案情介绍：

　　深圳经济特区某水泥预制板企业于1999年度取得销售水泥预制板收入13851358.70元（含税销售额），不含税销售额13067319.53元，均未按规定申报纳税。2000年税务机关在查处中认为，该企业于1999年度为小规模纳税人，对取得的销售收入按“地产地销”做免税处理而不申报纳税，违反了该经济特区“地产地销征免税”的规定，根据《增值税暂行条例》及《税收征收管理法》之规定，追缴所偷增值税784039.2元，并对该企业的偷税行为处以所偷税款0.1倍的罚款78403.92元。该企业负责人拒不接受对该企业的处罚，多次到税务机关扰闹。后又以该处罚决定认定事实及适用法律有误为由向税务机关申请行政复议。复议机关受理该复议申请后，经过审理，认为企业偷税行为事实成立，其性质较为恶劣，且拒不接受处罚，认错态度不好，因此作出行政复议决定，除追缴其所偷税款外，将罚款变更为156807.84元。　

　　１． 该企业是否构成偷税？

　　《中华人民共和国税收征收管理法》　（１９９２年９月４日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过　　根据１９９５年２月２８日第八届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议《关于修改〈中华人民共和国税收征收管理法〉的决定》修正　　２００１年４月２８日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订）

　　第六十二条， 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

　　第六十三条， 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　直接的偷逃税行为分为违反纳税申报制度的行为和违反税款征收基本制度的行为。

　　未按规定办理纳税申报的行为是指纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的行为。

　　偷税行为包括纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款等情形。

　　因此，在本案中，该水泥企业未按照规定对销售水泥预制板收入13851358.70元（含税销售额）和不含税销售额13067319.53元进行纳税申报，首先违反了《税收征管法》第62条的规定，对自己的销售收入应该申报而未予申报，仅仅构成未按规定办理纳税申报的行为，属于广义的直接偷逃税行为，但并不构成狭义的偷税行为。而该《中华人民共和国税收征收管理法》是于2001年4月28日修订的，而本法第94条规定，本法自2001年5月1日起施行。因此，该企业1999年度的未按规定申报纳税的行为不能适用修订后的《税收征管法》，而应该适用修订前的《税收征管法》。因此，要确定该企业是否构成偷税应该考察修订前的《税收征管法》的规定。

　　1993年1月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条对何为偷税以及偷税的法律责任进行了规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；数额不满一万元或者数额占应缴税额不到百分之十的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款。”　

　　同时根据国家税务总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（1997年2月18日国税函[1997]91号）明确了关于不申报缴纳税款的定性问题，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条及有关规定，纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。

　　因此，根据1993年《税收征管法》和国家税务总局《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，该企业作为小规模纳税人对应纳税款不申报，不缴纳税款，符合国家关于偷税行为规定的构成要件。所以说，该企业对销售收入未按规定进行纳税申报的行为，是偷税。

　　２． 应纳税额的计算

　　小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的6％或4％的征收率计算应纳税额（从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的增值税征税率由6％调减为4％），不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额＝销售额×征收率，其中销售额包括含税销售额和不含税销售额。

　　由于小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。为了符合增值税作为价外税的要求，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税额。小规模纳税人不含税销售额的换算公式为：不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

　　因此，该企业的销售额计算如下：（1）将含税销售额换算为不含税销售额：13851358.70÷（1＋4％）＝1780152.60；（2）总销售额 （不含税）＝1780152.60+13067319.53＝14847472.13；（3）该企业的应税销售额为：14847472.13×4％＝593898.89

　　所以，该企业的应纳税额为593898.89元。

　　３． 税务机关能否对该企业进行处罚?

　　根据1993年1月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条对偷税行为法律责任的规定，偷税数额占应纳税额的百分之十以上的并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚。该企业偷税数额593898.89元，远远超过该企业应纳税额，因此，税务机关追缴其偷税款，并对其偷税行为处以罚款的做法是有法可依的，该处罚决定认定事实适用法律均没有错误。

　　４． 税务机关的行政复议能否加重处罚?

　　行政复议是指公民、法人或者其他组织认为行政主体的具体行政行为侵犯其合法权益，依法请求上一级行政机关或法定复议机关依照行政复议程序重新审查原具体行政行为是否合法、适当，并作出复议决定的活动。行政复议作为行政机关依法解决行政争议的一场特殊的行政行为，具有行政裁判行为的性质，作为行政相对人行使行政救济权的一种法律途径，是近代民主政治发展的产物。

　　在本案中，该企业负责人拒不接受税务机关对其的处罚，因此向税务机关申请行政复议，税务机关作出行政复议的决定是，除追缴其所偷税款外，将罚款变更为156807.84元，比原先作出的0.1倍的罚款数额高出一倍，实际上是对该企业加重了处罚。那么，税务机关能否对该企业作出行政复议决定时加重对企业的处罚？

　　《中华人民共和国行政复议法》（1999年4月29日第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过）

　　第二十八条 行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：

　　（一） 具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持；

　　（二） 被申请人不履行法定职责的，决定其在一定期限内履行；

　　（三） 具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：

　　１． 主要事实不清、证据不足的；

　　２． 适用依据错误的；

　　３． 违反法定程序的；

　　４． 超越或者滥用职权的；

　　５． 具体行政行为明显不当的。

　　（四） 被申请人不按照本法第二十三条的规定提出书面答复、提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料的，视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为。

　　行政复议机关责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人不得以同一的事实和理由作出与原具体行政行为相同或者基本相同的具体行政行为。

　　在《行政复议法》第28条第一款的规定中，行政复议机关有权变更原行政机关作出的具体行政行为。对该条中“变更”一词，就行政处罚而言，有加重原处罚和减轻或免除原处罚，对此我们国家的法律没有作出明确的规定，我认为对行政复议不易作出加罚的决定，具体理由如下：

　　１． 行政复议机关对申请人作出“加重处罚”的决定，违背了申请人的本意，不利于发挥行政复议机关作为一种行政裁判机关角色的发挥。

　　行政复议是一种行政裁判行为，这是行政复议的基本性质。行政复议是由法定行政主体行使行政裁判权的活动，法定行政主体以第三者的身份，依法审理行政主体在行政管理活动中与相对人发生的行政争议，并作出决定。因此行政复议机关发挥着中立的裁判者的作用。而申请人申请复议，是为了申明自己没有违法或违法行为较轻，反映行政机关在执法中存在的问题，要求上一级行政机关纠正对申请人的原具体行政行为，目的是为了减轻或免除处罚。如果通过复议，不仅没有减、免处罚，反而加重处罚，必然会增加申请人的思想顾虑，不利于行政复议程序的开展。

　　２． 根据我国其他法律的规定，复议加罚与其他法律的精神不一致和不协调

　　我国《刑事诉讼法》第137条第1款规定：“第二审人民法院审理被告人或者他的法定代理人、辩护人近亲属上诉的案件，不得加重被告人的刑罚”，这就是“上诉不加刑原则”。因为二审法院和复议机关所处的地位是一致的，他们都肩负着查清案件事实和裁判是否正确适用法律的问题。以此类推，行政复议也应实行“复议不加刑”的原则，即凡复议案件，无论是复议机关直接变更的，还是发回重查的案件，均不得直接或者变相地加重对申请人地处罚。这是我国立法统一性地要求。

　　３． 复议机关主动加罚，不利于原行政机关开展工作

　　原具体行政行为所决定地处罚形式和数额，是综合当事人的实际情况作出的，而复议机关对案件的审理，主要是采用书面审理的形式，仅从案件卷宗材料上了解情况是很不全面的，如果复议机关盲目加重处罚，必然增加申请人和行政机关的对立情绪，激化矛盾，不利于案件的执行。

　　因此，税务机关的行政复议不易加重对申请人加重处罚。

　　编辑分析（翟继光）：

　　本案例分析存在下列问题，供学人参考：

　　（1）应纳税额的计算是错误的，原题条件为“销售水泥预制板收入13851358.70元（含税销售额），不含税销售额13067319.53元，均未按规定申报纳税。”实际上这两个数据是同一项收入的含税销售额和不含税销售额，即13851358.70÷（1＋6%）＝13067319.53。而这并不是两项收入，本文作者的分析将其作为两项收入计算，是错误的。显然，题目中的一个“均”字对本文作者产生了误导，不知道这个字是作者自己加上去的，还是原来题目中就是如此。如果原来就是如此，显然题目有问题。

　　（2）题目中的纳税人应当适用6%的征收率，而不是4%。因为4%的征收率仅仅适用于小规模商业企业，而该纳税人为“水泥预制板企业”，显然属于生产企业而不是商业企业，因此，应当适用6%的征收率。本企业应纳税额为：13067319.53×6%=784039.2。题目中的计算是正确的，本文作者的计算是错误的。

　　（3）本文作者计算也出现了错误，比如文中有这样一个计算：“将含税销售额换算为不含税销售额：13851358.70÷（1＋4％）＝1780152.60。”但实际上13851358.70÷（1＋4％）＝13318614.1，和本文作者计算结果大相径庭。

　　（4）行政复议没有不许加重处罚的限制。首先，《行政复议法》第28条规定，行政复议机关有权“决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法”，既然可以变更，就包括加重处罚和减轻处罚两种情况，而不能只解释为减轻处罚。如果立法机关做出这一规定的原意是只能减轻处罚，那么，立法机关完全可以明确规定复议不加罚的原则，正如刑事诉讼的上诉不加刑那样，而法律没有这样规定，显然，没有复议不加罚的意思。《行政诉讼法》第25条规定，复议机关改变原具体行政行为的，复议机关是被告。这里显然包括复议机关加重处罚的情况，而且，很多情况下，复议机关加重处罚才会导致申请人进一步提起行政诉讼。《国家赔偿法》第8条规定：“经复议机关复议的，最初造成侵权行为的行政机关为赔偿义务机关，但复议机关的复议决定加重损害的，复议机关对加重的部分履行赔偿义务。”这里显然间接承认了复议机关加重处罚的合法性。因此，行政复议本身允许加重处罚。其实从行政复议的功能和性质也可以得出行政复议允许加重处罚和刑事诉讼中的上诉不允许加刑的原因，这里从略。