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此案犯罪嫌疑人没有缴税并不是偷税罪
张颖

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【摘要】本律师意图以本案说明一个道理:税法只是庞大的法律体系中的一个部门法,任何一个涉税行为也只是一项经济活动中的一个组成部分,因此,任何一个涉税问题的处理,都不是只简单的适用税法所能解决的,必然要与税法之外的其他部门法同时适用。此案就同时适用了以下几个部门法:(1)、经济法中的会计法;(2)、税法中的实体法规;征管法规(3)、行政法中的税务稽查行政法规;工商登记行政法规;(4)、民法中的民事主体的认定及责任承担的法律;(5)、刑法中的涉税犯罪法律;(6)、诉讼法中的刑事诉讼法律。因此,在处理任何涉税业务时,不能脱离法律体系只就税法谈税法,当前热烈讨论的纳税筹划也不例外,一定要注意将筹划方案放在整个经济活动中审查和适用法律,一知半解或者只懂得一些税法知识时不能自作聪明,谨防筹划不当反成偷税,此文献给纳税人,旨在抛砖引玉。
【正文】

  案 情 简 介

  一、涉案单位基本情况

  某有限公司于2003年5月14日经工商注册登记依法成立,由两个自然人股东组成,主营快递服务业务(以下简称有限公司)。该公司现任法定代表人XXX曾于1999年4月办理过个体性质的营业执照和税务登记证(以下简称服务部1),经营同类性质的货件快运业务,核定定额纳税。由于创业初期客户少,经济效益差,于2000年5月营业执照到期后停止了经营活动,营业执照和税务登记证之后没有年检。2002年5月,另一个自然人股东另行注册登记,办理了该人的个体工商户营业执照(以下简称服务部2),经营同类性质的货物接送快运服务,营业执照的有效期到2003年12月,没有办理税务登记证,沿用了“服务部1”的税务登记证,核定定额纳税。随着业务的发展,2003年5月二人协商成立了现在的有限公司,仍沿用99年“服务部1”的税务登记证缴纳定额税,税务征收机关在每季度下发的“核定定额通知书”中注明:实际收入超过定额30%的要向税务机关申报,否则按偷税论处。

  二、被立案稽查情况简介

   2005年4月中旬,该公司因内部矛盾被揭发开具大头小尾发票偷税,税务稽查局和公安经侦支队联合介入,税务稽查局对“服务部1”和“有限公司”发出了税务稽查和税务检查通知书,发通知书的同时突击检查了该公司的全部经营活动资料,并固定了证据。稽查的检查期间为2003—2004两年。

   该公司没有建帐,但有一套类似邮政的EMS的全国关联单位统一使用的电脑业务管理系统,从快件填写单据受理开始,经过中途转送到达目的地,层层环节都是通过电子扫描仪将客户的有关信息记录到电脑里,如委托人、受理人、货物名称、受理时间、地点、应收的服务费、中转地、中转到达到时间、中转受理人、中转转出时间、直至终点收件人签收,客户可以从电脑系统随时查到货件运转的情况,同时电脑自动生成管理所需要的报表资料,如,所有客户结算报表,业务员业绩报表。该公司的业务管理模式是,上门取货,货到收费,损坏赔偿,服务价格比本系统全国统一定价优惠10%—30%,还免费代理EMS业务(属于邮政部门专营的业务)。

   税务稽查局调取了该公司电脑系统全部经营活动的业务资料,并做了大量的外调取证工作,核对部分客户资料,核对部分发票。由于该公司的客户遍及全地区,且金额小,业务频繁,难以逐一核对,最后税务稽查决定采用电脑自动生成的“有限公司所有客户结算报表”中记载的应收服务费,作为计稅依据计算出该公司偷税数额达十多万元,认为构成偷税罪并移送公安机关,案件移送公安机关的当天该公司法定代表人即被刑事拘留,公安机关也认为构成偷税罪并报检察机关批捕,准备移送起诉。

  

  税 案 代 理

   在税务稽查即将终结尚未移送公安机关之前,该公司及其法定代表人于4月30日急速委托本律师为其提供法律服务,恰好是五一节休假期间,正是因为有了这段宝贵的时间,使本律师和委托人能够有一个充分接触交流的机会,使律师能够充分了解被稽查对象的基本状况、基本业务流程、涉税业务状况、与被稽查的问题有关的情况、被认定偷税的数额及计算依据、被稽查人的异议及辩解的理由、被稽查人能提供什么证据资料、该证据资料的真实性、关联性、证明力等等,在作了充分的调查取证、分析研究的基础上、本律师根据相关适用的法律,提出了无罪辩护的法律观点。

  如果在移送公安侦查阶段后才委托律师,被稽查对象作为犯罪嫌疑人大多数会被刑事拘留,被羁押后,律师的会见要经过公安机关的安排并派员在场,要遵守羁押场所的时间规定等等,所以很难与被稽查人充分交流,很难掌握充分的证据资料,也就很难提供优质的法律服务。所以,涉稅被稽查案件聘请税务律师介入的最佳时间应当是接到被立案稽察通知之日,在税务稽查阶段,律师可以帮助核实稽查机关认定的涉税数额,帮助查找出示证据,代为陈述、辩解,寻找案件适用的法律依据,分析案件的性质,出具法律意见书,有可能将案件化解在税务稽查阶段。如果等进入刑事诉讼程序,甚至等到被提起公诉后,聘请律师就为时已晚,只能亡羊补牢了。

   下面是本律师在本案代理中的法律观点、法律依据、证据依据及分析过程。

  一、对被稽查人被认定的偷税数额及其计算依据的的辩解

  偷税数额是刑法201条规定的罪与非罪、罪的轻重及量刑的重要依据,因此,本律师首先调查了解被稽查人的实际涉税数额,调查税务稽查机关计算偷税数额的依据,在做了充分调查取证的基础上,提出了税务稽查机关认定偷税十几万的证据不能作为认定偷税罪的证据,也不能作为被稽查人计算应纳税额的依据,理由是:

   (一)、取得证据的程序不对。

   此案虽然是税务与公安联合办案同时介入,但仍然是按照一般案件的程序审理,先由税务稽查,然后移送公安侦察,因此此案的审理程序应当执行《税务稽查工作规程》和《刑事诉讼法》的规定。

  根据《税务稽查工作规程》、《税务稽查业务公开制度》、《税务行政处罚听证程序实施办法》的规定,一个案件在税务稽查局要经过立案、稽查、审理、执行四个程序,且四个程序的工作人员分工负责,互相配合,互相制约。税务稽查的稽查程序完成后,要将稽查结果和问题告知被稽查对象并签字,告知被稽查对象依法享有的陈述权、申辩权,数额超过10000元的,还有要求听证的权利,然后进入税务稽查的审理程序。审理程序结束后,作出处罚决定的,移交下一个环节执行,构成刑事犯罪的,制作《税务违法案件移送书》移交公安机关。

  但是此案在税务稽查阶段,只走了立案、稽查程序,没有进入审理程序,没有履行法定的告知义务,没有告知当事人享有的陈述、申辩、要求听证权,就直接移送公安机关,以至于被稽查人不知道税务稽查机关计算的应纳税额是多少,怎么计算,依据是什么,犯罪的主体及责任的承担者是谁(服务部1?有限公司?),因此本律师提出,这样的稽查结论不能作为认定偷税数额及偷税罪的证据。

  支持本律师以上观点的证据是:以上法规;卷宗中没有告知书;税务稽查报告没有被稽查人的签字等。

  (二)、“所有客户结算报表”不能直接作为该公司应纳税额的计算依据

  1、纳税义务的发生时间不符合税法的规定。

  《营业税暂行条例》第九条规定的纳税义务发生的时间是:“纳税人收讫款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定的纳税义务发生的时间是:“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时,向对方收取的预收性质的价款,其营业税纳税义务的发生时间以按照财务会计制度的规定,该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”该公司的“所有客户结算报表”中的收入,是受理业务时通过扫瞄仪自动录入电脑并自动生成的数据资料,代表的是业务受理数,根据该公司与客户签订的服务协议、宣传承诺、实际业务往来等,是在货件送到后才取得收费权,对照税法规定,该公司纳税义务的发生时间应当是在货件送到后,因此,“所有客户结算报表”中的应收收入能直接作为纳税义务的发生时间,

  2、报表中的收入与会计实际确定的收入不一致。该公司一般是按照电脑软件生成的价格的7-9折给客户开具发票收取服务费的,应当将“所有客户结算报表”的收入打折。

  3、免费代理EMS业务也包含在报表中,应当予以扣除。该公司大约有近百分之二十的业务是转发邮局的专营业务(EMS特快专递),其代理行为符合国家税务总局关于代理行为的规定(以被代理人的名义;不垫付资金;发票直接转交),偶尔收取一点儿服务费用。但是该公司这部分代理业务在受理时也通过扫瞄仪录入电脑,数据也进入到 “所有客户结算报表”中。

  证明以上观点的证据是:以上税法规定;“所有客户结算报表”的电脑生成过程;和部分客户的服务协议;被免费代理EMS的部分客户的证明和该公司的部分登记记录资料;该公司宣传材料中对客户免费代理的承诺等。

  

  二、本律师对被稽查人偷税罪的无罪辩护

  (一)、首先明确偷税罪的法律规定,这是判定罪与非罪、罪轻罪重的法律依据。

   偷税,税收征管法第63条和刑法第201条的定义完全一致,是指:纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上少列或者不列收入、多列支出,经税务机关通知申报而拒不申报,或者进行虚假申报,不缴或者少缴应纳税款的行为。

   偷税罪,是指偷税额达到了刑法第201条规定的数额或行为程度:因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的;偷税数额占应纳税额百分之十之上不满百分之三十且数额在一万元之上不满十万元的,处三年以下有期徒刑或者拘役, 偷税数额占应纳税额百分之三十之上并且偷税数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑。在判处刑罚的同时,并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。

   《 最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2003]33号)对刑法201条作了具体的解释:

   “经税务机关通知申报”是指下列情形之一:(1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;(2)依法不需要办理税务登记的纳税人,经税务机关依法书面通知其申报的;(3)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。

   “虚假纳税申报”是指:纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报表或者其他纳税申报资料等。

  (二)、对照以上法律规定,本律师认为被稽查人的被稽查人的违法行为不符合偷税罪的犯罪构成要件,不是偷税罪。其违法行为是违反了税收征管法关于税务登记的有关规定并应承担相应的行政处罚,而不应当承担刑事处罚。理由是:

  1、此案的涉税主体是三个,应当区分各自的涉税行为及各自应当承担的法律责任,这是决定此案被稽查对象罪与非罪的一个关键问题,不能把三个主体的行为简单叠加到一个主体身上。

  (1)、三个主体必须区分的法律依据是:

  《个体工商户登记管理暂行条例》第九条:“个体经营的个体工商户改变经营者时,应当重新申请登记”;《私营企业暂行条例》第十一条:“个体工商户开办有限公司,应当重新登记。”

  法律规定个体工商户在改变经营者或者开办有限公司时,都必须作新设登记的法律原理是民法对债务承担责任的规定,个体工商户个人经营的,以其个人全部财产承担民事责任,家庭经营的,以家庭的全部财产承担民事责任,有限公司是以公司的全部财产承担民事责任。虽然此案前后的三个主体主营业务基本相同,但由于经营者主体不同、责任承担者不同,所以不能将三个主体混同一个,更不能将三个主体的责任叠加到一个主体的身上。

  税务稽查通知书也是分别发给“服务部1”和“有限公司”的。

  (2)、三个主体各自的涉税行为及应当承担的法律责任

  “服务部1”在经营期内依法办理了税务登记,照章纳税。2001年之后基本终止活动,没有纳税义务,没有偷税。其税务登记证依法失效后,后来被征管方和“服务部2”、“有限公司”沿用,“服务部1”不能为此承担责任。

  “服务部2”应当承担被稽查期内的2003年1—5月的没有照章纳税的法律责任,“有限公司”应当承担2003年5月—2004年的没有照章纳税的法律责任。他们沿用“服务部1”失效的税务登记证履行的不是自己的纳税义务,征税机关发出的“核定定额通知书”也不是发给他们的。

  2、“服务部2”和“有限公司”涉税行为的法律性质,实质是税务征收机关的“漏管户”,不是偷税,更不是偷税罪。本律师提出这个观点的法律依据是税收征管法的第15条、第37条、第60条、第63条及刑法的第201条。下面采用排除法来分析案件的性质。

  (1)、被稽查人的涉税行为不符合税收征管法第63条和刑法第201条规定的偷税的客观行为要件。

  刑法的基本原则是“罪刑法定”,是不是犯罪,犯了何种罪,处以什么样的刑罚,必须有法律的明文规定。任何一个犯罪都必须由主体、客体、主观方面、客观方面四个要件构成,缺一不可,客观要件是区分此罪与彼罪的分界线,征管法第63条和刑法第201条采用列举的方式列举了偷税的客观行为要件,将本案被稽查人的行为与偷税罪的法律规定一一对照,被稽查人没有偷税罪所列举的任意一个客观行为要件。

  被稽查人没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,没有在帐簿上少列或者不列收入、多列支出,没有进行虚假申报;

  被稽查人不属于(法释[2003]33号)规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,该法条规定,尚未依法办理税务登记纳税人,要经税务机关依法书面通知其申报,“书面通知申报”是法定的程序。本案中税务机关每季度发出的“核定定额征收通知书”的对象是“服务部1”,不是“服务部2”和“有限公司”,被稽查人“服务部2”和“有限公司”在三年的经营中,没有办理税务登记证,也没有接到税务机关的书面通知,因此不属于偷税罪的“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税罪的客观行为要件。

  本案中被稽查人违法行为的实质是违反了税收征管法第15条的规定,自领取营业执照之日起三十日内,没有向税务机关申请办理税务登记。而税务征管机关工作中也存在漏洞,被稽查人成了“漏管户”。对违反第15条规定的处理,税收征管法也作出了相关规定,第60条规定,由税务机关责令限期改正,并视情节轻重,处一万元以下的罚款;第37条规定,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。不缴纳的,依法采取相关强制措施。案件在这里也是个关键问题,税务机关给与行政处罚,责令办理税务登记、责令补缴税款是认定为偷税的一个前置程序,没有这个前置程序,没有缴税也不能被认定为偷税。

  律师法律意见:被稽查对象不是偷税罪,不应当承担刑事责任。

  3、税务征收机关对本案被稽查对象成为“漏管户”负有不可推卸的管理责任。本律师提出这个观点的法律依据是:

  税收征管法第15条规定;工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况,定期向税务机关通报。税收征管法实施细则第19条规定:税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。税务登记管理办法(国税发[1998]81号)第36条,税务登记证件每年验审一次。第38条,未按规定办理验证或换证手续的,由县级以上税务机关宣布税务登记证件失效,并收回有关税务证件及发票。税务登记管理办法(2003-12-17国家税务总局第7号令)第37条,税务机关应当加强税务登记证件的管理,采取实地调查、上门验证等方法。

  而本案中,税务征收机关一直是在对一个从2000年5月就已经失效的税务登记证进行征税管理。

  

  案件代理结果及留下的思考

  检查机关以“事实不清、证据不足”为由作出不予批捕的决定,但案件留给人的思考是深刻的:

  一、纳税人不能忽视税法的规定,要依法纳税,偷税数额在一万元以上占应纳税额10%以上就构成偷税罪,就要承担失去人身自由的刑事责任。

  二、法律是公平的。纳税人的纳税义务必须履行,但纳税人也有纳税筹划的权利,可以合法节税,但在筹划时一定要注意合法性的把握。

  三、法律尊重的是法律事实。此案被稽查人没有履行纳税义务,是违法行为,没有承担刑事责任,是因为没有达到犯罪的程度,是因为征收机关的疏漏等客观原因。对于本案被稽查人来说,是侥幸,也是及时把握了时机。假如征税机关发出的“核定定额通知书”的对象是“有限公司”……,假如被稽查人没有在五一节前委托律师……,假如委托的律师不是精通税法的律师…….。

  

【作者简介】
    张颖 北京市证泰律师事务所律师
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