经过利改税以及近几年的工商税制改革,特别是1994年的税制改革,我国目前已初步形成了以流转税为主体的多种税、多层次、多环节调节的复合税体系。与之相适应,我国税收法律体系也已初步建立。这不仅包括已颁行的各种单行实体税收法律、法规,而且还包括税收征管程序方面的法律。这对于保证国家税收职能的充分发挥,实现以法治税,无疑起到了十分重要的作用。

　　 但是,我国颁行的各种税收法律、法规并非完美无缺,完整的税法体系也尚未形成。税收法制建设基本上还停留在哪些税收关系需要调整,就制定和出台相应的单行税收法规的状态,缺乏长期规划。尤其是对税法中一些最基本的问题,如什么是税收、税法的调整范围、税法的基本原则、税收征纳双方的权利和义务、税法的立法权限和程序、税法的解释及修改等则缺少集中、统一的规定。就各单行税收法律、法规而言,也只是仅就税收中的某些方面作出规定,相互之间缺乏联系和协调。这就不可避免地导致了现行税收立法的混乱,从而直接影响了税法功能的发挥。例如,从已颁布实施的单行税法来看,通过全国人大正式立法的只有2种,而其余税种则是国务院通过条例、暂行条例等行政法规形式颁布施行的,致使税法缺乏应有的权威性和稳定性。又如,《外商投资企业和外国企业所得税法》是经全国人大通过的,而《中华人民共和国税收征收管理法》却又是由全国人大常委会通过的。这种不确定的立法程序,很容易导致一些税收法规的出台过于仓促,无法充分显示其应有的法律效力。再比如,在对法律、法规解释权限上,有的规定由财政部负责解释,有的则是授权财政部制定《实施细则》,通过《实施细则》把各项单行税法中的原则具体化,明确实施程序和措施。结果就形成了有的实施细则在内容上取代了主法规。这种由行政部门制定实施细则并负责解释税法的做法,实质上是违背了谁立法谁解释的法制原则,并且也给基层税务机关层层扩大解释权提供了“合法”依据。[1]

　　 一部完整的税法,从严格的法律意义上说,不应仅是征税的基本依据或税收的工作规范和管理章程,而应当是调整所有税收关系的综合法律规范。亦即税法是由各税收法律规范组成的统一的法律整体,而不应仅是一些单行税收法律、法规的简单构成。为规范税收立法、执法和司法活动,克服现行税收立法分散、不全、混乱的弊端,对税收的基本问题通过立法形式进行集中、统一规定则显得尤为必要。

　　 从国外来看,一些建立完整税法体系的国家都对税收的基本问题作了统一的规定。例如,韩国于1974年12月21日颁布了《国税基本法》,共8章86条。该法第一条开宗明义指出:“本法以规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税的处分之不服处理程序等,从而使关于国税的法律关系明确,谋求课税的公正,以国民圆满地履行纳税义务做出贡献为宗旨”。日本于昭和37年4月2日颁布了《国税通则法》,共10章127条,该法就国税的基本事项与共同事项也作了详细规定。

　　 笔者认为,我国有必要参考、借鉴外国税收立法的成功经验,并从我国现实情况出发,制定一部符合我国国情的单行的税收基本法,对税收中的一些基本问题作出集中、统一的规定。这对于健全我国税法体系,克服当前把应该属于基本法的一些内容分散到各单行法规中加以规定,而造成立法精神不明、不统一的弊端具有积极意义。当前,我国正处于深化经济体制改革的阶段,与此相适应各单行税法仍可能处于不稳定状态。鉴此,制定税收基本法,可以弥补单行税法不稳定的缺陷,更好地维护税法的权威性,充分发挥税法的功能。

　　 二

　　一个完整的税法体系,应由税收基本法及各单行实体性和程序性税法所组成。那么,税收基本法在税法体系中应处于何种地位呢?如前所述,制定税收基本法,其主要目的应是将现行较零散的各单行税法统一于它之下,同时为各单行税法提供科学与充分的立法依据,实现税法体系的系统化、规范化。有鉴于此,税收基本法应是我国治税的根本大法,是诸单行税法的母法,在税法体系中具有最高法律地位和法律效力。其它所有单行税收立法必须以此为依据来进行,并不得与之相抵触。

　　 制定税收基本法,就税法中的基本问题作出统一规定,这已取得大家的共识。但税收基本法究竟应采取何种立法体例,应涵盖哪些内容,学术界认识并不一致。从国外来看,日本、韩国的税收基本法显得比较适中。如韩国《国税基本法》第一章“总则”中规定了通则、期间和期限、文书的送达、人格;第二章“国税征缴和税法适用”规定了国税征缴的原则、税法适用的原则;第三章“纳税义务”规定了纳税义务的成立和确定、纳税义务的承继、连带纳税义务、纳税义务的消灭、纳税担保;第四章“国税同一般债权的关系”;第五章“课税”;第六单“国税还给金和国税还给加算金”;第七章“审查和审判”。我国有的学者认为,从严格意义上说,在形式意义的税法方面,作为一部税法典或税法通则,则应有更加丰富的内容。不仅包括有关税收体制及税收征管程序方面的规定,而且还应规定税法的宗旨、原则、适用范围、税制结构、与国际税收条约的关系等内容。[2]而有的学者则主张采取日本、韩国的立法模式。

　　 笔者认为,制定税收基本法固然可以借鉴国外的立法经验,但应从我国实际情况出发,不能肓目地效仿国外而简单地全盘否定我国已有的税法体系。因为我国是发展中国家,经济体制还处于不断变革之中,现行单行税法还需要进一步完善,税制结构也尚未定型。在这种情况下,制定内容相当详尽、篇幅宏大的税法典或税收基本法是不现实的。此外,作为一部税收基本法,毕竟不同于税法典,似乎没有必要对税法的所有问题都作出详细规定。例如,税收征管程序及税收征管中的担保、时效等内容,现行税收征管法已作了明确规定,因而税收基本法就没有再进行重复规定的必要。

　　 目前,税收基本法已由国家税务总局组织起草。1996年3月,国家税务总局政策法规司起草完成了《中华人民共和国税收基本法(草案)》(讨论第一稿)。该讨论稿将税收基本法规定为24章、232条。姑且不论该稿具体条文上存在的问题,现就其某些内容是否应予规定作些探析。第一,关于税收基本法的适用范围,该稿第127条规定:“凡以政府为主体的分配活动,均必须以税收立法实现”。第231条规定:“以国家或政府名义征收的费用和基金比照本法的有关规定。”笔者认为,虽然现行收费项目中绝大部分为变相的税收,但是“税”、“费”毕竟是两种性质不同的收入。如果将收费也纳入税收基本法的调整范围,那么势必造成“税”、“费”混淆,将来对收费的实际执行效果如何难以预料,同时也不符合税收基本法的立法宗旨。第二,该讨论稿第六章、第七章分别规定了税务警察、税务法院。从强化税收征管、保证国家财政收入的角度看,设立税务警察、成立专门的税务法院是必要的。但这样规定不符合我国的立法习惯。从我国立法传统和实践来看,我国的立法习惯是按部门分别立法的,税务警察、税务法院应当分别在警察法、法院组织法中规定。例如,《中华人民共和国人民法院组织法》第29条规定:“专门人民法院的组织和职权由全国人民代表大会另行规定”。第三,该讨论稿第十七章、第十九章、第二十二章、第二十三章分别规定了强制执行、行政处罚、税务行政诉讼、税务刑事诉讼。笔者认为,这些内容已分别由现行《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《行政诉讼法》及《刑事诉讼法》作了比较具体的规定,因此税收基本法没有必要再作专章规定。否则,就会造成不必要的重复。

　　 税收基本法作为诸单行税法的母法,对其他税法具有统领和指导作用。税收基本法要发挥这样的作用,就必须为其他税法提供基本的依据和原则。要提供这样的依据和原则必须掌握好一定的尺度,如果规定得过于详细、具体,就有可能与其他税法出现重复,冲淡税收基本法的特点;如果应当在基本法中规定的而基本法没有规定,那么有关税法就可能在基本法中找不到相应的法律依据和应当遵循的原则,就会造成税收基本法的结构不够完整,内容残缺。基于这样的立法指导思想,笔者认为,税收基本法至少应包括以下几个方面的内容:

　　 1.总则。总则中应规定税收基本法的立法宗旨、适用范围及税法的基本原则。

　　 2.通用条款。主要就税收的概念、税法的调整对象、税法的构成要素等作出明确规定。

　　 3.税收管辖。主要规定税收管辖权的原则、税收管辖范围、与国际税收协定的关系。

　　 4.税务机关。主要规定税务机关的法律地位、组织机构与职责。

　　 5.税务管理。主要规定税收管理的原则、税收管理的权限。

　　 6.税收征纳双方的权利和义务。主要规定税务机关的权利、义务以及纳税人的权利、义务。

　　 7.税收立法。主要规定税收立法的主体、中央的税收立法权、地方的税收立法权、税收立法程序等。

　　 8.税法的解释、修订与废止。主要规定税法解释的原则、机构、修订与废止的机构与程序等。

　　 9.纳税义务的产生、变更和消灭。主要规定纳税义务成立的要件、时间、纳税义务变更后的承继的主体、纳税义务消灭的情形。

　　 10.税务争议的处理。由于我国已就行政复议、行政诉讼分别立法进行了规定,因而该部分只需要作一些概括性规定。

　　 11.附则。主要规定该法由谁来进行解释,从何时施行。本着“谁立法谁解释”的原则, 维护税收基本法的权威性,该法应由立法机关进行解释。

　　 三

　　在税收基本法所涵盖的内容中,笔者认为,最为重要的有两个方面:一是税法的基本原则;二是税收征纳双方的权利义务。税法的基本原则是税收立法、执法、守法及处理一切税收法律关系的依据。税收征纳双方的权利义务则是税法不可或缺的核心内容。因此,有必要从理论上对这两个方面进行探讨并作出界定。

　　 (一)税法的基本原则

　　 税法的基本原则是政府在税收制度的设计和实施方面所应遵循的基本指导思想,是税收征纳双方应普遍遵循的法律准则。因此,一国税收制度是否合理、完善,是否得到有效贯彻实施,与其税法基本原则是密不可分的。

　　 从税法基本原则产生和发展的历史过程来看,税法基本原则无不反映了某种社会经济发展的要求。例如,在自由资本主义时期,新兴资产阶级强调自由竞争,反对政府干预,主张让价值规律这只“看不见的手”自动调节经济的运行。而政府的职能应仅限于维护国家秩序和国家安全,充当资本主义社会的守夜人。以这种思想为指导,亚当·斯密提出了税法的四原则:平等原则、确实原则、便利原则、最少征收原则。而当自由资本主义发展成垄断资本主义时期,为解决日益突出的社会矛盾以及经济危机,资本主义国家开始对经济进行全面干预,由此而产生了税收公平、税收效率等原则。

　　 实行社会主义市场经济体制,是我国经济体制改革的目标。笔者认为,在此前提下,我国应借鉴西方国家的税法基本原则,为我所用。具体来说,包括以下几个方面:

　　 1.税收法定原则。指国家征税必须有法律依据,且依法征税和依法纳税。此外,国家须依法征税,纳税人须依法纳税。具体来说,就是各种税的开征、停征必须由法律或行政法规加以规定;各种税的纳税人、征税对象、税率、征收标准等要素必须由法律或行政法规预先规定;税款的征收程序及税收的减免必须依法规定。

　　 2.税负公平原则。指在税法面前纳税人一律平等,并且税负与其纳税能力相适应。亦即一切有纳税能力的社会组织和公民个人在依法纳税上不得有超出宪法和法律规定的特权,在税法面前人人平等。与此同时,还要求同一纳税人、同一征税对象,依照统一税率平等纳税。税收公平原则,可从两个方面来把握:一是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,即以同等的方式对待条件相同的人。税收不应是专断的或有差别的,这称作“横向公平”。二是经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收,即以不同的方式对待条件不同的人,这称作“纵向公平”。[3]

　　 3.合理负担原则。该原则包括三层含义:其一,总体税负应本着兼顾需要与可能,总量适度的精神来确定,既满足国家必要的财政支出,又能够促进国民经济持续、稳定、协调、高效益增长。其二,结构分布合理,量能负担。一方面税负量在受益形成、分配、使用这三个环节上的分布应有一个合理的比例;另一方面对社会经济组织以及个人收入实行量能负担,能力大的多负担,能力小的少负担。其三,兼顾国有、集体和个人三者利益。

　　 4.税收效率原则。指国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税务行政的管理效率。即:一是税收的行政效率,即以最小的税收成本取得最大的税收收入;二是税收的经济效率,即国家征税应有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行。

　　 (二)税收征纳双方的权利和义务

　　 在我国,税收权利义务散见于各单行税法之中,不够全面、系统,立法层次高低不等,整个税收权利义务关系较为模糊。突出的问题主要是:一方面,过分强调税务机关的权利,忽视税务机关的义务;另一方面,我国税法作为义务性法律规范,片面强调纳税人的义务,忽视纳税人应有的权利。这不仅有悖于权利与义务相一致的社会主义法制原则,而且也不利于协调征纳双方的关系及维护纳税人的合法权益。

　　 任何一种法律关系都是权利义务的结合,权利义务是法律关系的核心内容,是受国家法律确认和保护的。税收基本法作为调整税收权利义务关系的基本法,必须明确界定税收征纳双方的权利与义务。这也是完善我国现行税法体系,真正实现以法治税的现实需要。税收权利义务包括:

　　 1.税务机关的权利和义务

　　 税务机关是代表国家依法行使征税权的行政机关法人,依法独立行使职权,不受其他任何单位、社会团体或个人的干涉。具体来说,主要享有六项权利:(1)依法征税权;(2)要求纳税人提供有关征税资料权;(3)税收检查、审计权;(4)从其他部门获得与纳税人有关的信息资料权;(5)对于逃避纳税义务的单位或者个人,有采取税收保全措施或者强制执行权;(6)对税收违法行为,有行政处罚权。

　　 税务机关的义务主要有七项:(1)按照税法规定征收税款,不得不征、少征或免征;(2)按照法律规定的条件和期限办理税务登记;(3)除法律另有规定外,不得泄露纳税人的商业秘密;(4)征税后及时向纳税人开具完税凭证;(5)发现纳税人多申报纳税的税款后,应在法定期限内退还多征的税款及相应的利息;(6)向纳税人提供有关资料、帮助和服务;(7)在实施行政处罚时,应告知纳税人诉权。

　　 2.纳税人的权利和义务

　　 纳税人是指根据税法规定,直接负有缴纳税款义务的单位和个人。纳税人作为税法主体之一,不仅负有依法纳税的义务,而且应享有法律所赋予的各项权利。纳税人的权利有六项:(1)了解税法及咨询权;(2)依照税法规定申请减免税或缓交税款权;(3)索回多缴税款权;(4)对税务机关违法实施具体行政行为致使纳税人合法权益遭受损失的,有要求税务机关赔偿损失权;(5)申请行政复议及提起行政诉讼权;(6)对税收违法行为检举、控告权。

　　 纳税人的义务主要是根据税法规定,按时缴纳税款,同时不得从事偷税、漏税等税收违法行为。否则,就要承担相应的法律责任。