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税务行政复议可否加重处罚
郭维真

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【关键词】税务行政复议;加重处罚
【正文】

  [案情介绍]

  深圳经济特区某水泥预制板企业于1999年度取得销售水泥预制板收入13851358.70元(含税销售额),不含税销售额13067319.53元,均未按规定申报纳税。2000年税务机关在查处中认为,该企业于1999年度为小规模纳税人,对取得的销售收入按“地产地销”做免税处理而不申报纳税,违反了该经济特区“地产地销征免税”地规定,根据增值税暂行条例及税收征收管理法之规定,追缴所偷增值税784039.2元,并对该企业的偷税行为处以所偷税款0.1倍的罚款78403.92元。该企业负责人拒不接受对该企业的处罚,多次到税务机关扰闹。后又以该处罚决定认定事实及适用法律有误为由向税务机关申请行政复议。复议机关受理该复议申请后,经过审理,认为企业偷税行为事实成立,其性质较为恶劣,且拒不接受处罚,认错态度不好,因此作出行政复议决定,除追缴其所偷税款外,将罚款变更为156807.84元。

  

  [法理评析]

  一、该企业行为是否构成偷税?税务机关能否对本案中纳税人的行为进行处罚?

  关于偷税行为,法律有明确规定,《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过,自2001年5月1日起施行)第63条规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”因此,仅仅是未按规定申报纳税的行为,并不必然构成偷税行为。但修订后的税收征管法自2001年5月1日起生效施行,因此对于纳税人在1999年发生的未申报纳税行为,2000年税务机关进行查处时依据的仍然是修订前的税收征管法。

  1993年1月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条对何为偷税以及偷税的法律责任进行了规定:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,除由税务机关追缴其偷税款外,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚;偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的,由税务机关追缴其偷税款,处以偷税数额五倍以下的罚款。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的,依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚;数额不满一万元或者数额占应缴税额不到百分之十的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。”

  同时根据国家税务总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》(1997年2月18日国税函[1997]91号)明确了关于不申报缴纳税款的定性问题,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条及有关规定,纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段,不缴纳税款的,应当以偷税论处。

  因此根据本案的具体情况,该纳税人经税务机关认定为小规模纳税人,不具备地产地销企业的资格,即不能享受免税。而其于1999年取得销售水泥预制板收入,未按规定申报纳税,根据上述有关法律法规,其行为属于偷税行为,符合税法规定的偷税行为的构成要件。而其行为是否构成偷税罪,根据本案的具体情况,我们尚且无法判断。因为案情中没有给出纳税人的应纳税额[1]是多少,而根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定,“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”结合税收征管法,构成偷税罪应当具备其他法定要件:或是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十,并且偷税数额在一万元以上不满十万元,或是因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税。因此目前若只能认定纳税人的行为是符合税收征管法规定的“偷税数额占应纳税额不到百分之十的”,由税务机关追缴其偷税款,处以偷税数额五倍以下的罚款,而未构成偷税罪。而税务机关根据增值税暂行条例及税收征管法的规定,追缴其所偷增值税784039.2元,同时并对该企业的偷税行为处以所偷税款0.1倍的罚款78403.92元,在五倍的上限以下,是符合法律规定的。另外,如果纳税人已经偷税两次并都已经被税务机关给予行政处罚,那么,本次纳税人的行为 ...更多

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【作者简介】
    北京大学法学院硕士研究生
【注释】
   [1]关于应纳税额的认定,由于法律没有明确规定,由于涉及多种税,而各个税种的计税期间也不一致,因此需要立法予以明确规定。 
  [2]伯纳德·施瓦茨:〈行政法〉,群众出版社1986年,第55页。 
 
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