目录
一、税收规避之定义
二、税收规避的成立要件
三、税收规避之防杜规定
四、税收规避的司法回应━━以美国实践为例
一、税收规避之定义
“税收规避”一词，在税法上成为频率极高的概念。就其定义，有诸多见解：
陈清秀先生谓：税收规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式的选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理理由，而选择通常所不使用的法形式，于结果上实现所意图的经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式的课税要件，因此减轻或排除税收负担。换言之，所谓税收规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常的法形式（交易形式），却以选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常的法形式之情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连结的税捐上负担。[1]
金子宏先生谓：税收规避是指利用私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除税负。[2]
国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。反避税的立法规划已成为司空见惯之事，因而税法规定的高度复杂化也随之出现。另一种情形是逃税，其特点是以非法的手段来降低税负。然而二者的区分并不容易。可以举出一些税收规避安排的实例，如将资产置放于离岸管辖之下，延迟将低税国赚取的利润汇回本国，将利润归整为资本而非所得以便免于课税（或课征低税），将所得分摊到其他纳税人身上从而适用更低的边际税率，利用税收优惠等[3]。
避税(tax avoidance)与逃税(tax evasion)两个概念应予区别。避税是税务规划的常用手法，指以税法允许的合法手段来实现税收责任的最小化。税收规避一般是设计一个特定的交易来得到一种特殊的税收待遇。就交易的税收待遇所涉及的相关事实，在税收规避活动中是公开公示的。逃税则不同，逃税使用的是欺诈的方法或虚伪的行为来逃避实际的税收责任。逃税一般包括以下三个要素：1、纳税人的故意。2、税收的缴付不足。3、纳税人逃避税收的积极行为。逃税经常体现为对一个交易事实的重新安排，以便享受到税收利益。对纳税申报的事实故意弄虚作假，是一种不能接受的纳税人行为，因而逃税是非法的，要受到实质上的惩罚。值得一提的是，在纳税申报时非故意的计算错误或笔误一般不视为逃税。[4]
税收规避在多数国家的税法上并无明文定义。但从上述界定可知，一般学者均认为税收规避乃是“脱法行为”的下位概念，是实证法主义下的必然结果。准此，法律行为的当事人，采行法律强制规定之文义所不能包括的行为方式，以规避该强制规定的适用，例如采取税法构成要件之文义所不能包括，但与所欲达成的经济效果不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相通的经济效果，而免除或减轻税收负担。在民法上，脱法行为乃指某人所为的行为，虽然符合或抵触法律的目的，但在法律上（即须考虑法律解释以文义可能性为界限）却无法加以适用的情形。脱法行为的本质，在于以迂回的方式，达成实质抵触法律之目的。如法律关系的当事人，不直接违反法律的禁止规定而以法律规定的文义所不能包括的迂回方式，达成法律所禁止的效果时，即构成所谓的脱法行为。在民法上，如强行规定所禁止者为法律行为的法律或经济效果，则规避该禁止规定的脱法行为亦属无效；反之，如强行规定所禁止者，为达成某种效果的特定方式，而非其效果本身，则规避该禁止规定的脱法行为不因之而无效。[5]
二、税收规避的成立要件
对税收规避的深入探讨，离不开对成立要件与法效果的把握。依德国学者布鲁门修坦因的总结，将税收规避的成立要件分成主观要素、客观要素及效果要素等三类予以说明。
1、客观要素━━形成形式或处置的异常性。
由于民法承认契约自由、意思自治，因而存在形式与形成可能性的滥用问题。换言之，为达成某一经济性效果，采用了与通常方法不同的异常性方法。所谓异常性，指不任凭一般性、抽象性或定型化概念来予以决定者。即若不考虑、检讨具体事案下的特殊事由，则不能据以决定。即使是异常时，于其选择与通常方式相异的方法时，若事实上存在正当理由，也不能径自否定其异常性，且税收规避也不成立。纳税义务人为达成特定的经济目的，尽可能使用能形成对自己有利结果的手段，此乃其自由。因此，不能仅由外部观察而判断其为异常性与否。亦即首先应先调查纳税义务人选择异常的形成形式或处置的理由后，再检讨该理由对于纳税人是否正当。由确定存在异常的形成形式或处置，进而立即推定该选择系节税的决定性理由，是不被允许的。相对下，即使并存其他理由，然当节税中异常性为此一决定性理由时，税收规避便即成立。至于对节税是否为决定性理由而有争议时，依 in dubio contra fiscum （有利于纳税人推定）原则判定，乃否定其异常性，即不成立税收规避。
2、主观要素━━税收规避的意图。
所谓税收规避的意图，指谋求节税或其他税收上利益的意图。但这种意图肯定不会明白地表示出来，因而对这一主观要件的认定存在事实上的困难。关键的是，将这一主观要素认定的举证责任分配给谁，则涉及到深层的立法政策。在德国的BFH判例上，也认为税收规避的意图必须清楚地加以佐证方可。不应浮滥地认定税收规避成立与否，此乃不同于纳粹独裁时代而为现行德国的通说。而在税务诉讼上主张成立税收规避之被告税务署长，则需证明原告纳税义务者的税收规避意图方可。[6]
3、效果要素━━节税的达成或期待。
税收负担减轻的发生或期待便属于效果要素，若欠此，则税收规避便不能成立。有争议的是，税收规避成立要件下的节税，是否要以“显著性”为前提。参照德国及奥地利等国的注释，可发现最近对于税收规避的成立，有着显著性的限制。
德国学者Tipke 认为，税收规避的要件，归纳言应包括以下四个要件：1、为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连结。2、法的形成可能性的滥用。3、税法规定的规避。4、规避的意图。[7]
美国财政部在一份报告THE PROBLEM OF CORPORATE TAX SHELTERS━━DISCUSSION,ANALYSIS AND LEGISLATIVE PROPOSALS(July 1999)中谈到了税收规避的典型现象━━法人税收庇护（corporate tax shelters）问题，就法人税收庇护进行了特征描述。报告认为，法人税收庇护是以多变的伪装面目出现的，采用不同的形式，利用许多不同的结构。因此，就法人税收庇护给出一个概括性的定义是困难的。尽管如此，我们可以将税收庇护的共同特征描述出来，大致有如下的手段特质：1、缺乏经济实质。2、采取了不协调的财会处理。3、存在漠视税收的当事人。4、复杂化。5、不必要的交易步骤或异常的投资。6、赞助或行销。7、秘密性。8、高额交易成本。9、降低风险的安排。[8]
税收规避一旦认定成立，事实上存在的法律形成，便不再成为课税上的基准，而代之以事实上并不存在的经济性事象、事实及关系等相应下的法律形成，即以此为课税基准。
三、税收规避之防杜规定
税收规避是一种异常的、不合理的经济活动，使得税法的目的落空，因而就政府而言，对税收规避行为无例外地采否定态度。税收规避之否认，亦有其合宪性。税收规避是以形式之手段破坏按照给付能力之平等课税，所以税收规避之防杜乃是立法机关与行政机关的合宪性任务。在一些国家，立法者已决计采取立法行动，规定一般性或个别性的反滥用（antiabuse）规定，来挽救法院靠法律解释以阻止滥用的失败。一般性的防杜规定（general antiabuse provisions）, 在于呼吁对税法采取从宽解释或经济解释的方法，而漠视法律建构与人为性的交易。至于个别性防杜规定（specific antiabuse provisions）, 在发达的税收制度中几乎都已出现，其目的在于填补特定的沟壑与漏洞。
1、一般性防杜规定之性质。
在税收立法中采一般性防杜规定的国家主要有澳大利亚、奥地利、法国、德国、荷兰与西班牙等。瑞典在1992年废除了一般性的防杜规定，但在1995年又重新制定。比利时在1993年、加拿大在1988年也规定了一般性的防杜规定，但由于为时太短，其对法院在税法解释上的影响力尚难以评估。
通说均认为，税收规避行为系利用法律漏洞，而法律漏洞发生于法律解释穷尽处，因此无从经由法律解释方法解决；所以，一般性防杜规定之法律性质应认为系法律漏洞的填补。只是对于这一通说见解仍有反对意见，认为其法律性质为法律解释。准此，学说上分为多数说（法律补充说）与少数说（法律解释说），其中多数说因是否承认税法上的类推适用，又可分为创设性规范说及宣示性规范说）。
（1）法律补充说。多数说以为如德国的一般性防杜规定，系对法律漏洞的法定类推适用。基于可能文义的界限，法律解释与法律补充的类推适用并不相同，而一般性防杜规定即系将法律构成要件延伸至法律漏洞部分。只是在税法上究竟是否允许类推适用问题上，或有相异见解，此说又分为创设性规范说及宣示性规范说。
A、创设性规范说。在否定税法上允许类推适用的见解下，税法既不得类推或至少税法禁止不利于纳税义务人的类推，故一般性防杜规定的存在，即应被认定为创设性规范。换言之，在禁止税法上之类推适用的原则下，例外承认在特定条件下，可凭借一般性防杜规定用以形成类推适用。亦即只有在这一见解下，一般性防杜规定方具有意义。
B、宣示性规范说。相反的，若承认税法亦得类推适用，则一般性防杜规定并不具有实质意义，仅系再一次宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，税收规避只是其例示而已。在此见解下，即使无此一般性防杜规定，对于因法律漏洞所造成的税收规避行为，本得利用类推适用的方法加以调整，故其仅具有宣示性质。
（2）法律解释说。此说认为，法律解释并不止于可能文义。因此，任何企图玩弄法律文字而达到税收规避效果的尝试，皆可以凭借由法律解释，贯彻税法的立法意旨，而令其落空。在此理解下，一般性防杜规定根本为一不必要的赘文，法院实务上亦无须运用这一规定。[9]
2、一般性防杜规定的应用之一：以德国税法为例。
在德国，关于权利滥用的规则在民法典中有甚多体现，但在税法典中则主要是体现在德国《租税通则》第42条：“税法不因滥用法律的形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当的法律形式，成立税收请求权。”
依德国《租税通则》第38条之规定，[10]于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时，即成立税收债务。如法律行为的当事人采取税法构成要件之文义所不能包括，但与当事人所欲达成的经济效果不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相同的经济效果，凭借以免除或减轻税收负担，即成立所谓税收规避。税收规避在德国法上被视为一种脱法行为，乃法律漏洞的利用。
法律漏洞发生于法律解释的穷尽处，因此无从经由法律的解释而填补。在私法上，法律漏洞得以类推适用来填补，亦即将构成法律体系的基本原则，超越法律的可能文义而贯彻，对法律文义不能涵盖，但为法律目的所应规范的事项，也赋予该法律规定的法律效果。但税法基于法治国家的税收法定主义原则，禁止以类推适用创设或加重人民的税收负担，因此除非有法律的明文规定，否则即不得以类推适用填补税法规定的疏漏。本条规定，即所以防止纳税义务人塑造与经济事实不相当的法律形式，以规避税收的课征。
在立法技术上，本条规定并非授权税务机关，以类推适用的方式，将当事人意图逃避适用的税法规定，予以扩展延伸，以掌握规避税收的经济事实。本条规定系将该经认定的规避事实，拟制转换为与其经济事实相当的法律事实，而后适用当事人所意图规避的税法规定。[11]
所谓“法律形成可能性”，包括法律行为、准法律行为及事实行为。但当事人所构成的法律形式是否适当、有无滥用，应以法律形式与经济目的是否相当为判断。当事人选择税收负担上最有利的法律形式，尚不足构成税收规避，犹须有法律形式的滥用。宪法保障人民的自由权，因此纳税义务人得自行调配其经济活动，以期尽可能减少税收负担。因此为达成同一的经济目的，而有数种同为适当的法律形式可供选择时，当事人自得采用税法效果上最有利的形式，以节省税收负担，是为合法的节税（tax saving），并非规避税收。又人民不从事税法构成要件所规定的行为，因而不发生税收负担，例如不工作而无所得，即无须缴纳所得税，这也是属于人民的自由，并无税收规避可言。
适用本条规定，以防杜税收规避时，应以法律的目的为指引，不得流于无羁的经济考察方法，以至侵犯立法者所认识，并有意不与规定课税的范围（即所谓法律的自由空间）。在该42条之下，对于纳税义务人是否滥用法律的形成可能性，应由税务机关来承担举证责任。
3、一般性防杜规定的应用之二：以西班牙税法为例。
在西班牙，滥用法律的原则是由1974年西班牙民法典的第6.4条所确立。[12]民法上的这一概念也适合税法目的。事实上西班牙税法通则在第24条第二段中已经引用并规定了“法律滥用”（abuse of law）的规定，但税法典一直对此没有一个清晰的界定。[13]在1979年，西班牙通过了一个法令，就法律滥用概念的使用规定了特别程序，这就使得法律滥用的规定最终得以实施。类似于法国，当纳税人被指控有滥用法律行为时，这一特别程序便会启动，并由税务行政机关承担举证责任。西班牙税法典第25条还进一步规定，应依据应税事实的真正法律实质与经济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，从税收目的出发，将考察其真实的法律实质，而忽略其交易形式。当应税事实由经济概念来测定时，则关注的重点在于有效的经济关系。上述两个规定似乎都显示出强烈的偏好，即取向于税法的经济观察法与实质高于法律形式的观察法。
尽管如此，西班牙税法通则第24-1条明文规定，禁止税法的宽泛解释和超出税法严格字面含义的类推解释。其结果导致西班牙税法在反滥用规定方面，至少在法律架构上是令人困惑的，也引发了对这些条款真实含义的众多争议。这些矛盾性的法律规定也造成了高等法院在税法实际应用上的巨大分歧。在1995年7月20日，税法通则第24条关于法律滥用的规定被修正。根据修正后的表述，参酌经济目的解释与社会目的解释的字眼已被删除，代之以应税事实的法律实质（legal nature）作为课税的基石。换言之，新的西班牙税收立法确立了交易的法律真实（legal reality）作为课税的唯一法律基础，而不再是所谓的经济真实或社会真实。[14]
4、个别性防杜规定
许多国家的税收立法中没有一般性防杜规定，而是采纳个别性防杜规定，如1993年以前的比利时、1992年至1995年期间的瑞典以及意大利、瑞士、英国、美国、日本等国。
所谓个别性防杜规定，是指在税法上并无统一的规定，规范纳税义务人以显不合常理的安排，规避或减少纳税义务者，仍依与常规相当的事实课税，而仅在各类税法中作零星的安排规定。与一般性防杜规定不同，个别性防杜规定在许多税法案例中，并不将精力集中于税法的运用与解释上，而只是简单机械地否定某种情形下某种税收利益的可得性。其目的是用来防止税法典特定条文的规避与滥用。这种个别性防杜规定在不同的国家差异性较大，因而不能象制作清单一样将所有的规定罗列出来。
在内国税法领域，大多数国家有下列的反避税规定：（1）娱乐与差旅费用的扣减限制。（2）采权责发生制而不是实际支付制。（3）在关联纳税人之间、在纳税人与免税组织之间的常规交易规则。（4）反津贴剥离的规则。（5）纳税人之间的税收损失转移限制。（6）合伙人的损失扣除限制、免纳法人所得税的公司股东的损失扣除限制。
在国际税法领域，主要有下列的个别性防杜规定：（1）国际交易的常规交易规则。（2）禁止经营性资产纳税之前的跨国性转移规则。（3）控制外国公司的规则。（4）限制纳税人地域迁移效应的规则。（5）限制避税地源泉所得之税收实惠的规则。（6）公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。
5、个别性防杜规定的应用：以日本税法为例。
日本乃是采个别性防杜规定立法的国家，税法中并无关于税收规避的一般性防杜规定。如日本法人税法第11条及所得税法第11条分别规定，由资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由该名义人以外的法人或第三人享受者，该收益应归属于享受该利益之人，并予课税。此外，另有法人税法第132条、所得税法第157条、继承税法第64条及地价税法第72条之43等也有类似的规定。但日本多数学者仍认为，该规定仅适用于该领域中，并无扩及效力。换言之，若于其他税法中，出现实质上应予课税的相类情形，亦无法利用类推适用的法律补充方法填补漏洞，因其违背税收法律主义。[15]
准此，对于税收规避行为，采取个别性防杜规定的国家中，在无法律依据的范围内，似宜解释该等行为仍应为法所许。因此，在没有法律规定的范围内，不承认对避税行为的否认，无论在理论上还是在实践上都比较妥当。当然，这并不意味避税行为在立法上也是可以允许的，每当新类型的避税行为出现时，立法机构要迅速作出反应，设置个别否认规定，以解决这些问题。[16]
四、税收规避的司法回应━━以美国实践为例
在美国税收实务中，回应税收规避的对策，有个别立法限制、程序性控制与司法判例等措施，也可谓是综合治理。其中司法上的反避税规则在控制税收规避行为方面颇有特色，效果也良好。美国法院在发展反避税规则方面，注入了许多普通法上的原则，用来作为税务案件裁判的说理依据。
1、实质高于形式规则（substance over form doctrine）。
在具体事务中，是纳税义务人，而不是税务机关掌控着案情事实。纳税人在选择交易时，也会选择其税收效果。总体上讲，来源于交易或系列交易的税收结果是明晰的、无多大争议的，并与纳税人所选择的交易形式相一致。然而在少数案件中，特定交易实质所产生的税收结果与文档所表彰出来的形式却不相称。
依实质高于形式规则，如果交易的实质显然反于其形式的话，税务机关与法院可以根据实质重塑一个交易。实质高于形式规则是由Gregory v. Helvering一案所确立。[17]这一规则的运用，有较大的主观性与事实排斥，因而具有不确定性。如两个案例，Waterman Steamship Corp. v. Commissioner 与Litton Industries, Inc. v. Commissioner，其事实基本一致，但处理结果上却一度有不同命运。
当税务案件作了两种方法的判断时，国内收入署一般有能力根据其掩盖的实质来重塑一个交易。但是，纳税人却常常必须受到他们所选择的法律形式的约束。在National Alfalta Dehydrating & Mill & Co.一案中，最高法院的判词写道：“法院重复强调，尽管纳税人可以自由组织其所选择的事务，但一旦作了选择，他就必须接受其选择所带来的税务效果，不管企图如何，而不能享受他本可以选择却没有选择的其他路径所可以带来的税收实惠。”[18]
美国国内税务署可以以与实质相一致的方式来重塑交易，纳税人所能做的却极为有限。纳税人为成功地辩护其实质是置于形式之下，就得承担相对较大的举证责任，说明他们的行为是诚实的，尊重了交易的实质。需要的举证程度取决于纳税人居住地的管辖权，某些管辖权遵循的是所谓“丹尼森规则”(Danielson rule)：“如果协议的一方当事人要推翻协议的课税结果，就得举出证据供税务署长审查，这些证据包括协议当事人之间进行诉讼后被允许变更合同结构，或能证明该合同由于错误、不当影响、欺诈、胁迫等而不具有拘束力。”另一些管辖权仅需要强势证据（strong proof），来证明已遵从了交易的实质。强势证据强于优势证据（preponderance of the evidence），却弱于“丹尼森规则”(Danielson rule)。
2、一步交易规则（step transaction doctrine）。
一步交易规则是实质高于形式规则的下位规则，是一种具体情形下的展开。规则内容就是，将一系列形式上独立的交易步骤基于税法目的作为一个单一的步骤来对待，前提是这些交易步骤在实质上是相连结的、相互依赖的、目标是朝向一个特定的结果。[19]美国法院已经发展出三种检验方法来判断何时可以适用一步交易规则：（1）最终结果检验法；（2）相互关联检验法；（3）约束性承诺检验法。
约束性承诺检验法认为，如果在实施第一步时，纳税人就已作出约束性承诺，要与以后的交易步骤相统一，则可将这些独立的步骤合而为一。但约束性承诺检验法并不被法院所广泛采用，原因可能在于它是一种很严格的观点来看待一步交易规则。最终结果检验法认为，如果这些步骤是同一个计划的一部分，而且一开始就企图达到一个特定的目的，则这些步骤将合而为一。最终结果检验法过于强调当事人的意图，造成适用上的模糊性与难以保持同一性，因而受到人们的批评。处于中间派的是相互关联检验法，其所要证明的是，交易步骤之间是高度依赖的，任一单一步骤的完成如果离开了其他剩余步骤的完成，则将毫无意义。
尽管上述三种规则在应用上存在某种程度的不一致性。但一步交易规则仍然是反避税的有力工具，尤其在税收豁免的公司重组与合并活动之中。
3、商业目的规则（Business Purpose Doctrine）。
商业目的规则要求纳税人在实施一个交易或系列交易时有一个合理理由，而不是仅为规避联邦税目的。象其他几个司法规则一样，商业目的规则也是源自于最高法院在Gregory v. Helvering一案中的判决，判词写道：“纳税人以法律允许的手段，来减轻其本应负担的税收数额，甚至完全避免，这是没有问题的，也是纳税人的法定权利。但还要考虑的问题是，除了税收动机外，还要看是否符合法律上目的。”[20]
在二十世纪七十年代和八十年代，商业目的规则也用来挑战个人税收庇护。这些税收庇护典型的是采取合伙的形式来从事活动，如不动产开发或动感图画生产，这些生产运作的早年结果产生大量的净损失。合伙的个人投资者便用他们分摊的损失来庇护其他的、不相关的所得。尽管这些庇护受到种种理由的攻击，但这些实例无效的基础是缺乏任何的商业目的或经济实质，而不是创造了税收实惠。[21]
4、经济实质规则（Economic Substance Doctrine）。
美国国内收入署能够用来挑战特定税收安排的法定外准则是经济实质规则的运用。如果交易的经济实质与其获得的税收实惠显不相称，美国国内收入署则可以援引该规则来否定其税收实惠。晚近，经济实质规则在ACM Partnership v. Commissioner 一案中得到运用。案中的纳税人购买了私募债券，又在24天后以购买价出售。将购买与出售置放在一起考察，发现纳税人在纯经济地位上有名无实，只是有附随的效果。纳税人声称，虽然几乎没有什么纯经济收益，但采用分期出售却能获取大量的税收效益。对此，税务法院作出判决，并得到第三巡回法院维持，认为该交易除了创造税收实惠外，缺乏任何意义的经济结果，因而纳税人无权享受其所主张的税收实惠。[22]
象其他的司法反避税规则一样，判断何时能够运用经济实质规则是存在困难的。有学者提出主张，可用三个要素来进行检验：（1）存在实惠，这些实惠是由一连串含有税收激励但不连贯的交易所带来。（2）这些交易在改变纳税人的纯经济地位上没有意义。（3）最重要的是，从客观规则以观，这些税收实惠本身是不合理、不正当的。[23]
5、虚假交易规则（Sham Transaction Doctrine）。
所谓虚假交易，是指通过经济活动来追逐意欲得到的税收实惠，但这些经济活动实际上并未发生。这些交易被用来作为遮掩或纯粹就是虚构，并以异乎寻常的形式来表现，有人甚至质疑这些交易是否就是欺诈。尽管虚假交易规则主要适用于追逐税收实惠但实际上并未发生的经济活动，要指出的是，在某些情形，即使经济活动已经发生，仍然可以认定为构成虚假交易。[24]
