一、租税的法律本质

　　关于如何理解「租税」一词，学者间的看法未尽一致，此乃因观察角度之不同而异其定义。多数见解认为，租税系指国家为应政务支出之需要或为达成其它行政目的，强制将人民手中的部分财富移转为政府所有而言。 故租税的课征，乃以使国家获取财政收入为主要之目的，同使也可能以实行经济政策或社会政策为目的，而有（1）强制性（2）无偿性（3）财政性（4）政策性等特征。

　　但若从法学的角度来理解租税的法律概念，则目前现行法尚无明确之规范，然在德国税法通则第一条第一项则有诠释，并为学者所常引用：「租税为一种无偿之特别给付，公法上之团体，以收入之目的，按法律所定课税要件，向人民一次继续收取之金钱给付。」

　　继续谈到租税法律关系之本质，众所周知，主要有租税权力关系说与租税债务关系说之争。其实租税法律关系依其规范对象之不同，主要可分为租税实体法律关系、租税程序法律关系、租税救济法律关系及租税处罚法律关系等四大范畴。而本文系探讨租税优先权，此乃涉及租税实体法律关系，故应以租税债务关系说较为妥当。

　　而租税债务关系究竟为何？简言之，为公法上的债权债务关系。谈到债权的概念，主要是由私法上发达而来，故公法上债权的观念并非每个人都能接受。虽就发生之原因来看，私法上的债权一般是以契约为基础，公法上的权利普遍都直接根据法律规定而发生。然私法上的债权，亦有依法律之规定而发生者。况且，这种公法上权利之内容本身，和私法上的金钱债权，并无不同，其实现之结果，均为使私法上之财产权发生变动。

　　民法上，所谓债乃特定人对特定人为一定作为或不作为之请求，例如《民法通则》第八十四条第一款规定：「债是按照合同的约定或者依照法律的规定，在当事人之间产生特定的权利和义务关系」，故租税上的债权债务关系乃税务机关对于纳税义务人为一定金钱之请求。换言之，即为公法上法定的金钱之债，兹分下列三点说明：

　　1、公法上之债

　　税收具有高权性质，公益性浓厚，税法本质为公法的一种，故在公私法二元论体系下，应循行政救济程序来解决当事人纷争。但公益与私益并非绝对对立，公益也包含私益在内，因而保护私益亦为公益的一种。随着经济活动日趋复杂化，现实面上有必要引进私法概念来解决税务争讼案件，租税的法律适用不应再以税收收入为唯一目的，而应致力与个人或企业对经济发展求得平衡。

　　换言之，公法债权在发生上虽以公权力为其发生之基础，然而一旦发生后，其发展特别是在履行上常带有与私法上债权类似规范之需要，且与其它私法上债权处于竞争之地位。

　　2、法定之债

　　租税债务关系并非当事人合意所生，而系依法律规定所生，有别于法律行为之债，性质上类似民法上侵权行为、不当得利、无因管理之债等，故租税债务关系的发生及内容，与私人之法效意思无关。

　　3、金钱债务

　　租税债务关系原则上以金钱为给付，故无给付不能之问题（《合同法》第一百十条第一款），因此债务人不得以此作为免责事由，以确保国家达成税收之目的。租税债务关系虽不同于私法上债务关系，但两者同为金钱债务。故解释上除法令另有规定或基于税法本身目的性解释外，不妨可准用私法上之金钱债务之规定。

　　二、租税优先权的概念

　　优先权在学理上有如下之分类模式。1、法定的优先权与设定的优先权：此乃以优先权发生之原因为区分标准；2、物权的优先权与债权的优先权：此乃以优先权的法律性质为区分标准。本文所探讨之租税优先权乃系法定的债权优先权。

　　一般私法上的债权，系以债务人的总财产为担保，而于债务人的总财产，不足清偿全部债务时，其所有之债权人，不论其债权发生原因之如何，时间之先后，债权额之多寡，均须平均的以其债权额为比例，按债务人的总财产，接受平均的分配，此为「债权人平等原则」。法律承认此原则之目的，乃在尊重债权人间之自由竞争，维护社会交易之安全。盖如欠缺公示方法之债权，依其先后定其效力，则将使法律秩序动荡不安。

　　 但就另一方面而言，为了实现某种社会政策，不得不容许有限度之优先权存在，如船舶优先权。其次，于债权有物权担保之场合，因近代物权制度，系建立在「公示原则」与「公信原则」之上，普通债权人不致遭受不测之损害，因之，于「债权人平等原则」之外，法律例外地承认了优先权之存在。

　　 所谓税收优先权，系指纳税义务人未缴纳之租税债务与其未偿之债务同时存在，而当发生纳税义务人财产不足完全清偿时，租税债务得排除其它债权而优先受偿之谓。 为确保国家税收之充足，确立税收优先制度虽有其必要性，惟对于私人财产的保障亦不可忽略，以谋求税收优先与交易安全的平衡关系。但目前现行税收法律制度仍有忽略公民财产权益，与以过度限制不足处之虞。

　　三、租税优先权之否定与批判

　　（一）租税债权欠缺公示性，不利于交易安全的维护

　　 近代各国法律为保护私法上交易安全，于物权发生变动之际，多规定以某种表征，使外界有所认识，此即所谓之「公示原则」。盖基此原则，不但一般债权人不会遭受不测之损害，同时担保物权人之本身，亦不必顾虑有未料之其它债权人或担保物权人出现而侵害其优先受偿之地位。同理，租税债权与私法上债权有诸多类似之处，特别是其产生未伴有任何特征，关于租税债权之存在及其范围，外界不易查知，从而，若使之具有优先受偿之效力，甚至优先于具备公示要件之担保物权，则不仅违反了近代私法上债权人平等原则，更侵及物权公示制度之存在。其结果所以保护公益者，实足以妨害公益矣。为维护交易安全，确保物权法秩序，就租税债权而言，亦应使其具备公示要件，方可容许其充分发挥优先效力。

　　（二）担保物权的本质系价值权

　　 担保物权者，非以标的物本身之使用、收益或利用为目的，而系专以就标的物卖得价金受清偿为目的，亦即以取得担保物之交换价值，以供确保债务之清偿为目的，可称之为价值权。从而债权人于纳税义务人之财产上设有担保物权者，在法律上该财产固仍为纳税义务人之责任财产，可是其实质的财产则应分属纳税义务人与取得担保物权之债权人，故纳税义务人之实质的责任财产，应为扣除担保物权人所把握之交换价值后所剩余者，从而租税债权如得优先于担保物权所担保之债权而受清偿，在实质上则系以属于纳税义务人以外之第三人的财产价值，清偿本应以纳税义务人自己财产与以清偿之租税，此显系侵害他人之财产权。

　　四、租税优先权的必要性

　　（一）租税之共益姓

　　 就租税与私法上的债权而言，租税可视为属于一种保证私债权得以确实实现之最基本的共益费用，盖私债权之确保及实现，有赖以租税为主要收入之国家司法制度及司法权之行使。因此，租税强大之公益性，远非私法上债权所可比拟，因此，应赋予其有优先受偿之权。

　　（二）租税债权之无选择性

　　 再者，对于租税债权，国家原则上并无要求纳税义务人就租税设定担保之机会，亦无任选纳税义务人之自由，若法律不与租税以优先受偿之权，则在纳税义务人与其它私债权人设定（甚或虚伪设定）担保物权之场合，租税之受偿必然落空，而无法征收，因此，租税之优先受偿有其必要性。

　　（三）租税债权之无对价性

　　 租税债权系于符合法律所定之课税要件时，直接单方的对外发生效力，原则上不伴有相对给付；换言之，只要有所得或营业行为，即当然的成为所得税、营业税之课征对象，但纳税义务人往往并不具有直接享受与其所缴纳税金相当之利益或保护的意识。纳税义务人少有心悦而缴纳之者，故租税债权履行之可能性，自然较私债权薄弱。今若在租税债权之实现上，赋予租税优先受偿权，不过在增强履行可能性较小之租税债权，而谋其与私债权实质上之平等而已，并无不合理之处。

　　（四）租税之优先扣除性

　　 如前所述，租税具有共益费用之特性，即租税是个人或团体等取得或发生所得时，在该所得内即已包含有相当于租税金额之共益费用在内，应由取得该所得之个人或团体等与以清偿。因此由该所得累积而形成之纳税责任人财产，实质上当仅以扣除相当于租金额后所剩余者为限。故于就纳税义务人之责任财产而受清偿时，发生租税与私债权之竞合者，纵令使租税优先于担保物权所担保之债权而受清偿，亦难谓系牺牲私债权而剥夺担保物权人之财产权。

　　（五）租税之公示性

　　 在租税法律主义的要求下，租税债权系依法律之规定而成立，其内容亦系依法律之规定而确定，不许有任何自由意思介于其间，与私债权之原则上依当事人自由意思而成立及确定者有所不同。从而在理论上，租税债权之发生或存在，于一定期间内，仍有相当程度之预测可能性。此项预测可能性在某种程度内可满足公示原则之要求，换言之，即如能使债权人事先得以预测在纳税义务人之财产上，存有优先于自己债权而受偿之租税债权，自亦合乎公示原则之要求，仅其公示方法与一般物权之公示方法有所不同而已，其作用则并无不同。

　　（六）租税担保之特异性

　　 关于私法上之债权，纵令系将来成立之债权，亦可能依设定最高限额抵押权等方式与以担保。对于租税债权，如为贯彻民法上之公示原则，就将来可能发生之租税债权，于每一纳税义务人之财产上为最高限额抵押权等之设定，在理论上并非不可能，而且仅就确保租税债权之观点言之，亦有其必要，然是否妥当不无疑问？若一律于所有纳税义务人之财产上为最高限额抵押等之设定，此不仅杜塞了纳税义务人融资之途，其危害交易安全，莫此为甚。且就现实问题言之，租税之征收具有大量性、反复性，于所有纳税义务人之财产上为抵押权之设定登记，在税务及登记行政上，恐将不胜其烦。

　　四、租税优先权的配套措施

　　新《税收征管法》第四十五条第一款规定，税务机关征收税款、税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。第二款规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期与以公告。

　　所谓法律另有规定的除外的情形，例如海商法的工资债权、破产法的工资债权。但基于交易安全的考量，且市场经济秩序之保障亦为公益的一种，税收债权先于抵押权、质权、留置权执行须有完善之公示制度配套措施，否则恐将影响市场交易秩序之健全。关于租税优先权应如何与私权调整，始为妥当，参考现行法及外国立法例并兼顾我国实情。原则上，应注意下列几点：

　　（一）租税债权以优先于普通债权为原则

　　 租税如优先于一切债权而征收，势必影响社会交易之安全，但如与普通债权同等处理，则国家税收亦欠缺保障。基于租税征收权确保之必要与私法秩序尊重之要求，始租税债权优先于普通债权而受偿，以兼顾公益与私权。

　　（二）纳税义务确立在前者，租税债权优先于有担保物权担保之债权受偿

　　 租税固以优先于普通债权为原则，不能优先于抵押权、质权等担保物权所担保之债权而受偿。惟如贯彻此原则，则其优先效果颇微，甚至可能发生纳税义务人于课税义务确定后，为逃避强制执行，而与第三人勾结，成立假债权，设定担保物权，使国家税收落空，因而自有于特定情况下，承认租税得优先于担保物权所担保债权受偿之必要。至于租税与担保物权所担保债权之优先受偿顺序，则应以租税之法定缴纳期限为决定标准，盖此时取得担保物权之第三人始有知悉租税债权之存否及其范围之可能也。

　　（三）租税优先权之行使应设消灭（或除斥）期间与以限制

　　 消灭时效制度的设计除带有私益的色彩外，并有保护整体法秩序和平之公益考量，故不只私法上债务关系有其适用，原则上亦适用于公法上之债务关系。

　　虽现行法制并未对明确设计消灭时效之制度，然从法理上而言，为维护法之安定性与和平性，方有时效期间之设计。况且时效期间经过后若仍欲主张权利，从诉讼操作上亦有举证困难之难点。故时效制度所要实现的并非绝对的正义，而是一种相对的正义，亦即比较接近实质的正义。此时所考虑的是法安定性和法和平性所表彰之法律价值，此种法律价值在税法上亦应重视。因此，时效制度的根本精神在公、私法上仍应予维持，不宜轻易否定。

　　由于租税债权之发生，本身欠缺公示之方法，因而租税优先权之行使，自应有期间之限制，以谋租税征收确保与交易安全维护之均衡。

　　（四）法律规定优先受偿之用语须明确

　　 在租税法律主义下，有所谓的课税要件明确性原则，即有关课税要件及租税课征程序等规定，应力求意义明确，以免实际适用之际发生争议。租税优先权因涉及与其它优先权或担保物权等之优先受偿顺序问题，而各种优先权竞合时，其位序如何决定，甚为困难，亦引起争议，因此有关租税优先权之优先受偿顺序，自应力求明确，语意如果不明确时，适用及解释之际恐易生纠纷。

　　（五）租税与租税间之优先顺位，应予明确规范

　　 现行法并无明确规范，但日后关于1.国税与国税之租税优先受偿顺序；2.国税与地方税之租税优先受偿顺序；3. 地方税与地方税之租税优先受偿顺序应及早设计出一套合乎国情之规则。对此问题，与我国同为大陆法系之日本有以下之做法，可供未来立法之参考，兹说明如下：

　　在租税相互间，原则上并无一般之优劣关系，仅于具体之执行程序中，采用「先着手扣押者优先」及「先要求交付者优先」之原则。即先声请法院查封扣押纳税义务人之租税，优先受偿（国税征收法第十二条、地方税法第十四条之六）；就上述查封扣押财产之变价价金，有多数债权参予分配而要求交付者，其相互间，则以先要求交付之租税优先受偿（国税征收法第十三条、地方税法第十四条之七）。

　　 但上述原则有二个例外，1.强制变价时之消费税，优先于其它租税而征收（国税征收法第十一条、地方税法第十四条之四）；2.租税之征收附有担保财产者，该租税就该担保财产之变价价金，优先其它租税而征收（国税征收法第十四条、地方税法第十四条之八）。

　　六、结论

　　租税课征之本旨，系将人民之部分所得强制的移转于国家或地方自治团体，而租税优先权之承认，则为对人民财产权行使之限制，凡此均为人民所无法避免之牺牲。依现行法及参考外国立法例并衡量我国之实际需要，关于租税优先权如何与私权之调整问题，应把握以下几个原则：（一）租税债权以优先于普通债权为原则；（二）纳税义务确立在前者，租税债权优先于有担保物权担保之债权受偿；（三）租税优先权之行使应设消灭（或除斥）期间与以限制；（四）法律规定优先受偿之用语须明确；（五）租税与租税间之优先顺位，应予明确规范。

　　 总之，租税优先权制度的建立及实施之问题，除有待实务运作发掘问题外，其涉及有关问题非常复杂，除税法外，尚涉及其它法律，如民法、公司法、破产法、强制执行法等，相关法令亦应随时检讨与之配合。