2000年12月底，某市地方税务局在对其辖区的单位进行税务检查时，发现一会计师事务所没有按照规定代扣代缴其10名员工个人所得税20000元。税务局责令该会计师事务所在3个月内缴清所欠税款，但是该会计师事务所以债务过多来推诿搪塞，而且采取作假帐的方式来应付税务机关的检查。税务机关多次向该所发出《催缴税款通知书》，该所仍逾期不缴。为了保证税款顺利缴入国库，税务机关依法通知其开户银行强制扣缴其帐户中的存款20000元。该所对税务机关采取的强制措施不服提起行政诉讼，当地法院经审理后作出判决，维持税务机关作出的税务强制执行措施，驳回原告的诉讼请求，案件受理费由原告承担。法院判决后，该会计师事务所并没提出上诉请求，判决生效。

　　法理评析：

　　一、扣缴义务人同纳税人的关系如何？

　　在我国，纳税主体主要包括指纳税人和扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指依照法律、行政法规的规定，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。《税收征管法》第4条规定，“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”。扣缴义务人必须按照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。扣缴义务人包括代扣代缴税款义务人和代收代缴税款义务人。前者是指在经济往来中，向纳税人支付收入或所得，在支付之前将纳税人应缴纳的税款扣除并代其向税务机关缴纳的单位或个人；后者是指在经济往来中从纳税人处取得收入或所得，在收取时将纳税人的应缴税款一并收下并代其向税务机关缴纳的单位或个人。两者的不同之处在于：在第一种情况下，取得所得或收入者是纳税人，支付所得或收入者是扣缴义务人；而在后一种情况下，支付所得或费用者是纳税人，取得所得或收入者是扣缴义务人。扣缴义务人的设置，有利于加强税收管理，防止税款的流失。

　　不同的税收实体法，所具体规定的扣缴义务人是不相同的。代扣代缴是指依照税法的规定，扣缴义务人在向纳税人支付款项时，从所支付的款项中直接扣收税款，并解缴税务机关的税款征收方式，比如支付工资的单位代扣代缴个人所得税。扣缴义务人依法代扣代缴、代收代缴税款，实现税款的源泉控制，这对于国家税款的征收管理工作有重要意义。我国《税收征管法》第30条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”

　　同时，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第25条规定：“扣缴义务人应当自税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿。”第26条规定“纳税人、扣缴义务人会计制度健全，能够通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，其计算机输出的完整的书面会计记录，可视同会计账簿。纳税人、扣缴义务人会计制度不健全，不能通过计算机正确、完整计算其收入和所得或者代扣代缴、代收代缴税款情况的，应当建立总账及与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的其他账簿。”在履行税收义务的同时，纳税主体还享有税法上的权利，如申请税收减免权、申请延期纳税权、申请退税权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、要求国家赔偿权等。

　　修订前的《税收征收管理法》第47条曾规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。”扣缴义务人未履行代扣代缴义务或为纳税人负担税款，即负有了法定的纳税义务，由扣缴义务人转变为纳税人。其支付的所得也就成了不含税所得，即税后所得。不得按支付的所得计算应纳税额，而应将其换算成含税所得，再计算出应纳税额，并以自己的名义向税务机关缴纳。但是修改后的《税收征管法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”扣缴义务人未履行代扣代缴义务或者为纳税人负担税款，纳税主体不再发生变化，即扣缴义务人未转变为法定的纳税人。扣缴义务人应扣未扣的税款，税务机关向纳税人追缴；扣缴义务人为纳税人负担的税款，以支付给纳税人的款项为计算应纳税额的依据，必须以纳税人的名义向税务机关缴纳。扣缴义务人的此项支出不得在税前列支，应缴纳所得税。如果扣缴义务人以税款名义将款项直接支付给纳税人，此款项便成为纳税人应税所得的组成部分，就不应是为纳税人负担税款，而是给纳税人支付的所得。本案发生在新的《税收征管法》颁布之前，所以，税务机关在多次向该所发出《催缴税款通知书》无果后，为了保证税款顺利缴入国库，依法通知其开户银行强制扣缴其帐户中的存款20000元的做法是正确的。

　　二、税收强制执行制度都有哪些规定？

　　税收强制执行，是指纳税人或相关主体逾期不履行税法义务，税务机关采取的促使其履行义务或实现税款入 ...更多