对于滞纳金的法律性质一直有不同的看法，学理界大多认为它是税款附加，是税款的一种转化形式；而实务界则普遍认为是行政处罚，不但广大纳税人认为滞纳金与其他的处罚措施没有很大区别，而且许多税收执法人员也以为如此，因此以前一度在执行对偷税处罚时，认为罚款与滞纳金不宜并存。认清这一问题是有意义的，但要分析滞纳金的法律性质却也是艰难的，它涉及到对税收权力与纳税人权利的正确认识，对税收法律关系的重新认识等，非小文所能容载，也非作者学力之所逮，因此仅作简要分析。

　　主张属税款者，即反对属行政处罚者往往有以下的二点理由，试逐一分析之：

　　一、《税务行政复议规则（试行）》第七条第一款规定滞纳金属税款征收行为，认为现行法律已经明确规定滞纳金属于税款范畴。不过这一依据并不充分，首先从实证法意义上讲，该规则仅属规章级次，若它与法律、法规冲突，譬如行政处罚法若认为滞纳金属行政处罚，则仍应适用法律、法规；其次，即使该规定从实证法意义上有效，但若不符法理，便仍有探讨的必要。

　　二、在新税收征管法的结构中，是在第三十二条税收款征收篇中而不是在最后的法律责任篇中作出加收滞纳金的规定的[1] 。因此认为它不属于一种行政违法责任的承担形式，它不属于法律责任中的行政罚款，当然不属于行政处罚。我认为滞纳金不属于罚款是可以成立的，但不属于行政处罚却不当然成立。

　　征管法第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　第六十八条规定：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　第四十条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（省略）

　　可见，征管法中对欠缴税款行为有四种制约措施：

　　1、加收滞纳金。2、责令限期缴纳。3、责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可处罚款。4、责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，可进行税收强制执行（针对特定主体）。

　　其中第二种是一行政命令形式，它既可以单独存在，也可以与后两者合并存在，作为后两者采取罚款与强制的基础。它不是一个直接能提起行政诉讼与行政复议的具体行政行为。后两者一为行政处罚，一为行政强制执行，两者均可以直接引发行政诉讼与行政复议。

　　显然，第一种加收滞纳金行为不同于第三种罚款行为。它们的适用条件不同，征纳行为所处阶段不同，相对人的主观恶性也不同。滞纳金不属于行政处罚法第八条第二款的罚款。但却不能因此否定滞纳金属于行政处罚的可能性，因为它还可能符合第八条的第七款：法律、行政法规规定的其他行政处罚。

　　一般法理认为行政处罚是行政机关凭借公权力对行政违法行为进行的惩罚性措施。有两个鲜明特征，一是权力性，权力是行政处罚的依托，行政处罚是行政机关对相对方的强制赋予义务或强制剥夺，是权力作用的结果，而不是权利作用的方式。二是惩罚性，如罚款，是将相对人所拥有的财产直接转移给国家所有，是对相对人财产的剥夺，让其感到痛苦，遭到损失，起到惩戒作用。这种违法责任的承担方式与民事责任方式有很大的不同，后者常见的返回原物、赔偿损失等责任方式一般以守约人的原拥有利益或权利的保护与实现为限，而不以对方当事人（违约人）的利益剥夺与利益转移为目标，也就是说在民事责任中不以惩罚性为原则。

　　　　不过，需要指出的是民事责任中也并不完全排斥惩罚性，如违约金，它便含有惩罚性，利用惩罚来促进合同的遵守与履行，但是统一合同法通过法条的修订已经实现了对违约金内涵的重新定义，合同法第114条规定“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。约定的违约金低于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加；约定的违约金过分高于造成的损失的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少。”从该规定可以看出，现行的违约责任以损失完全赔偿为原则，违约金主要用于弥补守约方的损失，它的主要特征是赔偿性，约定违约金仍可大于实际损失，但其幅度受限制，法院可进行干预，违约金的惩罚性已不显著。而且尤其值得注意的是这种违约金的惩罚性来自于合同自由意志的约定，是民事权利行使的结果，不具有权力性，不同于行政处罚的惩罚性。

　　因此，我以为，若滞纳金具备了权力性与惩罚性的结合，尽管它的行政处罚属性为复议条例所否定，尽管它不属于法定罚款形式，尽管它不体现在征管法的法律责任中，它仍可以成就为行政处罚，适用征管法中行政处罚的复议规定，而不适用现行的税务争议的复议规定。但如果它不具有惩罚性或不同时具备权力性则应定性为税款附加。

　　有论者指出滞纳金本质上是纳税人占用国家税款的一种补偿，[2] 既然是补偿，意味着是原有国家损失的弥补，但这在当时并不成立，当时的日滞纳金率为千分之二，年滞纳率为72%，而同期的国家利率不过10－15%之间，利息部分类似与物的法定孳息，予以返还应无疑义，但超过损失的约60%部分呢？只有两种可能，第一种可能是理解为违约金。将征管法中对于滞纳金的规定视为税收债权债务合同的默示违约金条款，在纳税人违约的前提下，国家作为税收债权人依据合同条款获得违约金，这种分析是建立在民事范畴内的。但显然这种分析与理有碍，根据合同法的规定，违约金不得过分高于实际损失，在实际损失（利息）得到弥补以后，多余部分存在的民事依据已经不足，合同法是合同领域的基本法律，属合同特别法，征管法作为合同一般法应服从于特别法，也就是讲，国家作为债权人的权利不足以支持其获取如此高额的违约金收入。因此，只有第二种可能，即多余部分只能理解为属于行政意志与行政权力作用的结果，是权力性与惩罚性的结合，它符合行政处罚的特征。可以说，千分之二的滞纳金规定尽管它并不具备罚款的法定形式，但性质属于行政处罚，应准用行政处罚的诉讼及复议规定。法官可根据行政处罚法第八条第七款作出这样的解释，而相比之下，复议条例作为规章只有参照的意义。根据国税总局有关滞纳金的计算办法的规定，在特定情形下，千分之二的滞纳金仍是现行有效的适用法律，因此，其性质不但有学术探讨的意义而且还具诉讼意义。

　　新征管法将滞纳金率降为万分之五，年滞纳率为18%，它约等于同期银行利率的2倍，其中一倍属于孳息返还，另外一倍属于逾期付款的违约金。这种违约金在民事范畴内也是可以成立的，相当于银行的罚息，银行对逾期借款人在要求支付利息以外另外支付罚息，其存在的依据主要是由银行、国家主体等作为民事主体的特殊性决定的，因为在一般主体的合同关系中，实际损失包括主体可以获得的间接损失（预期利润），而国家与银行则是被动主体，在间接损失的主张上处于不利地位，依据损失完全弥补原则不足以保护特殊主体的利益，允许存在着在利息返还以后的罚息或小额违约金形式的弥补。但须强调一点，以上的分析是在民事范畴内进行的，是建立在国家作为税收债权债务关系的债权人的地位基础上的，这种违约金的获得并不建立在它是一公权力法人的基础上，而是与银行等一样作为一个与其它债权人大体相同稍有区别的特殊民事债权人，它依据的是债权人的权利，而不是国家行政权力。

　　通过以上的考察得出的结论是：现行的万分之五的滞纳金不具有权力性与惩罚性的结合，不属于行政处罚，是税款的一种转化形式。

　　还需要指出的是：新合同法之所以对违约金的内涵作重新的规定，削弱其惩罚性，而增强其补偿性，其背后的思想是为鼓励市场资源的最优配置，允许“合理违约”，即违约方在有可能、有信息优势运用资源（合同标的）获取更大的效益的情况下（在扣除对守约方的弥补后），他可以选择违约，这样的结果是社会资源配置的优化，这是应该值得鼓励的，而不必固守原来可能是低水平的合约。这样的思路对税收的征收也是有启发的，在保证国家税收收入实现的前提下鼓励资源配置的优化，滞纳金率的调整有它深远的经济意义。由原来的绝对禁止企业欠税到适当的放松管制，由行政权力的过度过滥的运用到国家作为税收债权人的民事权利的适当运用，这些都是征管法的修改要告诉我们的变化，也是社会进步、市场民主所要告诉我们的变化。