2004年6月4日上午，北京大学财经法研究中心、北京大学研究生税法研究会在北京大学法学楼模拟法庭举办了第15期“北大财税法论坛”。本次论坛的主题发言人是日本名古屋大学研究生院法学研究所教授福家俊朗先生，福家俊朗先生是日本著名税法学家，其在日本与北野弘久、金子宏、田中二郎等著名税法学家齐名。福家俊朗先生演讲的题目为：“资本主义税制的法理与现代日本税收制度的现状及课题”。福家俊朗先生用日文演讲，担任中文翻译的是日本名古屋大学研究生院法学研究所硕士研究生张小平先生。
刘剑文教授主持论坛
福家俊朗先生论述了资本主义税收制度所体现出来的基本法理，并以此基本法理为参照标准论述了日本现代的税收制度的现状及其体现出来的问题。福家俊朗先生还对于中国税法如何借鉴日本的经验和教训阐明了自己的观点。福家俊朗先生的讲座深入浅出、生动形象，博得听众的阵阵掌声。
参加本次论坛的既有北大财税法方向的硕士、博士研究生，也有兄弟院校对财税法感兴趣的同学，来自国家税务总局的几位学者和官员也参与了论坛。参与论坛的学者积极参与讨论，提出了若干理论和实践紧密结合的问题与福家俊朗先生进行研讨，而福家俊朗先生对所提问题给予了精彩的回答。
福家俊朗教授在发言（右），左一为翻译张小平先生
下面是福家俊朗先生发言及论坛纪要。
第一部分：导言——税收的法律性质
资本主义税制的法理的内在问题，是关于资本主义发展过程中进行制约和规范的法理。在资本主义发展过程中内含的多种矛盾，主要是人们权利义务之间产生的一系列矛盾。关于资本主义，主要是以国家为工具实现资本意志，在这一过程中需要国家代表公共性进行规范正如“公共性”这个词所包含的内容，公共事务这个字眼也包含了资本主义的诸多矛盾。而矛盾的另一侧面即公共事务经费负担者的权利，这是应受尊重和保护的。但经费的获得是通过权力来实现。因此权利保护和权力行使构成了过程始终的一对矛盾。
因此这个法理是可以支持社会主义（福家教授认为，社会主义是在资本主义充分发展后的过程）在社会生产力极大丰富的过程中，一方面关注财富增值，一方面关注财富的公平分配。因此所谓的法理包括征收方和被征收方两方面的法理。
（一）税收的目的与税收的正当性
税收的目的，是对国民全体必要的行政，以保证国民基本人权为限度的行政所必须的最低限度的财政收入的获得。因此正当性体现在对基本人权的保护和支持必要的行政，但正当性必须考虑方法和程序。
对正义的体现必须通过法律形式来实现，即在立法层面，国民自由意志的组织（国会）以法律形式对税收要件进行明确规定，依据规定行使，即税收法定主义。因此法律是以牺牲契约为代价。从现代法原理来看，只有自我意志才能产生对个人的拘束力。因此税法的正当性来源于个人对税收征收水平的同意。
（二）财政与行政的相互规定性·补充性
税收，是财政活动的一部分。但行政的存在是前提条件，而行政，是国家为国民提供何种服务（活动）。进行这种活动必要的经费获得的过程即税收。因此税收的基本构架即公正公平地分配行政经费。因此行政的存在（表现）方式决定了税收的存在（表现）方式。
同时在现代资本主义国家，税收作为合法方式对国民财产权的侵害，因此存在这样一个风险，倘若财产与生存直接相关，国家就有可能侵害生存权。因此从这一侧面，税收存在（表现）方式制约着行政的存在（表现）方式。
财政包含着诸多内容，不限于财政。在日本，财政改革与行政改革是不可分割的密切关系。
（三）税收的定义与受益者负担原则的区别及其含义（一并讨论税收与确保行政义务履行的手段，这二者之间的异同关系）
税收，一般按照按能课税的原则，包含着这样一个内容即税收不能使负税人生存权受侵害。因此“度”的衡量和把握很重要，即无能力者不负担，能力高者多负担。这样做的理由，牵涉到税收中重要因素——生存权，这是资本主义漫长进化过程中法律上得以肯定的权利，即人必须有尊严的生活。因此生存权决定了按能课税，即使无能力负担之人也可以要求最低限度的行政服务。
税务总局谢滨处长在认真听讲
第二部分：资本主义税制的法理——以英国的恒久所得税制度的成立（1910年）为线索
（一）现代税收制度的确立与税收负担的应能化
——资本主义经济体制的自己矛盾的发展（之一）
——（作为征收方的理论的）保障基本人权与规范侵害限度原则
资本主义现代税制的起点是英国所得税的确立（1910年），而之前以消费税为原则（相当于我国的增值税），即对国民生活的所有商品进行征税；临时性地出现了所得税，为了公共性的行政活动，要求有负税能力的资本家承担费用。
实际上在1910年公共性事务的负担缺乏大量的纳税人，即对大众所得课税无法实现。而针对工商业所得（肆业纳税人），当时主要是基于资本原始积累的考虑，因此对工商业所得不课征。因此所得税的开征具有现代性。
20世纪初，实质性平等原则确立，在此基础上才可能产生所得税。19世纪初的英国，工资所得有所形成，但发展并不充分。1870年之后工资劳动成为普遍方式，主要背景是产业革命之后英国的扩张带来的充足的经济基础，农民成为工人，而他们得到的工资构成了重要的税源。如何得以课征税款？因此出现实质平等原则，以达到一个平衡的状态。而累进税制代表了实质平等，区分收入高低不同。此外，对个人实际情况进行考察，如配偶、抚养子女等，都作为考量因素。而这些构成了所得税出现的一个必要基础。
资本与劳动力之间存在着微妙的关系，工人好比“下金蛋的鹅”。从这个意义上看，征收方应当考虑实质课税以及诸多因素等，作为征收方的伦理，代表了实质平等的原则，目的在于保证安定税源，不损害税基。征收方主观意愿，体现了国家利益，而从另一角度看也反映了纳税人的利益，向国家提出要求的纳税人的伦理。
日本友人在听讲
20世纪是广泛的基本人权主体扩大和形成的过程，魏玛宪法将课税权对生存权的保障纳入宪法，一方面体现了国家征收的需要，一方面也是劳动者的斗争结果。
1923年之前英国只有男子有选举权，工人阶级利用选举权成立政党，通过税收活动形成较大影响。而英国1920年之后才确立直接选举权。
因此保障基本人权与规范侵害限度原则也可以理解为确立了按能课税的原则，而之前只是形式上的平等。
此外资本主义税制的法理还有一个重要方面是，近代有对资本（法人）不课征税款的原则。
资本和所得具有不同的法律概念。所得，是通过判例积累、持续的、定期的从行为中获取收益的权利，有内在权利关系（如工资所得，雇佣关系中劳动者有受雇佣的权利）。而资本不是所得，不具有所得中的内在权利关系。
因此英国确立的对资本不课税原则，但现实中出现了不得不课税的资本，如利息、分红。过去资本家的特有行为成为现在一般百姓可能的经常性的行为，成为一种定期的经常的反复的获取收益。投资行为在外观上具有了可以课征税款的属性，成为负税能力很高的资产，因此可以视为负税能力高的资产性所得。但仍然有被排除在外不征税的，其中包括了资本性所得（如股票买卖差额、土地投资增值或买卖差额、外汇买卖差价、期货利益等），而英国直到1965年才对此征税，产生了与原来法理税制相对比的政策性税制。
（二）资本与法人的非课税原则与现实的对应
——资本主义经济体制的自己矛盾的发展（之二）
——巨大的资本获利课税之法理（综合所得概念的自我矛盾）的异常性与法人拟制说的矛盾。
对于股份公司原则上不征收税款，主要是基于法人拟制说。法人是进行了投资的股份持有人的结合体，法人所得最终体现为个人所得。因此对于法人无须课税，等到法人将资产转化到个人手中，在此环节中征收即可。因此出现了与法理相悖的地方，原则上法人不征税，但实际上是对法人课征了个人税。
主要原因是，一、出现了管理支配股份公司的人，不立即分配法人收益给股份所有人，无法实现转化，那么法人拟制说这个前提即不存在了，为解决这一问题，即采用视同已经分配课税的办法；二、经股东大会通过不分红决定，国家失去课税机会。这两方面使法人不课税原则无法成立。因此为解决这一矛盾。1910年多得税法规定对法人课税，适用个人所得税法的最低税率。其原因在于法人拟制说理论的维护，将对法人课征所得税看成对个人的提前征收，最终国家还将从个人手中征得税款，因此在法人阶段只是提前征收其中的轻微的一部分。
现在的资本税制对法人还是持此态度。因此资本主义税制的法理具有了两面性，通过不断的妥协维持和延续下来。而对法人征税态度，又成为判断资本主义国家的指标之一。1950年左右对资本性所得征收税款成为普遍现象，但同时也进行限制，即包括性所得概念。
台下同学认真听讲
因此解决的办法可以是在实现利益时才征收，因为从理论上说，既然有课税年度，可以逐年计算在当年征收。而利益未实现时征收则有更大的矛盾。或者另外的办法是在转让获得收益时一次性征收，逐年计算增值额。因此从结果上看，虽然资本性所得一次性利益大，但实际上税负低。这也是属于资本伦理之一。
第三部分：现代日本税收制度的现状及课题
（一）1980年代的行财政改革及税收制度
——行政和公共性与行政的民间委托及民营化
1980年之后日本税制有了较大变化，日本产业一直建立在廉价石油的基础上，但1973年石油危机使得日本诸多产业陷入了低谷。在税收上表现为1974年度仅为1973年的30%，降幅最大的是法人税。为重振经济发行赤字国债（将来以税金偿还的国债）。在行政干预下经济出现了恢复。当时日本的财政预算是每年20兆日圆，但国债发行数倍于此。应对财政赤字，最简单的办法是行政缩减开支或增加税收。但后者不可行。因此1980年后持续进行了20多年的行财政改革，紧缩行政支出。行政改革主要是削减负担大的部门支出，一般理论上应当缩减必要性低的项目，但实际上削减的是消费大的项目以实现平衡，因此一些对国民生活必要的项目仅仅因为负担大而削减转为民间委托，实现民营化。改革措施似乎实现了某些平衡。虽然经济有所恢复，但国民生活并没有各个方面都得到收益。
因此国家采取低息政策，以便利企业贷款。但又产生了后续矛盾，企业资本有再投资问题，而受低利率影响，投资预期收益降低，不会再投入生产；或者花在土地上或者流向海外（购买外国国债），导致了泡末经济产生。这种价格升高并不基于价值增加，因此经济十分脆弱，很有可能导致连锁性的破产。
（二）1990年代的行财政改革及税收制度
——对行政的公共性的否定与国家构造改革
1990年代的行财政改革，一方面国家为指令行政，另一方面为重要的规划行政。而与居民相关重大的事项，原本应由国家承担责任的活动，或是委托地方或是委托民间机构。2025年日本进入老龄化社会，老龄化社会的需要以及为公民提供有尊严的生活，这些责任国家推卸给地方。而地方权力财力有限，无应对良策。
改革之后的税制发生重大变化，最具有特征性的一是个人所得累进制逐渐平均化，即实质平等原则不断被形式平等原则取代；二是法人税降低；三是水蛭结构发生变化，间接税的角色加大，1989年日本引入消费税（税率3%）。整体税收比重占第一位的是所得税，第二位消费税，第三位才是法人所得税。1997年增加了2%的地方消费税，税率为5%。给经济带来了毁灭性打击。一方面是基本生活相关的物价水平过高，任何商品服务一律课征5%的消费税；一方面日本GDP500兆日圆，消费占300兆日圆，对消费增加税收，冷却家庭消费使得消费缩减。一般而言消费税主要对奢侈品课征，对家庭生活影响不大，但实际上是日本税制走向了与法理相悖的方向，资本主义税制的法理与日本的现实之间的矛盾深化。从这个角度看，日本的改革对中国有着参考价值。
[提问]关于日本国债偿还的方式？
[回答]一是行政改革，缩减开支，但远远不够。因此只能增税，日本政府的态度是提高消费税税率，有人提议10%，国债大概30年内就能偿还；但日本经济无法支撑。还有一种办法是日本有1200兆日圆的海外资产，因此对日本财政仍有信心，可能债务就这样维持下去。也有人提议为法人创设良好的经营环境使海外资本回流，但可能导致政策性破产。实际上现在是处于比较窘迫的状态。
[提问]税收的特性是强制性和无偿性，那么对于正当性，征税和纳税作为一对矛盾如何体现纳税人的意志？如何提高纳税的遵从度？
刘剑文教授和福家俊朗教授
[回答]不认为税收是国家意志的体现，而税的定义在法律中有明确体现的只是在德国租税通则中，不具有特别对价、符合法定要件的所有人附加的金钱缴纳命令。这一条款从形式上看，税收是无偿的，不具有对价性。国家保障公民生存的责任的强度与人权意识和国民力量相关的。因此国民对自己享有的权利——从国家获得必须的行政服务的权利和最低限度的健康文化生活的权利——应当了解。这是在宪法上应当有的理念。但在现实中的实现程度，从另一角度看又是无偿的。而提高遵从度，一是关注如何得到行政服务，二是如何保证权利，即让纳税人理解到正义性和正当性是问题的关键。
会后集体合影
[提问]实现税收对经济功能的调节，日本政府今后税收的政策趋向是什么？
[回答]通过增加消费税不可行，而选取直接税这种按照负税能力来负担的税收，负担分配越公平越公正，越能起到对经济的自发调整的作用，实现资源的最优配置。
