证。我国司法机关一直持排斥宪法适用的态度，直到2001年开了宪法适用的口。而违宪审查，目前我国的法律解释体制并没有赋予司法机关解释的权力。

　　第四方面：纳税人的自我保护。可以提高纳税人权利意识，帮助其认识税收本质，明白自己的权利。提高维权能力，重要是税务代理制度的完善，组建纳税人协会赋予其组织的力量与政府对话，在必要时代表纳税人进行诉讼。

　　评议人：刘怡（经济学博士，北京大学经济学院副教授）

　　首先要明确的是，谁是纳税人？比如成立纳税人协会，谁来参加？2003年个人所得税收入只占税收收入的百分之七点多，而其他公众只是税收的承担者，是否在纳税人保护范围内？经济学上只是研究特定的制度下，税收承担者的行为。而在中国，公众不具有纳税人地位，只是负税人地位。因此身份问题的解决应当是首要的。

刘怡教授在点评

　　在西方即使是商品税，在零售环节也表现出税金。因此对于知情权，是否应当告诉公众具体的权利和真实的地位，从而真正感受到其纳税人的身份。

　　[提问]我国目前政策性修宪的模式与党的领导地位。在纳税人隐私权保护中，如何区分纳税人的隐私中哪些具有外部效应，如何确定国家权力与隐私权的界限？

　　[回答]一国的税制包含了直接税和间接税，因此纳税人不能局限在名义上缴纳包括扣缴的人，而应当定义为纳税能力的凝结者、国家公共物品资金来源的承担者。因为为了维护纳税人国民主权和人权保障，应当构建直接税为主的税制体系。

　　2004修宪人权保障的基本原则才得以确定，宪政是一个动态的过程，有一个政治宪法到宪法政治的过程，政治文明的根本道路是宪法政治，

　　关于隐私权，必须限制税务机关的权力，纳税人信息仅仅只能用于征税必要的方面。

　　姚明铭：论税务机关的税收债权

　　权利从法学角度来说，是分层次的。有些权利虽然暂时无法纳入具体的部门法，但已有了比较清晰明确的权利构成要件。在税法中借鉴引用民事法律制度，规定税收债权，是一个突出现象，有利于立法明确化和研究的清晰化。

姚明铭博士在发言

　　关于税收债权，我国对此的规定主要包括两种情形，一是直接适用民事权利的内容，二是借鉴民法有关制度直接在税法的有关条文中规定税务机关的权利名称，或者在有关的法律条文中简单表述“准许类推适用”某民事权利。德国租税通则，规定了税收债权的种类（税收请求权、责任请求权、税收附带请求权和缴还请求权）和行使要件、成立变更等程序。

　　关于缴还请求权，德国租税通则规定了税收退给请求权，原缴纳税款的税收债务人以外的第三人，因税收转嫁而在经济上实际承担该税收，在具备法定原因时可以请求退返其承担的税收。而我国增值税暂行条例也有相关规定，第四条规定，“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额，因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。” 而这种结转抵扣进行法学术语上的抽象，即是税法中的明确权利——税收退给请求权。在一定的条件下，可以主张这种请求权，而这种请求权有自身的构成要件和程序规定，在具体的层面上给通过民法制度的借鉴，给纳税人的权利标注法律的术语，有利于权利的深入和细化。而当税务机关多退税款，也享有缴还请求权。体现了税法学和财税学的语言平台和思维路径。税务机关的权力，在理论上称为税收债权，为了进行规范，需要规定不同的税收请求权的成立、变更和实现的法律界限。在税收法定下，最基本的是课税要素的法定，其中包括主体、内容不能变更；但税务机关的这种变更是否有其法律依据，而第三人是否也有变更的请求权以及第三人清偿税收债权的情形，尤其在税务机关行使代位权、撤销权时。而税收债权内容出现变更，时间、地点、条件上都可能出现变更，因此均要加以考虑。

　　税务机关作为权利方，不仅体现在静态的方面，也体现在与其他权利冲突的动态方面，是否有一个界限，尤其在税收优先权，应当有一个界限，不能只因为税款的公共性而享有优先性，而必须在现有法律框架下构造形式合法性和实质合法性。首先，尊重其他法律对税务机关税收请求权以及其他请求权的合理规定；其次，增加税务机关优先权行使的对称性义务，符合债权关系中双方当事人权利义务的平衡，也符合对税务机关权利和民事权利主体平等保护的公平原则，有助于在税收法律关系中同时实现行政征管关系和相关利害人关系的民事法律关系协调的协调保护，主要是建立一个公示制度。

　　评议人：朱大旗（法学博士，中国人民大学法学院副教授）

　　什么是税务机关的税收债权？与纳税人相对应的是国家，国家的税收债权与其代表人税务机关的债权是什么关系，由此才能谈为什么要对之限制。因此税务机关的税收债权的概念先要界定基础，才可以展开论述。

朱大旗教授在点评

　　文章中谈到，当纳税人既有欠缴税款又有应退税款，税务机关可以进行抵扣，抵扣的余额再退还纳税人。而税务机关对于利息可以进行抵扣，而不论该税收收入是否属于自己所有。对于这个问题，首先税款不是属于个别的税务机关所有，其次之所以可以进行抵扣，反映的背后的债权主体是国家而不是税务机关自身。这在理论上没有障碍，只是实践操作可能存在问题。

　　而关于税收优先权，文章中谈到了税务机关可以与其他债权人进行协商，那么是否动摇了税收法定之债的地位？

　　为了平衡征纳双方权利义务，对称性义务很多是很有价值的，但具体到制度落实上，如公示和商业秘密的保护等，因此在制度设计上需要进一步深化。

刘剑文教授总结发言