电子商务是伴随着网络信息技术的发展和计算机应用的普及而产生的一种新型的商务交易形式。这种新型的国际贸易方式以其特有的优势（成本低、易于参与、对需求反映迅速等），在全世界范围内迅速发展。同时电子商务的跨国性、无纸化交易对传统的税收制度提出了新的问题。本文将从传统税收制度面临的挑战，解决策略和我国的现状三个方面对此进行分析。

　　一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

　　第一、传统的常设机构标准难以适用

　　在现有国际税收制度下，收入来源国对营业利润征税一般以是否设置“常设机构”为标准。传统上以营业场所标准、代理人标准或活动标准来判断是否设立常设机构[1]，电子商务对这三种标准提出了挑战。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，是在虚拟的电子空间市场进行的，位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业代理人来开展业务活动的方式失去了存在的意义。局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。[2]如果仍然坚持这一传统标准，那一国在国际税收利益中的可得份额会随着电子商务的发展而减少。

　　第二，税收管辖权面临难题

　　首先，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，买卖双方也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。

　　其次，居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家。税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。传统税务行政管理所面临的商店、销售人员、商品，以及合同、单证、资金等商品交易的有形手续，现在都以虚拟的无形方式在网上呈现，这就为认定纳税人的身份带来了麻烦。

　　此外，电子商务还导致税收管辖权冲突。世界上大多数国家都并行来源地税收管辖权和居民税收管辖权，并坚持地域税收管辖权优先的原则。然而，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权，比如通过互相合作的网址来提供修理服务、远程医疗诊断服务，这就使得各国对所得来源地判定发生争议。电子商务的发展还促进跨国公司集团内部功能的完善化和一体化，使得跨国公司操纵转让定价从事国际税收筹划更加得心应手，利用国际避税地避税、逃税的机会与日俱增。如一些国际避税地，已在国际互联网上建立网址，并宣布向使用者提供“税收保护”。美国作为电子商务的发源地，则基于其自身利益，明确表态要加强居民税收管辖权[3]。因此，地域税收管辖权虽然不会被抛弃，但其地位已开始动摇。

　　第三，税务稽查的难度增大

　　首先，各国税收征管都离不开对凭证、帐册和报表的审查，为了确认纳税人申报的收入和费用，纳税人需要保留准确的会计记录以备税务当局检查。传统的税收征管都离不开对帐簿资料的审查，而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易，帐簿、发票均可在计算机中以电子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。企业如不主动申报，税务机关一般不易察觉其贸易运作情况，从而助长了偷逃骗税活动。

　　其次，互联网贸易的发展刺激了电子支付系统的完善。联机银行与电子货币的出现，使跨国交易的成本降至与国内成本相当。一些资深银行纷纷在网上开通"联机银行"业务，已经被数字化、电子化的电子货币，可以迅速将钱转移到国外，通过互联网进行远距离支付。一些公司已开始利用电子货币在避税地的"网络银行"开设资金帐户，开展海外投资业务，电子货币的转移不易被监督，将对税法的执行产生不利影响。

　　再次，电子商务为纳税人逃避税务稽查提供了高科技手段。建立在互联网之上的电子邮件、可视会议、I P电话、传真等技术为跨国企业架起了实时沟通的桥梁，跨国关联企业通过转让定价，轻易地就可以将产品开发、设计、生产、销售的成本"合理地"分布到世界各地。在避税地建立基地公司也将轻而易举，只要拥有一台计算机、一个调制解调器和一部电话，任何一个公司都可以利用其在避税国设立的网站与国外企业进行商务洽谈和贸易，形成一个税法规定的经营地，而仅把国内作为一个存货仓库，以逃避国内税收。

　　最后，随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息，加密技术的发展加剧了税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度，税务机关既要严格执行法律对纳税知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，难度很大。

　　二、应对电子商务的税收策略

　　1998年5月20日，世界贸易组织132个成员国的部长们在日内瓦达成一项协议，对在因特网上交付使用的软件和货物至少免征关税一年。但这并不涉及实物采购即从一个网址定购产品，然后采取普通方式越过有形边界交付使用。作为协调发达国家经济发展的OECD早在1996年6月就着手研究电子商务税收问题，多次召开部长级会议对电子商务税收原则进行磋商。在1998年渥太华会议与1999年巴黎会议上，就电子商务税收问题达成如下共识：（1）保持税制的中性、高效、确定、简便、公平和灵活；（2）明确电子商务中消费税的概念和国际税收规范；（3）对电子商务不开征新税，而是采用现有的税种；（4）提供数字化产品要与提供一般商品区别开来；（5）在服务被消费的地方征收消费税；（6）要确保在各国间合理分配税基，保护各国的财权，并避免双重征税；（7）在定义常设机构时，要区分计算机设备的硬件与软件，只有前者构成常设机构等。

　　对此，各国已取得的共识是，政府既要提供一个使电子商务繁荣兴旺的财政环境，也不能因为电子商务而削弱了政府提供公共产品和服务所需要的资金的筹集能力。免税或对其征一种新税的两种极端做法都被认为是不合适的。因为免税将导致政府不能满足其公民对公共服务的合法需求，并且还会导致贸易伙伴之间的税收扭曲。而对电子商务征新税会阻碍其发展。本文认为，在坚持对电子商务不征新税的情况下，对电子商务征税的一般税收原则是： 　　

　　一是中性：课税应在电子商务的新形式和常规商务之间，寻求中性与公平。经营决策应该由经济所驱使，而不是从税收考虑。从事类似交易、处于类似情况下的纳税人应缴纳类似水平的税收。二是效率及公平：纳税人的缴纳成本和税务当局的管理成本应尽可能最小。课税应该在正确的时间里产生正确数额的税收。偷税与避税的可能性应减少到最小，反偷税、避税的措施应与相关风险相称。三是灵活：税收制度应具备灵活性、动态性、以保证税制与技术和商业发展同步。 　　　　

　　我国对电子商务征税的对策也是应该以现行税制为基础，不单独开征新税。但是，为了维护本国税收权益，在处理国际和国内税收关系时，要有所区别。在处理国际税收关系时，坚持收入来源地优先征税的原则。对向我国销售产品或提供劳务，来源于我国的所得收入均应征税。在处理国内税收关系时，确立流转税对供货方和劳务提供方征收的原则。 　　

　　三、我国的现状和出路

　　“我不想放弃征税权，我又想让我国的互联网发展更快点”。2000年，原财政部部长项怀诚当时回答记者对我国电子商务何时征税的提问这样说，“网络信息技术对整个经济的拉动作用非常大，对我国来说包括互联网在内的整个信息产业，都给予了税收的倾斜。我们也许会派人考察一下其他国家互联网怎样征税，然后做出征还是不征、多征还是少征的决定。”这是我们目前看到的官方对于我国电子商务征税的表态。国家税务总局已成立了电子商务税收对策研究小组，有关具体税收政策正在研究之中。与世界发达国家相比，电子商务在我国尚处于起步阶段，电子商务引发的税收问题还不突出，也没有电子商务的税收规定。但这并不意味着这个问题可以忽略。

　　 一方面，就目前的情况来看，我国是电子交易输入大国，如果目前的Internet零关税持续下去的话，我国的损失会很大，而且这也意味着保护民族工业最有效的手段之一——关税保护屏障将完全失效。从这个意义上讲，为推动我国电子商务发展，或者更长远地讲为扶植、保护我们的民族工业，使其能在世界范围内竞争，深入研究电子商务税收问题并尽快出台相应对策是有着巨大意义的。不仅是跨国的电子商务，即便是我国本土内的贸易，已经越来越多地实现电子化交易，这对税收的正常征收也构成挑战。所以，征税是必然的。另一方面，我国国内的电子商务才刚刚开始初具规模，产业的前景乐观，但是还处在起步阶段。这个新兴产业需要大力扶植，在目前通过税收优惠来促进是一种有效的途径。本文认为：

　　首先，我国目前应该对电子商务征税持谨慎态度，以免因为课税而限制了还未全面成长起来的电子商务产业。征税的对策也是应该以现行税制为基础，不单独开征新税。对各种电子交易，尽量比照传统交易进行征税。

　　其次，应该清楚地看到信息技术的的发展速度，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展。所以需要未雨绸缪，尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，以免将来面临贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。

　　再次，国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的一些信息产业发达国家正利用其在经合组织和WTO中的地位和影响，积极推动和先声夺人求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。[4]我国应该吸取在知识产权规则里的教训，加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，积极参与制定信息时代国际税收规则的活动，避免被动接受不合理的既定国际规则。

　　具体的措施可以从以下几个方面考虑： 　　

　　第一，成立电子商务税收管理局。在我国，单位或个人若想上网，必然要通过电信部门或ISP（网络代理服务商）。针对电子商务的高科技性，可成立电子商务税收管理局。由电子商务税收管理局与电信部门和ISP协调，建立电子商务税务登记制度，从电信部门和ISP取得所有上网单位和个人的与上网有关的资料，从上网的入口处对可能发生电子商务活动的单位和个人进行控制与管理；并与商业银行联系，取得从事电子商务活动所需货币（电子货币、信用卡等特殊货币）的持有者的相关资料，从特殊货币的流动方面对有可能发生电子商务活动的特殊货币持有者进行有效的控管。

　　第二，建立居民税收管辖权优先与所得来源税收管辖权优先相结合的税收制度。我国的税收以流转税为主，对于本国内的电子商务活动可采用居民税收管辖权优先制度；对于两国或两国以上的电子商务活动可采用所得来源税收管辖权优先的制度。显然，这两种税收制度用于电子商务，都或多或少地存在许多弊端，但根据我国电子商务活动的发展现状，笔者认为是可行的。

　　第三，建立与商业银行的交流制度。电子商务交易至少存在信息流和资金流。对于电子商务中的资金流的监控就成为主要环节，因为任何一种电子交易都必然存在支付行为（资金流）。由于供货方和顾客在防止诈骗方面的利益是相同的。因而就要有一种机制能确保双方交易的安全性，这也就是银行参与的必要性。这就导致参与交易的供货商不可能完全隐匿姓名。供货商—银行—顾客，这一体系就为税收征管提供了线索。目前，我国的电子商务活动的结算大多是通过银行来进行的，我国的四大商业银行也相继开辟了电子银行，人们可以利用信用卡或电子货币来进行结算。只要税务部门及时与各商业银行进行交流，就可以掌握电子商务活动的发生时间，并进行课税。也可委托商业银行进行代扣代缴。