一、法学体系的概念

　　法规范并非彼此无关地平行并存，其间有各种脉络关联。发现个别法规范、规整之间，及其与法秩序主导原则间的意义脉络，并以得以概观的方式，质言之，以体系的方式将之表现出来，乃是法学最重要的方式之一。为实现这一任务，法学上有各种可能性。依形式逻辑规则建构之抽象、一般概念的体系（=外部体系）只是其中之一。此种体系之形成有赖于：由───作为规整客体的───构成事实中分离出若干要素，并将此等要素一般化。由此等要素可以形成类别概念，而籍著增、减若干───规定类别的───要素，可以形成不同抽象程度的概念，并因此构成体系。此种体系可以保障，由之推演出来的所有结论，其彼此不相矛盾。至于要选择何种要素以定义抽象概念，其主要取决于该当学术形成概念时所拟追求的目的。籍著───属于（外部的）体系，或可以毫不困难地植入体系中的───概念来掌握规整或契约模式的规整内容，此之谓法律上的“构想”。长期以来，它是法学努力的中心，并且是法学学术性的证据。[1]

　　 关于体系的概念，Heck曾经以利益法学派的立场加以说明。其认为：倘若从日常的语言习惯观察，则体系这个用语之“概念核心”当指秩序的思维。惟该核心也可以有极为不同的意义。在这里最重要者可分为三个不同的观点，该三个观点虽然依其构成秩序之客体而有所不同。但仍可以统一于一个整体的概念下，兹分述如下：（1）该体系可能系指已完成之思考的产物所构成的秩序。该体系系研究者为说明之利益利用编纂概念所做成，我们可以将该秩序成为“外在体系”。此正如立法者为说明之利益，依章节编排其所做之立法上的决定一般，研究者也将其研究成果以章节进行编排。（2）惟在秩序之安排上所思考者亦可指向思考的过程，亦即指向科学工作本身之体系，这种体系概念与方法的概念相当。（3）最后体系可以拿来指称研究所得之成果（思想或看法）间之“事物上的关联”，亦即其间的共通性与差别性，惟该差异性与共通性仅用来表现研究之成果，而非为说明利益。该体系并非研究者之编纂活动的产物，而系由研究成果之内容所自动产生。换言之，这种体系并非编纂的成果而系研究成果的一部分。体系是经由观察所获得的众多思想间的相互关系，我们可将这种体系称为经验的或认知的体系。前述（2）（3）所构成的体系可以统称为“内在体系”。若将体系归属于说明这一个上位概念下，并将之当为具有特别性质的说明，则可以较明白地理解何为外在体系，这一用语通常的意义指将已经获得的思想或看法清楚地表现出来。[2]

　　 体系化工作在法学上是重要的。Coing认为，每个体系都是透过研究个别问题所获致认识状态的概括总结，它包括：被认识的法律原则及其间的相互关系，以及我们在个案，在规定的客体中所认识的事物结构。因此，它不仅有助于概观及实际的工作；它也成为籍助那些───透过体系才清楚显现的───脉络关联以发现新知的根源，因此也是法秩序继续发展的基础。只研究个别问题，而没有能力发现较广脉络关联的学问，并不能继续发展出新的原则；在从事法比较时，以不同方式表达出来的实证制度、规定彼此功能上的近似性，它也不能认识。因此，体系性工作是一种永续的任务；只是大家必须留意，没有一种体系可以演绎式地支配全部问题；体系必须维持其开放性。它只是暂时的概括总结。[3]

　　二、税法体系研究的目标

　　在法学上致力于税法体系的建立，使其纳入整体法律秩序之中，在追求实现下述三个目标：

　　 1、税收体系作为规范的体系，必须符合较上位阶的宪法上价值秩序。宪法规定的是一般的价值秩序，而税法规定的是具体的价值秩序，下位的税法秩序必须符合上位的宪法秩序。这其实不仅是对税法的要求，而且是对其他部门法的要求。

　　 2、税收体系作为规范的体系，必须与其他相同位阶的规范体系（尤其是民法、行政法与刑法）相调和。

　　 3、一个税收体系作为规范的体系，其本身必须没有互相矛盾。[4]

　　三、税法的外部体系

　　税法的体系包括外部体系与内部体系。税法的外部体系，涉及形式的法律素材秩序的种类以及其素材的技术上分类，并应尽可能加以透视以及理解。要从外部的体系来认识税法，只有在该外部的体系与内在的、内容上的体系相一致的范围内，才能成功。

　　 关于税法采取何种外部体系，在我国尚未有完全的认识。根据国外的经验，一般认为税法的外部体系在对象上必须包括所有的税收实定法，在内容上必须将税收法律关系从理论上进行整理使之体系化。另外，凡可称之为体系的，其各部分都必须保持有机的联系。根据日本税法学者金子宏教授的类型化，[5]其将税法的外部体系分为以下五类：

　　 1、税法总论

　　 包括税的概念和种类、税法的概念和特征、税法的基本原则、税法的渊源、税法的解释等有关税法整体性基本问题。关于这些问题，因为实定法中缺乏明确规定的情况较多，故许多情况下只能依靠理论解决，在基本观点上容易产生不同看法。

　　 2、税收实体法（税收债务法）

　　 包括税收法律关系中税收债务的当事人、税收债务的内容、税收债务的成立、继承和消灭等。其中，构成税收债务内容的课税要素这一问题，因其重要性的显现而应重视研究。还有所得税和法人税的课税要素，随着诉讼的增多，其解释理论的形成已经成为当务之急。

　　 3、税收程序法（税收行政法）

　　 即解决税收债务的确定及税收征收程序等问题的部分。关于这一部分，近年来需要在法理上阐明的问题屡屡发生。税收债务法与税收程序法的关系，相当于实体法与程序法的关系，后者处于对前者的目的从属性关系上。

　　 4、税收争讼法（税收补救法）

　　 对基于税收法规的各种处分的不服申诉和取消诉讼等有关税收法律关系的争讼称为税收争讼，与其相关的法称之为税收争讼法。税收争讼法，对于保护纳税人的权利具有莫大的意义。

　　 5、税收处罚法

　　 即有关税务犯罪及对其处罚的部分。包括税务犯罪的种类、税务犯罪的构成要素以及犯罪调查等诸问题。

　　 另有认为，税收法律关系是由形式的部分即程序义务关系与实质的部分即税收债务关系两者所构成，因而税法的外部体系即包括税收债务法与程序义务法。

　　 1、税收债务关系亦即以财产法上请求权（金钱给付）为内容的债务关系，包括税收债务、赔缴责任请求权、退税请求权以及税收附带给付的请求权（利息、滞纳金、怠报金、强制执行费用）均属之。

　　 2、程序义务关系，是指税收债务关系以外，以实现税收债务关系的各项请求权为目的的各项权利与义务关系，尤其是以查明事实为目的的各种权利及义务，如听审请求权、拒绝陈述权、各项当事人的协力义务，包括税收登记义务、会计凭证保持义务、税收申报义务、忍受调查义务等均属之。又如扣缴义务与代征义务等行为义务，以协助税务机关满足税收债权为目的，亦属于这种程序义务关系。此种程序法上作为、忍受、不作为义务，也称为辅助义务，可能是直接根据法律所产生，也有可能根据法律规定所作成的行政处分所产生。

　　四、税法的内在体系

　　法律内在体系的发现，乃是取向于价值以及体系的思考方式，内在体系具有阐明法律秩序内部之价值判断的统一性，并对之加以说明的义务。税法的体系不是单元的，而是多元的体系。根据德国学者Tipke的类型化，[6] 就税法在内在体系上的规范类型可区分为三种：

　　 1、财政目的规范

　　 税法的大部分规范均是财政目的规范，以财政收入为目的，以满足公共预算所必需的财政需要为原始的功能。此类规范乃是依据分配的正义的标准，作成具体的课税价值的决定，在此当然必须考虑到基本权利。财政目的规范首先主要应取向于量能课税原则，以发挥公平及衡平功能，但也可能附带具有经济的及社会的效果，但此种附带效果并非财政目的规范的目的。

　　 2、社会目的规范

　　 税法也利用社会目的规范加以实施，在此所谓“社会的”，并非单纯指援助无所得或所得少的群体，而更多指增进公共的利益或社会的利益，公共的福利，人民的团体生活等。社会目的规范乃是管制的规范，而以实现社会政策的（修正福利的、重分配的）、经济政策的、文化政策的、健康政策的、职业政策的目的而非财政的目的。此种规范并未作成任何课税价值的决定，它可能经由各种税收优惠减轻税负，也可能创设附加的税收负担或特别税。社会目的规范可能取向于各项极为不同的正义的原则或合目的性原则，例如取向于需要原则或功绩原则。在社会目的规范中最重要的，包括下述两种：（1）管制的规范。（2）重分配规范。就实质而言，社会目的规范并不属于税法，而归属于经济法、社会法或其他领域。

　　 3、简化的规范

　　 简化的规范系基于技术上、经济上理由，为使税法的适用更为容易、简化具有可行性或更为经济而设，以避免法律过于复杂化以及无实施可能性，例如透过类型化、概算额、免税额等规定简化稽征程序，均属之。简化的规范应取向于实用性原则，以发挥其稽征行政效率及简化的功能。

　　五、税法体系化的任务

　　在法律教条的意义下，体系并非实证法上可能的或有意义之规定中的正义观及权衡标准来源，而只是该正义观及权衡标准之活动的范围及控制的因素。利用各阶段对体系的反省，可以再度由之取得重新观察、连结的出发点。盖在体系中已将自各个问题之处理所获得的了解的水准加以总结，并使之有助于各方面的运用。体系所以可以激发新知，其故在此。倘非经过体系的反省，该新知即不可能在个别领域中产生，更不可能获得实践。个别概念以及基本的编纂概念之勾画，使不断发生之归属上的关连可以获得归属。该勾画若非利用教条之法律思维便只能在比较狭隘的问题领域中有效果地做成。在教条的体系中，使制度性地加以了解的编纂概念能够维持一个整体可行的价值体系，使之不断演进。[7]

　　 在税法上认为，税法体系的任务在于：

　　 1、获得法律解释所必要的目的的取向标准。

　　 2、发现及填补法律漏洞。

　　 3、发现抵触平等原则。

　　 4、行使税法上赋予税务机关的行政裁量权。

　　六、利用编纂概念形成体系

　　体系化的税法离不开概念，税法体系的形成是以众多的概念为基石而搭建的。其实，这些税法上的固有概念与借用概念的整合过程，就是税法外部体系化的形成过程。一般将税法外部体系的基石称为抽象概念。之所以被称为“抽象”，因其系由下述要素组成：自其所由显现的客体分离、抽象化，以其一般化的形式，个别孤立于其他要素及客体（于此，这些要素以一定的方式组合在一起）之外的诸要素。[8]

　　 以编纂概念的位阶构造为基础，可以将法律规范纳为一个整体，使之成为体系。Heck首称这种体系为“外在体系”。这是将法律体系化的各种方法之一。其方法是为了说明上的利益或方便，将所欲说明的客体，例如构成要件，经由特征的取舍予以抽象化、概念化，从而获得“抽象的一般概念”。在这过程中，可经由特征之取舍塑造各种不同抽象程度之概念，并进而利用将抽象程度较低的下位概念涵摄于上位概念的方法，最后将所有的法律概念上系到一些最上位的概念。[9]

　　 此种体系不仅提高法律的“概观性”，而且也提高其适用上的“实用性”，因此，提高裁判的“可预见性”，从而对于“法安定性”提供最高度的保障。在此种体系的范围内，其体系愈是完整，则对于任何法律问题，仅须透过逻辑的思考的运用，即可获得解答。此一体系担保所有由此所导出的推论结果，在逻辑上均无矛盾，并因此表现出在科学的学术概念的意义下的法学的学术性。在此种体系中，有关正确的价值判断的问题，被有关正确的涵摄的问题所排斥；形式的逻辑取代目的论以及法律伦理的地位。[10]

　　七、利用类型化形成体系

　　当抽象───一般概念及其逻辑体系不足以掌握某生活现象或意义脉络的多样表现形态时，大家首先会想到的补助思考形式是“类型”。今日许多学科都运用这种思考形式，虽然对它的理解未必相同。将之引入社会学的是Max Weber, 将之引入一般国家学的则是Georg Jellinek。H.J.Wolff 认为，法学中“至少有四种类型的应用形态，亦即：1、一般国家学、历史性及比较性法学中的类型。2、一般法秩序的，狭义的法的类型。3、刑法的类型。4、税法的类型。此外还有“用以帮助体系化的，狭义的法学的类型”。[11]

　　 诚如德国学者Heyde所说：“在人文科学的领域内，当前绝对没有一个用语象类型这个字一样地受到人们的喜好。”从字义的解释，类型是一全然普遍的观念；相对于现实、具体、特殊的个体而言，它是一普遍者，一思维产物。系一种可以反复找到的存在物。

　　 类型与概念均属于抽象而普遍的思维产物，二者均系从反复出现的相似事物中舍弃不同的，但不重要的特征，保留共同且重要的特征成为一特征综合体，一思维形式。但由于类型比抽象概念在内涵上有更丰富的优点，因此为学者所采用以弥补抽象概念的缺陷。类型与抽象概念的区别如下：

　　 1、分类概念的特征系僵硬不动，呆板固定的；反之，类型概念的特征则至少有一部分是具有层级性的。

　　 2、类型是开放的。在类型概念的适用上，其特征中的某一个别特征是可舍弃的，并非须绝对存在；反之，抽象概念则是封闭的，须具备该概念的所有特征，始有其适用。

　　 3、抽象概念与类型概念在其对事实对象的“归类程序”亦有不同。前者只能以非此即彼的方式将某一事实涵摄于该抽象概念之下；反之，后者则得以或多或少是否具备的方式，将某一事实归类于该类型之下。

　　 4、抽象概念适用于事实时，要求在概念特征上具有同一性；反之，将事实归类于某类型时，则只须彼此相类似，即有类似性即可。

　　 5、抽象概念是可加以定义的，透过穷尽地列举其欲描述的对象特征之方式为之，故具有可定义性；反之，类型则无法加以定义，只能籍由一连串具有不同归类强度的个别特征来加以限定，故仅具有单纯的可描述性。

　　 6、抽象概念适用如下的逻辑法则：概念特征的数目与概念范围成反比例；反之类型概念则不能适用此逻辑法则。

　　 7、抽象概念乃一单纯的特征总合，特征之间彼此独立分离而无关联；反之，类型特征之间，则在整体上彼此关联，系一种特征间的有机组合。

　　 8、因此，类型比抽象概念具体，且具有较高的认识价值。[12]

　　 概言之，类型具有如下的特征：层级性、开放性、意义性、直观性和整体性。

　　 类型化观察法在税法上的运用极广，如将加油站一律按增值税一般纳税人征税的处理：

　　国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知

　　国税函 [2001] 882号

　　国家税务总局

　　2001-12-3

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

　　 为了加强对加油站成品油销售的增值税征收管理，经研究决定，从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。目前按照小规模纳税人征税的加油站，其增值税一般纳税人资格的认定，各地须于2001年12月31日前完成，并于2002年1月15日前将加油站户数报国家税务总局（流转税管理司）。

　　 类型化观察法在税法上广泛应用，其立论的依据在于：

　　 1、实用性原则。税法乃是规制大量案件的法律，每日为税务机关成千上万地应用，所以被称为所谓的“大量法”（Massenrecht）。其规定不仅应对于多数的案件均能适用，同时也应该合乎实用。这种意义下进行类型化，受到德国联邦财务法院1963年6月21日判决所承认：“在一个法律，必须上千倍、甚至上百万倍的加以适用的情形，则在个别的税收义务人间所存在的不一致，于一定的期限内，必须不予考虑。在此类案件，立法者必须建立类型化，使得法律有执行可能性。”[13] 通过类型化实现实用性原则，对于提高税收征管效率、降低征税成本、减少调查工作、节省举证困难是大有益处的，可有效地解决稽征行政负担能力有限的问题。

　　 2、课税平等原则。基于课税平等原则的要求，认为一般的平等应优先于个别的平等；个别案件的充分平等，应退居通常案件之充分的公式化的平等之后。德国联邦财务法院1950年11月24日裁判认为：对于非独立工作者尤其是公务员及受雇职员之所得的税收处理上，其支配实施课税的基本思想，亦即课税之平等及其简化，有必要使在个别案件中所发生之全部情况的斟酌，不予考虑。倘每个个别案件均进行特殊的处理，而对于一切详细具体情况均应纳入考虑时，则将导致对于纳税义务人以及行政机关无法负担的结果。因此，对于课税而言，在总体来看属于同类之案件，似应解除个别案件的特殊性，并依据其重大特征加以一起把握，而于课税上为相同处理。此种被称为类型化的处置，特别是在划分一般生活费用与为取得、确保及维持收入所为支出的区别上，显现其必要性。[14]

　　 3、私人领域之尊重。支持税法类型化的另一理由是，通过类型化，减少税务机关为了查明事实关系之目的，而过度侵犯税收义务人的私人生活领域。

　　 在德国，依据类型化观察法的作用，又将类型化分为实质的类型化与形式的类型化：

　　 1、实质的类型化。德国帝国财务法院以及早期联邦财务法院，利用类型化观察法将生活事实关系以其典型的表现方式拟制为存在，由于此种判例有意识的忽略事实上发生的个别案件，并不允许提出反证推翻，因此，此种类型化观察法乃被称为实质的类型化(materielle Typisierung)。

　　 2、形式的类型化。在德国，最迟从1957年6月6日联邦财务法院判决以来，类型化观察法基本上仅具有程序法上意义，亦即事实关系之典型的表现方式乃被推定为存在，但容许反证推翻，准此，类型化观察法乃接近所谓盖然性证明，而在未逾越其界限的范围内，可作为情况证明或表见证明，此种形式的类型化观察法，即可被称为形式的类型化(formelle Typisierung)。[15]

　　八、利用法律原则形成体系

　　法律原则可以由个案归纳而出，也可以由上位价值具体而来。不论是以归纳或以具体化为之，其归纳或具体化的结果皆会形成体系的标准架构：树状结构。因此法律原则可以作为体系建构上的基础。[16]

　　 在体系的金字塔里，有不同层次位阶的原则存在。在最高顶端位阶的原则乃是第一次的或最基础的价值判断。这种第一次的价值判断可能是一元体系，也可能是复数体系。紧接着其下位的层面，乃是完全具体化的下位原则，属于从属的、第二次的价值判断或个别的价值判断。如税法上的量能课税原则，属于第一次的价值判断；但在所得税法中，又有净所得的计算原则，这属于下位的法律原则。这些原则具有包容关系，涵摄关系，下位原则是上位原则的具体化与推演，层级性的原则形成一个严密的体系，能经受住逻辑的检验。