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泛美卫星公司涉税案再回顾
Review on the Tax Lawsuit of American Satellite Company in Beijing 2002
滕祥志

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【摘要】泛美卫星公司涉税案是2002年北京“民告官”十大典型案件之一,最终以被告胜诉落幕。本案要点:税务机关作出一个税务处理决定,必须进行“合同性质”-“收入定性”-“是否涉税所得”的客观分析过程。在事实认定清楚证据确凿的基础上,形成处理决定环节的关键便是“适用法律”。 “收入定性”正确不等于“适用法律”无误。“收入定性”与“适用法律”的规则不一样。为此,本文从争议焦点、原被告诉讼策略、行政程序中原告的举证义务、专家证言如何取舍、协议性质、收入定性、行政程序的法律适用、行政审判的法律适用、《中美税收协定》条款的理解、国家税务总局(211)号文和(566)号《批复》的评价等角度对该案作进一步回顾和探讨。
【正文】

  一、案情简介

  1、1994年4月3日泛美卫星公司与中央电视台签订《数字压缩电视全时卫星传送服务协议》,央视支付了订金、保证金、季度服务费和设备费。

  2、1999年1月18日北京市国税局对外分局稽查局发出:《关于对央视租赁泛美卫星等外国卫星公司卫星通讯线路支付的租赁费用代扣代缴预提所得税限期入库的通知》。此即001号通知。

  3、泛美不服,向京国税对外分局提起复议申请,1999年3月26日泛美按7%缴纳税款。8月23日,对外分局维持001号通知的行政复议决定。原告据此以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级法院提起行政诉讼。

  4、2000年6月26日,对外分局以征税主体不合格为由撤消001号《通知》。被告表示退税,原告撤回起诉,北京二中院批准其撤诉。

  5、2000年6月30日,京国税对外分局第二税务所发出第319号通知:《关于对中央台与泛美卫星数字传送服务协议所支付费用代扣代缴所得的征税的通知》。原告不服,再次向京国税对外分局提起复议。2000年11月17日京国税对外分局作出维持319号通知的复议决定。

  6、此后的2000年11月29日,原告以京国税第二税务所为被告,央视为第三人诉至北京市第一中级法院。

  7、2001年10月11日判决维持第二税务所《319号通知》。泛美向北京市高院起诉,2002年12月26日北京市高院作出终审判决,驳回上诉,维持原判。

  二、争议焦点[1] :

  原告认为:

  1、协议性质认定应以《合同法》为依据,应有国内法依据。租赁合同的主要特征是转移租赁物的占有。协议约定由泛美卫星公司操作使用其位于外层空间卫星及美国的地面设施,为央视提供传输服务。未发生任何设施的占有和使用权的转移,不符合租赁合同的特征。故其收入不属于租金。

  2、《中美税收协定》第11条中“使用或有权使用工业设备”的使用者应是积极的实际使用。整个传输过程中,全部设施完全由泛美卫星公司独立操作使用,央视无权且未实际使用泛美公司所供设施,故卫星公司收入性质不是特许权使用费;且中国国内法“物许权使用费”所指知识产权、无形资产的特许使用收取的费用。故特许权使用没有国内法的基础。

  3、泛美卫星公司常年不断工作,其收入系不断积极工作所得的“积极收入”,这应属于《协定》第5条和第7条规定的营业“利润”。且泛美卫星公司在中国未设常设机构,故不应在中国纳税。税务局对《中美税收协定》11条作“扩张性解释不合逻辑”。

  4、应适用国际惯例。按照国际惯例,营业利润是积极运营收入,特许权使用费乃消极收入。

  原告专家证人国际财政协会主席斯劳•欧洛夫•罗丹当庭证言:虽然《中美税收协定》中对于“使用或有权使用工业设备”没有进行定义,但是在经合发展组织范本即OECD税收协定范本及联合国税收协定范本(即UN范本)的条款、官方评论及相关学者的权威论述中提供了解释的指导性意见:这里的“使用”仅指使用者实际占有有形财产的使用,不包括对无形财产,比如本案中第三人(中央电视台)对原告卫星设备的使用。而且特许权使用费是一种消极的收入,即被动的收入,只有当客户自己直接行使合同定义他的权力时,付款才构成特许权使用费,其不同于营业利润等营业者通过积极活动取得的积极收入。此外联邦德国税收法院曾经有过判例,判决根据卢森堡和德国避免双重征税协定第15条关于“工业设备使用”的定义,卫星传输合同不构成租赁,不是一个转发器使用合同,而为节目转输协议,因此,专家认为:本案中第三人支付给原告的费用不属于特许权使用费,双方合同是服务合同,原告在中国不负有纳税的义务[2] 。

  被告税务局认为:

  1、《中美税收协定》所指特许权使用费的所谓“使用”,既包括有形资产的使用,也包括无形资产的使用。“使用”一词并非仅限于对实物的实际操作,还应该包括对某种信号的使用,即对无形物的操作。“操作”只是使用的一种方式。

  2、《中美税收协议》约定,央视利用卫星公司的卫星设备转发卫星信号,即有权使用卫星公司的卫星转发器的带宽,其向卫星公司支付的服务费和设备费属于《中美税收协定》中的特许权使用费用。

  3、泛美公司卫星中专门转发器的全部或部分由央视专有使用,符合我国税法关于将财产租赁给中国境内租用者的规定,也符合租赁中关于转移财产使用权的特征,故卫星公司收入性质系“租金”。

  三、本案行政程序及诉讼策略问题

  (一)、原告确定被告时犹豫再三:从程序上错失一次胜诉良机

  原告二审代理人认为:“由于最初具体对外行文征税的主体是稽查局,人们可能获得的第一反映是起诉稽查局。但是,稽查局在法律上没有明确的地位。这是我国税收政策主义的另一个表现。所谓法定主义,除了征税的种类、幅度等实体内容,由选举产生的代表通过法律设定之外,还意味着征税机关的法定主义。我们主意到税务总局自己发文强调过该机构的主体地位,但是,这在法律上是无效的。因为行政机关的创设权属于议会(人大)。基于上述考虑,最初起诉的是稽查局的上级机构。在诉讼过程中,被告表示退税,原告撤诉。几天后,一个税务分所做出了同样内容的决定,原告又重新走一遍复议和起诉。表面上看,原告在诉讼策略上失败了,但是从坚持税收法主义的立场上看,原告保持了原则”。[3]

  评价:原告起诉时确立被告错误,错失一次胜诉良机。理由如下:

  (1)旧《税收征收管理法》(93年1月1日施行)第8条:“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所”。税务局稽查局不包括在内。

  (2)通说认为,稽查局(新征管法颁布之前)不具有独立的主体资格。因而,以稽查局名义作出处理决定,处罚决定皆不合法,实践中有稽查局作出的处理决定被法院撤销的真实案例[4] 。“税务稽查局不具有独立的执法主体资格”,以稽查局名义作出的决定,处理决定“超越职权”应被撤销。另:最高人民法院1999年10月21日发布的《关于对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查局是原具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》其答复认为:地方税务局稽查局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据[5] 。

  (3) 原告1999年8月底以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼时,新的《税收征管法》(2001年5月1日施行)及其实施细则,尚未出台。也即原告第一次起诉时,税务局稽查局的“主体资格”问题制定法上尚未明确。

  (4)实际上,当稽查局撤销税务处理决定后,原告先是向北京市第二中级人民法院申请撤销对稽查局的行政诉讼。当被告更换主体,再次作出税务处理决定后,后以北京市国税局对外分局第二税务所为被告,起诉到北京市第一中级人民法院。理论上,原告从程序上错过了起诉稽查局并胜诉的良机。

  (二)国税局两次变脸以不同主体两次作出决定:颠三倒四反复无常

  1、被告北京市国税局对外分局下属机构行政行为反复无常,颠三倒四,先以稽查局名义作出处理决定,适用国家税务总局1999年211号文,认为其所获报酬系“租金”。 实际上,被告在历次庭审中都主张原告所获报酬既是“租金”又是“特许权使用费”。可是,稽查局在以自己名义作出处理决定后,在原告缴完税、复完议、起完诉之后,突然虚晃一枪,宣布撤销这一决定,四天之后,国税局对外分局二税务所(另一执法主体)又以同一违法事实再作行政处理决定,此次处理决定依据国家税总(1999)第566号批复,认定原告所获报酬为“特许权使用费”,因此,中国税务机关对原告所得有税收管辖权。

  2、这两个具体行政行为作出机关不同,依据的法律法规及规范性文件不同,但基于同一事实(经营行为和获利事实)。这一反复无常的行为是否构成国税局的滥用职权?由此引起原告诉讼成本增加,原告是否有权由此依法请求赔偿?赔偿的主体是谁?原告的利益要获得补偿,原告律师至少应该在庭审和代理词中直截了当向法庭指出?或者须单独提起一个诉讼?对这些问题的回答,关键取决于滥用职权的构成要件和滥用职权的主体确定。本文在此不作更深入的讨论。

  (三).行政程序中相对人的举证义务

  1、制定法依据

  (1)《税收征管法》(2001年5月1日起施行)第56条:“第五十六条 纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。”《税收征管法》(1993年1月1日起施行)第33条规定了同样内容。

  (2)最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条:“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据,原告依法应当提供而拒不提供,在诉讼程序中提供的证据,人民法院一般不予采纳。”

  2、法理依据探讨

  (1)实际上,行政程序中相对人负有法定的举证义务。从法理上看,行政程序中,行政主体为一定行政行为如果侵犯利益或授予权益,都对相对人的权利义务状态产生影响。税务稽查行为作为典型的潜在的侵益性行政行为,对被稽查人的财产构成潜在的或现实的威胁。即,一旦发现被稽查对象存在某种税务行政违法行为,稽查机关有权实施征收税款的决定或者实施行政处罚。

  (2)作为相对方,为了主张自己的权益和自己的行为合法,势必要配合税务机关,履行接受检查的义务,出示原始合同、财务帐簿、财务凭证等以备稽查机关检查。同时,为证明自己主张,纳税人要向税务机关尽可能地出示相关证据。从公平的角度而言,稽查机关应当审核这些证据的真实性、相关性和合法性。从纳税人权利保护角度而言,这与其说是纳税人的义务,不如说是纳税人的权利。但从税收征管秩序和效率而言,无疑是纳税人一种法定义务。

  (3)最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条属于“漠视行政程序的证据排除规则”[6] 。而且,此类证据是应当进入行政程序案卷的证据。因其未进入案卷而应当排除。该规定体现了司法复审的特点。因为行政程序是法律设定的程序,行政管理相对人必须尊重行政程序,如果无视行政程序而在诉讼程序中搞证据突然袭击,必然损害行政程序的应有价值。

  (4)由此,稽查程序中原告提出“国际惯例”的主张,应该对此提出证据,以供税务稽查机关斟酌。

  四、《卫星传送服务协议》的性质分析

  (一)协议的内容

  1、协议内容约定:特定卫星转发器特定频道带宽,由央视专有使用。

  2、泛美公司发射卫星、连续运营、干预、检测并保证信号传输稳定并承担信号传输失败的风险。

  3、当中央电视台独家使用“特定卫星频道”传输节目到太平洋、美州、大洋州时,“特定卫星频道”的使用权、占有已经发生转移。“占有”即实际上对物的管领和控制[7] 。物包括有形物和无形物。

  4、协议标的:转让“特定卫星频道”的使用权。

  (二)、本案协议标的:“转让特定卫星频道”的使用权

  按照协议的主要内容看:卫星公司向电视台提供压缩数字视频服务,实现方式是向电视台提供特定带宽和特定功率所组成的转发器(包括地面设施)以供电视台使用,电视台支付约定的费用。该转发器特定带宽只能用于传输央视的电视信号。由于卫星公司拥有卫星设备及其附属设施的所有权,其有权向包括央视在内的不特定客户转让卫星设施中特殊约定的转发器的带宽。同时,从运营的角度,为维护客户对于特定频率的带宽的使用权,卫星公司显然必须聘请技术人员对卫星及地面设施进行连续的干预和检测。但是运营、维护、干预、检测、维修等活动不改变协议的标的:“转让特定卫星频道”的使用权以供客户发射数字卫星电视。

  (三)、本案协议具有租赁合同的典型特征

  1、租赁合同的特点分析[8]

  A、转移占有和使用权(赠予、借用、买卖、租赁、融资租赁)

  B、支付约定的对价(买卖、租赁、融资租赁)

  C、约定维修费用承担(租赁、借用、赠予)

  D、约定期满后原物返还(租赁、借用、典当)

  其中:转移占有和使用权是必备要件。

  从逻辑关系图可以看出,只要A、B、C三个要件同时满足时,一定成立租赁合同法律关系。

  2、理由分析

  (1)、本案协议标的是转让“特定卫星频道”使用权,符合租赁合同转移“占有”和“使用”的特点A。从物质特性看卫星设备系有形财产,特定卫星频道是无形财产。我国法律没有禁止对无形财产的租赁[9] 。实际上,本案“特定卫星频道”亦符合“租赁物”的一般要件:①非消耗物、②非种类物的特点。

  (2)、本案双方约定使用对价,符合租赁合同的特点B。本案双方约定卫星公司承担传输风险维修卫星通讯设施,由卫星公司承担维修费用,使卫星频道始终处于适用、适租状态,符合租赁合同的特点C。双方约定一定的使用期限,期满后其特定的卫星频道仍归卫星公司所有并掌控,符合租赁合同的特点D。

  (四)、原告的“服务协议”主张站不住脚

  

  根据上述分析,卫星公司与央视所签协议的标的是“转让特定卫星频道”使用权,因此,其聘请技术人员对设施进行维修、检测和干预并不构成服务合同。理由如下:

  

  (1)、“服务协议”是以提供劳务为标的的合同,区别于转让“所有权”或“使用权”的合同,系合同的三大类别之一。不是具体的严格的合同的名称。(2)、“服务协议”系无名合同,内容十分宽泛、庞杂。有些租赁合同也被冠以“服务协议”之名,本案称之为“服务协议”至少不准确。(3)、本案双方协议标的是“转让特定卫星频道使用权”,不是“提供劳务”。(4)、原告主张“承担传输风险”系典型的“服务协议”特征,这并不准确。至少在逻辑上“以偏概全”。因为,“承担传输风险”系维护通讯设施使其“特定卫星频道”处于“适租状态”,这也是“租赁协议”的特征之一。“承担传输风险”的内在和根本要求是设施运营和维修费用承担,这正好是“租赁合同”的必备要件。

  五、收入性质:“营业利润”还是“特许权使用费”?

  (一)、原告主张:收入性质系“营业利润”[10]

  卫星公司认为:其雇用人员、运营设备、干预和检测并维修设备,耗费巨资发射卫星,安装并维护地面设施,向电视台提供的特定卫星频道服务,其从事积极的运营活动所获得的收入是“营业利润”,不是“租金”。也不是特许权使用费。“营业利润”系积极运营获得的积极收入,而特许权使用费是对权利进行特许收费所得,系消极性收入。营业利润具有积极特性。特许权使用费具有消极特性。“特许权使用费”指对无形资产(知识产权、工业产权、商誉、商权、专利等)的特许使用获得,不包括对有形资产的许可使用所获费用,此为“国际惯例”。因此,其收入定性应为“营业利润”而非租金,也非“特许权使用费”。

  (二)、《中美税收协定》:无“营业利润”的准确定义

  本文认为:收入的定性既要看双方所签合同的性质,又要依据《中美税收协定》的条款。首先,根据《中美税收协定》及其双方对协定的修改稿,找不出“营业利润”的准确定义,在协定没有给出“营业利润”准确定义的前提下,卫星公司主张收入的营业利润性质,没有合法合理的依据。

  (三)、专家证言如何取舍?

  1、诉讼中,卫星公司提供了国际财政协会主席的证人证言。专家证人完全站在卫星公司一方,支持卫星公司的观点,即卫星公司收入系积极营运收入,而非消极收入,且特许权使用费仅仅指代无形财产的特许使用,不包括有形财产。

  2、关于专家证言如何取舍,以下几个问题需要思考:

  其一、专家的证言是否足够专业?其论述的“国际惯例”本身是否具有客观性?需要相关的知识背景和积累,甚至需要经过专门研究才能得出可靠结论,一般来说,法院则不具备这一研究和识别能力。

  其二、假定专家证言的客观真实性准确无误,那么,专家证人证言描述之下的“国际惯例”对人民法院审理行政案件有没有约束力?回答是否定的。以中国当下的司法体制运作来看,再分析相关制定法,得不出人民法院审理案件需要适用“国际惯例”的法律依据来。《外商投资企业和外国企业所得税法》及《行政诉讼法》和《行政诉讼法若干问题的解释》也没有相关规定。

  其三,根据上述分析,原告在税务稽查程序中负有对“国际惯例”进行说明和阐释的义务,如果原告在稽查程序中拒不提供专家证人证言,诉讼程序中的专家证人证言的是否缺欠严肃性和合法性?这些缺欠是否最终影响法庭对“国际惯例”的采信?

  因此,卫星公司主张收入性质系“营业利润”,站不住脚。

  (四)、原告主张:谁在“使用”卫星至关重要,不“使用”如何构成“特许权使用费”?

  1、卫星公司认为,中央电视台未“使用”卫星,因而不存在对《中美征收协定》第十一条第二款所谓对“工业及其科学设备”进行使用的问题。因此卫星公司提出谁在“使用”卫星这一问题的真正用意是:卫星公司的收入不构成“特许权使用费”。因此谁在“使用”卫星设施便成为本案最大的争论焦点。

  2、原告代理人认为[11] :卫星公司发射卫星,运营卫星、检测、干预、维修卫星,根本是卫星公司在“使用”卫星,而央视仅仅是使用卫星的特定频道,达到传输信号的目的而已,电视台缔约合同的不就是要将信号传输到目的地吗?卫星公司不就是通过使用自己的卫星为客户传输电视信号从而获取报酬吗?请问谁在负责传输?负责传输的工作人员是谁雇用的?因此,卫星频道就是运载信号的工具,好比作运输用的汽车,电视台缔约的目的不是要使用卫星或其中一部分,而是要对方负责将信号传输到指定范围。由此可见,是卫星公司在使用卫星。双方协议的性质是服务协议[12] 。

  (五)、无形财产也有物质基础:对无形财产的使用也构成对无形财产赖以存在的有形财产的使用

  1、从物质特性上讲,卫星设备属于有形财产,特定卫星频道是无形财产,无形财产有其形成和赖以存在的有形物质基础,无形财产不能不通过有形财产而无中生有地表现出来,本案第三人使用特定卫星频道的同时也构成对卫星设施的使用。很难想象,电视台不使用特定的卫星频道而能够将信号传送出去(到达指定的区域),也很难设想电视台使用特定卫星频道而没有对卫星及其附属设施进行“利用”或“使用”。因此,当作为卫星公司客户的电视台在使用这一特定频道的转发器时,电视台也正在使用卫星公司的通讯设备。这是其一。

  2、合同的目的是将卫星信号传输到指定范围,这是双方所签合同要达到的目的和结果。但是,合同的目的不等于合同标的更不等于合同的性质。合同的标的即合同法律关系的客体,指在合同法律关系中,当事人权利义务所指向的对象。在交易实践中,当事人交易的目的和合同内容皆不相同,必然表现在具体的合同中,合同的客体各不相同,但都表示为一定的行为。本案合同标的是:“转让特定卫星频道所用权”。交易双方正是通过转让“特定卫星频道使用权”的方式,达到电视信号传输的目的。不能将合同的目的与合同的性质简单划等号。

  3、正是基于对卫星公司通讯设备的使用,电视台才支付“设备费”。按照原告的理由,卫星公司在使用卫星而电视台没有使用卫星设施,那么为什么卫星公司要在中国境内安装地面设施并收取“设备费”[13] ?卫星设施是卫星及其附属设施构成的一个整体,对其附属设施的使用并支付“设备费”可以视为对卫星设施的“使用”。

  (六)、《中美税收协定》:特许权使用费定义中“使用或有权使用” [14] 分析

  1、考虑到《中美税收协定》第11条第3款对“特许权使用费”进行界定时,作如下表述:“使用或者使用……的权利”(the use of, or the right to use……),即,特许权使用费的外延包括使用工业、商业、科学设备或者享有使用上述设备的权利所支付的作为报酬的各种权利。

  2、“The use of ”与“The right to use”并列使用,意味着两种款项的产生方式,相互并列,相互区别。“the use of”是使用者实际占有被使用物的“使用”。“the right to use”则可以认为是一种纯粹而抽象的使用权利,这种使用权令使用者不必(不一定)实际占有使用物,对于无形财产(比如知识产权、著作权等),不存在使用者对使用客体实际占有的可能性,但是却有利用或使用其无形财产的权利。“the right to use”显然包涵这一层意思。

  3、本案中卫星转发器具有传输信号的使用功能,每个转发器的部分带宽均可以被独立地运用于传输信号,正常情况下一旦这些特定的带宽被用于传输中央电视台的电视信号,则这些指定带宽(频道)的使用权为电视台专有。带宽由卫星系统提供,第三人有权使用带宽应视为有权使用卫星系统。

  4、即使使用带宽不被视为对卫星系统的使用,仅仅视为对“特定卫星频道”(这一无形财产)的使用,亦构成中美税收协定的十一条第二款“对于工业设备”等有形财产和“特定带宽的卫星频道”的无形财产的使用,因而符合中美税收协定关于特许权使用费的“使用”特性。

  (七)、“特许权使用费”英文“royalty”的含义:是否包括无形财产?

   “Royalty”即“特许权使用费”。查L•B•Curzon(科尔森)所编《朗文法律词典》第六版得知:

  1、Royalty[15] :Share of a product or profit paid to the owner of property from which it arises。从有形或无形财产使用中产生并支付给权利所有人(物主)的金钱或产品给付,均为“特许权使用费”。

  2、Property[16] :1、That which can be owned。2、Rights to the possession and use of goods and land, etc。3、An aggregate of rights having money value。4、Includes money and all other property, real or personal, including things in action and other intangible property。

  3、注意:“Intangible property”即无形财产。由此可见:property的含义既包括有形财产也包括无形财产。由此,从有形或无形财产使用中产生并支付给权利所有人(物主)的金钱或产品给付,均为“特许权使用费”。这与我国国内相关制定法所谓的特许权使用费有别,《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所征税法》对“特许权使用费”的解释均为对无形财产(资产)的使用而支付给物主(权利所有人)许可的费用,不包含对有形财产的使用。

  4、根据上述分析,由于本案中央电视台(第三人)既使用了特定的卫星频道这一无形财产,同时也构成对卫星及其附属设施的“使用”或“利用”(use本身即有“使用”、“利用”之意)。因此,无论如何,本案第三人支付给卫星公司的相关费用性质上符合《中美税收协定》所指的“特许权使用费”。

  六、本案法律适用问题:兼评国家税务总局(1998)第211号文及(1999)第566号《批复》

  下面的问题是:被告既主张原告所获报酬系“租金”又主张其所获报酬性质上系“特许权使用费”这岂不矛盾?逻辑上是否难以自足?

  (一)、国家税总两份文件两个定性,市国税局两次变脸作出两个决定:前后收入定性逻辑是否矛盾?

  先看这两个文件:

  1、国家税总(1998)第211号文:《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》

  近期,一些地区询问,外国公司将其所拥有的国际通讯卫星等通讯线路租给我国用户使用,其所取得的收入是否征税,要求总局进一步明确。经研究,现明确如下: 外国公司,企业或其他组织将其所拥有的卫星,电缆,光导纤维等通讯线路或其他类似设施,提供给中国境内企业,机构或个人使用所取得的收入,属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称税法)实施细则第六条规定的来源于中国境内的租金收入,应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。

  2、国税函(1999)566号《国家税务总局关于泛美卫星公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问题的批复》

  北京市国家税务局:你局《关于对外国企业出租卫星通讯线路征收预提所得税问题的请示》(京国税外[1999]384号)收悉。美国泛美卫星公司于1995年与中国中央电视台签订《数字压缩电视全时卫星传送协议》(以下称协议)。根据协议,中央电视台及其授权的国内单位可在协议规定的期限内通过泛美卫星公司所拥有的固定卫星设施进行电视信号转发;泛美卫星公司则按期从中央电视台收取费用。关于是否对泛美卫星公司取得的上述租金收入征收预提所得税的问题,现批复如下:

  泛美卫星公司承诺通过提供其固有的卫星设施进行电视信号转发而从中央电视台取得的全部定期费用(包括服务费和设备费等),属于《中华人民共和国和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下称中美税收协定)第十一条规定的“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”和《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》(国税发[1998]201号)规定的“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施,提供给中国境内企业、机构或个人使用取得的收入”。对其应依照中美税收协定和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的规定计算征收企业所得税。

  3、评论:两个文件对收入定性逻辑上并不矛盾

  (1)首先,一项涉外税收行政执法的法律适用,税务局先必须寻找并确定国内法的基础或依据,税务局正是依据《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第1、2款确定原告所得是否为应税所得,原告与第三人中央电视台交易性质符合租赁合同的性质和本质特征,从而确定了此论交易的实际纳税义务人为原告,扣缴义务人为第三人中央电视台。而且稽查局第一次作出处理决定时正是依据国家税总(1998)第211号文,认定了租用卫星通讯线路取得收入为租金性质,并以此课之以税。

  (2)根据上文的分析,由于交易性质确系财产租赁合同,我国法律又未明文禁止无形财产的租赁,因此,国税总局(1998)第211号文确认原告所得系“租金”收入、且“应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税”无可厚非。但是,稽查局按照(1998)第211号文得出“应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税”这个结论是错误的。理由容下文再述。

  (3)根据《中美税收协定》,泛美卫星公司的上述所得系“特许权使用费”。但根据内国法(《合同法》)泛美卫星公司的上述所得定性为“租金收入”。两者似乎发生冲突。不过,《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条规定:“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本发又不同规定的,依照协定的规定办理。” 这样,本案稽查程序中的法律适用指向了《中美税收协定》。按照《中美税收协定》,泛美卫星公司所得系“特许权使用费”。这样,收入的性质就发生了转化。涉外民事纠纷之中,适用不同的法律规范会得出不同的结论,并非罕见。涉外税收行政争议也不例外。

  (4)因此,两个收入定性并不矛盾。“租金收入”源于国内法,“特许权使用费”源于《中美税收协定》。

  (二)、本案税务行政执法过程适用法律简析

  1、由于涉外税收执法涉及政府间避免双重征税的双边税收协定,因此,依据《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条协定:“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理”,直接导致优先适用《中美税收协定》。根据上述分析,被告理所当然应该适用《中美税收协定》来确认和判定原告收入的法律性质。

  2、如此看来,税务局税收行政执法过程中的法律适用的一般过程是:先寻找国内法的基础和依据,然后寻找适用双边协定或国际条约的国内法联结点,在找到相关联结点之后顺理成章地适用双边协定或国际条约。这体现了税收行政执法过程中适用法律活动的客观过程。实际上,国税局发现:当稽查局的主体资格存在法律障碍时,当依照《中美税收协定》认定原告收入所得性质发生变化时,国税局很聪明地撤销了前一个具体行政行为,再由另一个税务执法主体作出第二个具体行政行为,将问题悄悄化解。第二个具体行政行为依据规范性文件系国家税务总局(1999)第566号《批复》。当然,《批复》的内容和结论显然基于对《中美税收协定》的仔细研究和解读,无疑具有相当的法理依据[17] 。

  3、问题是:收入的定性来源于合同法律关系的性质分析和确定。但是最终的税务处理决定则涉及法律适用问题和法律适用规则问题。因此,被国税局对外分局撤销的第一个税务处理决定,虽然“收入定性”正确,但是“适用法律”法规错误。对收入性质进行定性不等于作出税务处理决定。作出税务处理决定必须考虑法律法规适用问题。“收入定性”与“适用法律”依照不同的分析技术和遵循不同的规则。因此,稽查局按照(1998)第211号批复作出处理决定混淆了“收入定性”与“适用法律”的界限。

  (三)、本案行政诉讼适用法律简析

  1、由于国家税务总局(1999)第566号《批复》直接针对本案原告,针对特定事项和特定对象,因此其本身即具有可诉性。但原告终未对国税总局提起诉讼,其相关考量不得而知。当然,法院在判定被诉具体行政行为合法性时,直接放弃对国税局两个文件的适用,而适用了比国税总局位阶更高的相关法律和《中美税收协定》来判案,显得干脆利落。据说,放弃适用规章,是为了避免法院给行政机关“自证其合法”留下任何空间。

  2、显然,法院认为,依照《外商投资企业和外国企业所得税法》及《中美税收协定》足以支持被告行政行为合法。另外,国家税务总局(1999)第566号《批复》具有明确的个案针对性,严格说《批复》本身是具体行政行为,具有可诉性。原告代理人陈端红教授也注意到这一点。因此,第二个具体行政行为虽历经二次审理均被维持。法院判决时放弃了对国家税务总局两个文件的适用[18] 。

  3、行政诉讼中,被告必须在接到原告的起诉状10日内向法庭提交相关行政证据。被告还需提交作出税务处理决定的相关法律法规依据,大体包括:主体权限法律法规依据、行政程序法律法规依据、作出实体处理的法律法规依据等。被告在提交法律法规和规章的依据时,将(1998)第211号文和(1999)第566号《批复》同时拿出,显得逻辑混乱。因为,被诉具体行政行为是北京市国税局对外分局第二税务所作出的税务处理决定,其税务处理决定直接适用的是(1999)第566号《批复》。因此将两个文件同时和盘端出,章法显得混乱。

  4、根据《行政诉讼法》的相关精神,法院在司法审判过程当中可以参照适用规章。当然,国家税总的两个文件从《立法法》的角度看并不符合部门规章的法定构成要件,其并非“部门规章”。此外,国家税务总局颁布上述两个文件时《立法法》尚未实施,因此,法院最终并未适用这两个文件判案。显然,法院下判之前历经周密思考和慎重权衡。

  

【作者简介】
    滕祥志,中国法学会财税法学研究会理事,中国财税法学教育研究会理事,北京大学法学博士,北京市集佳律师事务所律师。
【注释】
  [1]参傅纳红:《美国泛美卫星公司应否在中国纳税》,载刘剑文主编《财税法学案例与法理研究》,第300-304页,高等教育出版社,2004年版。 
  另参刘怡、林喆:《ABC卫星公司税收案例分析》《涉外税务》2003年1期。 杨长湧:《解读美国泛美卫星公司税收案》,http://econ.pku.edu.cn/dpf/student/lea.php。法 悟:《美国泛美卫星公司是否应向中国纳税》,载《中国经济快讯周刊》2003年第8期。 
  2002年北京《法院公布“民告官”十大典型案件》,http://www.people.com.cn/GB/shehui/1060/2281977.html。 
  刘媛:《泛美卫星国际系统责任有限公司诉北京市国家税务局第二税务所代扣代缴预提所得税决定案评析――暨跨国所得定性及国际双边税收协定与国内税法协调适用问题》,http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=4&a_id=4744。 
  [2]有关专家证人证言情况,参张靛卿、刘景玉:《涉外税收行政纠纷法律适用研究-泛美卫星国际系统有限责任公司诉北京市国家税务局对外分局第二税务所代扣代缴预提所得税决定案法律问题研究》,载北京市高级人民法院编《审判前沿:新类型案件审判实务》总第7期,第60-71页,法律出版社,2005年。专家证人在一审时出庭作证。 
  [3]陈端红:《电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义》,www.chinalawinfo.com。 
  [4]福建共与和律师事务所陈榕云、翁齐斌:《一起跨省税务行政案件诉讼纪实》。1999年7月27日江苏日出(集团)公司因不服非法税务行政而状告福建省莆田市涵江区国家税务局及其下属稽查局的跨省行政诉讼案件,原告一审二审败诉。经再审,法院以稽查局只是税务机关的稽查机构,并非税务征收和管理机关,不具备独立的税务执法主体资格。被告虽然提供了国家税务总局《关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》及相关批复,但这些都不能作为认定稽查机构具有独立执法主体资格的依据,因为,根据法律法规解释权限的规定,国家税务总局无权对税务机关的执法主体资格作任意性的扩大化解释,所以,国家税务总局的上述通知、批复属于无权解释行为。并且,国家税务总局的上述批复、通知的内容直接与国家的《税收征收管理法》第8条规定相抵触。2000年7月3日,福建省高级人民法院以被告超越职权为由撤销其税务处理决定,改判原告胜诉。 http://www.lawblog.cn/lawyer/39/archives/2005/317.asp。 
  [5]最高人民法院于1999年10月21日发布的《关于对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》,其内容为:“地方税务局稽查分局以自已的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”。传统行政主体理论本身十分缺欠,相关论文请参石红心:2003 年北京大学法学院博士学位论文《社团治理及其法律规制》第七章:余论“由社团治理反思我国的行政主题理论”,第140-153页。上述福建省高级人民法院案例和最高人民法院的《答复》即有传统行政主体理论的影子,本文对此不作深入详细讨论。 
  [6]孔祥俊:《最高人民法院<关于行政诉讼证据若干问题的规定>理解与适用》,中国人民公安大学出版社,2002年版,136页。另请参张树义:《最高人民法院<关于行政诉讼证据若干问题的规定>释评》,第257-261页,中国法制出版社。2002年版。 
  [7]王泽鉴:《民法物权2-用益物权&#8226;占有》,第二编第二章:“占有的基本理论”,第154-176页,中国政法大学出版社,2001年版。对有形物而言,占有不等于使用,但使用必先占有,有使用必存在占有,不占有却使用难以设想。无形财产亦然。本案中央电视台排他性地专有使用“特定卫星频道”,同时也实施了对“特定卫星频道”的“占用”或“占有”。 
  [8]滕祥志:《关于对中国某工业总公司中心医院未解缴个人所得税案的法律分析》,载《财税法论从》总第5期2003年。 
  [9]《合同法》212条:“租赁合同是出租人将租赁物交付承担人使用、收益,承担人支付租金的合同。”《合同法》213条:“租赁合同的内容包括租赁物的名称,数量、用途、租赁期限、租金及其支付期限的方式,租赁物维修等条款。” 
  我国制定法未禁止“无形财产”的租赁。另现实中的“股权租赁”也对租赁仅包含“有体物”提出挑战。实际上,我国《物权法》尚在制定之中,如果“物”仅仅局限于“有体物”而不包含“无体物”逻辑上也难以自足。法律落后于生活,生活永远是法律的挑战者,法律也不是一成不变,法律也是一个开放的体系。“租赁物必须是有形物”,在丰富多彩的现实生活面前显得捉襟见肘。 
  参马俊驹、梅夏英:《无形财产的理论和立法问题》http://www.law-walker.net/detail.asp?id=3221。王利明:《物权立法若干问题新思考》,http://www.jcrb.com/zyw/n358/ca294388.htm。 
  参《论职务侵占罪的犯罪对象》, http://www.findlaw.cn/Info/lunwen/xingzhenglw/2004310170002.htm。从刑法看侵占罪的犯罪对象应包括无形财产。 
  [10] “名称之争”背后是中国税务机关有否“税收管辖权”之争。根据《中美税收协定》,外方获得“营业利润”又在内国(中国)没有“常设机构”,则在中国不负有纳税义务。见《中美税收协定》第七条第一款:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,其利润可以在该缔约国另一方征税,但应仅以属于该常设机构的利润为限。” 
  [11]陈端红:《电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义》,www.chinalawinfo.com。 
  [12]关于“服务协议”观点不成立的理由前文已经述及。 
  [13]诸多文章“案情介绍”中都提到“设备费”。但是,“设备费”发票具有明显的法律意义,在本案中显然对被告主张其使用“卫星通讯设施”有利。从诉讼策略上讲,被告律师庭审时应该紧抓“设备费”的法律意义不放。 
  [14]《中美税收协定》第11条其英文表述如下:Article11: 3、The term “royalties” as such in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literary, artistic or tapes used for radio or television broadcasting, any patent, technical know-how, trademark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use industrial, commercial or scientific equipment, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience.  
  同条第二款表明中国税务机关有权对泛美卫星公司所获“特许权使用费”收入课税。见Article11:2、However, such royalties may also be taxed in the Contracting State in which they arise and according the laws of the contracting State. 
  [15]《朗文法律词典》,第375页,法律出版社,2003年版。 
  [16]《朗文法律词典》,第337页,法律出版社,2003年版。 
   
  [17]原告律师认为: 本案原告真正的对手是国家税务总局,诉讼中总觉得有一个非常专业且强大的对手站在背后并未出场。参陈端红:《电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义》,www.chinalawinfo.com。 
  [18]张靛卿、刘景玉:《涉外税收行政纠纷法律适用研究-泛美卫星国际系统有限责任公司诉北京市国家税务局对外分局第二税务所代扣代缴预提所得税决定案法律问题研究》, 载北京市高级人民法院编《审判前沿:新类型案件审判实务》总第7期,第60-71页,法律出版社,2005年。 
 
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