地下经济，有些国家又称之为影子经济、黑色经济，是指未向政府申报和纳税，政府未能控制和管理，其产值和收入未纳入官方统计的国民生产总值的所有经济活动[1]。灰色收入作为其在分配领域的体现，从不同的角度可以进行不同的分类。依照灰色收入适法性的标准从法学研究角度应将其分为两大类：非法的，合法的。经济学上所谓的未申报收入在本质上仍属于合法收入范围。故本文的讨论采取合法与非法的分类方法。信息偏在在此领域体现特别突出，政府很难得到充分的信息对其进行严密的统计和监管，地下经济的最大特点就是相对于国家对经济的调控和规制而言的隐秘性。灰色收入作为地下经济在分配领域的最终体现，其隐秘性为此领域的偷税漏税大开方便之门。
税收作为国家财政收入的主要来源，同时担负着调节经济运行、保障社会稳定的职能。依照税收对象的不同可以分为商品税、所得税、财产税三大类。所得税由于其获得财政收入，保障社会公平作用显著而倍受推崇。对于合法收入征收所得税在理论和实务上都无疑义，灰色收入中的合法组成部分由于其隐秘性易脱逃税收应通过加强税收的征管和稽查力度来克服，以其作为所得税的课税对象并无争议。但对灰色收入中的非法部分是否应课征所得税却存在不同的观点。
1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳地区发布的《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务取得报酬的人员均应交纳个人所得税。应纳税额的确定依劳动报酬项目实行定期定额交纳，交纳范围在每人每月50至300元不等。随后，各地又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法，对本地区从事娱乐、服务业的临时人员所得进行征税[2]。由于此类规定中的征税客体包括“三陪”人员的所得，社会各界对此反映强烈，褒贬不一[3]。
本文拟从法学角度对非法收入是否应当征税问题作以探讨。
一、非法收入的界定
“非法收入”一词无论在日常生活还是在司法活动中的使用都非常广泛，但也许正因为这一概念的应用得太随便，很少有人注意从内涵和外延上对其加以界定。作为讨论的前提，我们首先要对非法收入加以界定。
客观事物，欲与法律发生联系，成为法律关系的主体或客体，必须基于法律事实这一桥梁，进入法律调整的范围 [4]。收入（无论国库收入、企业收入、个人收入）在本质上属于民事法律关系范畴，指民事主体（国家、法人、自然人）所占有的特定财物。其客观上表现为一定财物，本身没有合法或非法的区别，只有当其基于民事法律事实为民事主体发生了联系，才会产生适法性的问题。由于法律关系客体本身不存在合法、非法的区别，那么适法性的判断只能从两方面来进行：引起法律关系内容变更的法律事实的适法性或者法律事实引致的后果——占有是否为法律所承认（收入的所有权是否为占有人依法取得）。日常生活中人们多在前一种意义上使用此词，我们认为从严谨的法学分析角度应采取后一种含义。因为以前者作为判定收入适法性的标准有以下的弊端：
首先，以此标准界定收入之适法性具有逻辑上的不周严性，法律事实分为行为与事件，事件是指人有意识的活动之外的，能够引起法律关系发生、变更、消灭的一切客观情况[5]。其作为与人的意识活动无关的客观情况，不涉及到法律关系主体行为适法性的判定，只要一出现，就引起法律关系变动之后果，相对于法律关系主体（占有人）没有合法或非法之区别。合法行为与非法行为的划分实际上并不能将所有民事行为的类型含摄进去[6]。
其次，“非法”收入之“法”内容庞杂，包含许多规定、宗旨皆相去甚远的部门法，违反不同法律规范的行为所引起的法律后果亦大相径庭 。若笼而统之将其带来的收入列入非法收入之列，从理论上可能有研究之价值，但此界定可操作性差，不具有实践价值。
再次，仅从法律事实角度来界定非法收入无法判断实践中一些复杂的收入取得方式。如：善意取得制度之中的物之出卖人并非合法所有人，其出售行为即为典型无权处分行为，若依法律事实审视自然会将善意第三人的所得归为非法收入而不享有所有权，但基于保护善意第三人利益，维护交易安全、稳定之立法目的出发，各国纷纷从法律上承认善意取得人之所有权。若单从取得所依赖之法律事实角度审视，则很难对其性质作出判定。
与之相反，以收入的所有权是否为占有者依法取得为标准则可以避免以上弊端，使讨论具有针对性。法律经过漫长的历史发展，已经形成了自己比较完备的体系。就传统的合非法判断方面早已形成了一套设计精巧，环环相扣的制度。其主要体现就是法律行为概念的提出和应用。法律行为是法律事实之一种，能引起法律关系变动之后果，但其本身亦为由构成要件所表述之抽象概念，故一行为可能会同时符合几个部门法中法律行为的构成要件从而引起多个法律关系的变动。由于法律行为学说的桥梁作用使各个部门法之间相互配合，相互协调，共同实现对社会关系的调整作用。所以因刑事或行政违法行为所得的收入在民事法律关系上一般为无效民事行为或构成侵权行为。占有人除对所占有之收入不享有所有权，应承担民事责任外，还应分别承担刑事责任或行政处罚。以民事法律关系上是否最终取得所有权作为判定非法收入的依据在实践中不会造成放纵犯罪行为或违反行政法的行为的不良社会影响。
另外，日常生活中人们之所以往往在取得收入原因（法律事实）非法意义上称谓非法收入，主要是希望借助对取得收入的原因是否合法，是否具有法律上的可非难性的判断来对收入是否合法，是否应受法律保护作出判断。我们认为此目的是从收入原因上判断所无法达到的。收入在本质上属于民事范畴，是占有人因某种法律事实所取得占有之财物。法律作为体系完备的一个整体，无论从哪个部门法角度，对其评价都应当是一致的，表现在民事法律关系方面即为所有权能否依法取得，这是法律从最根本上对收入性质作出的判断，从而决定了法律是否对其加以保护。从收入取得所依据之法律事实角度对收入的适法性作出判断在一定条件下是恰当的，可行的。但在另一些情况下却是不合理的。造成这种冲突的原因是因为“非法”之“法”多种多样，有强行法，任意法之分，强行法中又有效力性规定与取缔性规定之别。“强行法得为效力规定与取缔规定，前者着重违反行为之法律行为价值，以否认其法律效力为目的；后者着重 违反行为之事实行为价值，以禁止其行为为目的。[7]” 一般民法学界认为：只有违反强制法中的效力性规范的民事行为才无效，违反任意法或强制法中取缔性规范的民事行为有效，能引起法律关系的变更。当事人的意愿应受法律的肯定与保护，取得其所希翼发生之法律后果，至于其行为中因违反取缔性规定而存在之瑕疵，则可以使违反人承担其他不利的法律后果的方式加以规制。但交易行为本身合法有效，法律对其评价基本上仍是肯定的。所以法有千千万万，违反不同性质法规的后果各不相同，我国《民法通则》一概将内容违反法律的民事行为规定为无效的作法在理论界和司法实务界都广遭批评：认为这不利于交易安全的维护，不利于善意相对方权利的保障，在即将制定的《民法典》中应予以纠正。这也从一个侧面反映了以原因角度判定收入性质的不科学性，作为民事主体所占有之财物，收入的根本性质应从所有权上加以界定，法律对其取得之原因的评价，最终将体现在其所有权是否依法取得上，取得了所有权才获得了法律最终的肯定评价。同时，从所有权意义上界定非法收入可以利用民法上关于民事法律关系的成熟学说和制度设计，易于判断出所有权之归属，而不必陷入法律事实究竟合法，非法，还是其他中间状态的无谓争论。
二、非法收入可否作为所得税之征税客体
1．从经济法与民法的关系角度
人类社会的发展史也是一部经济与法律交织相伴的历史。近代市场经济的运行是靠价值规律进行自发调节，靠周期性经济危机强制实现平衡。各国在经济上主张自由放任，国家仅充当消极守夜人角色，不主动干预经济活动。法律上表现为传统民商法之发达：以当事人私法自治为基础，奉私的所有，意思自 治，责任自负三大原则为圭臬之民法在维护市场的自由竞争，保护当事人合法权益方面起着不可替代的作用。
现代市场经济以三十年代大危机为起点。各国逐渐认识到完全不加干预，自由放任的经济发展模式的弊病：市场并非包治百病之良药，现实生活中存在许多市场失灵之处；在理论上凯恩斯学派成为各国之官方学说；实践中各国政府开始以法律，计划手段对市场经济运行进行干预。体现于法律上即以宏观调控和市场规制为已任的经济法的产生和发展。虽说70年代以来过度强调对经济的干预使西方各国不同程度地受到“滞胀”的困绕，供给学派在理论上大有取代凯恩斯主义之势，布坎南等经济学家也从理论上论证了“政府失灵”之弊，但各国在实践中皆未放弃对经济的调控与规制，而更注重调控之经济性，适当性[8]。经济法向着科学化，体系化，规范化方向发展了。同时民法在市场机制运行中仍起着基础性作用，它所维护的自由、平等的市场秩序是经济法进行高层次宏观调控与市场规制的基础。
适应现代市场经济的需要，民法在自身范围内亦作了相应调整：绝对的三大原则不同程度上受到限制，契约之地位，一部又被身份所占领，为使社会共同生活之增进，法律即强使负担特定之义务，限制或剥夺其某种权利，实现了由权利本位向社会本位之转变，即“私法公法化”[9]。但民法调整对象及基本宗旨决定了它不能完全克服市场失灵, 实现 经济和社会可协调发展。民法过渡到社会本位是在自身调整范围内的完善，为经济法更高层次规制开创了条件，奠定了基础，以使法律作为系统整体之输出功能最大化，但民法无法取代经济法的作用。
经济法以经济性、规制性特征，通过宏观调控与市场规制来弥补传统民商法调整之不足，不断解决个体营利性和社会公益性的矛盾，兼顾效率与公平，促进经进稳定增长，保障社会公共利益与基本人权，从而促进经济与社会的良行运行与协调发展[10]。经济法是为弥补传统民商法对经济关系调整之不足，克服自由放任发展模式之弊而产生、发展的。它建立在民法调整基础之上，对民法调整不足，即市场失灵的地方进行独立规制和调控。传统部门法可以有效调节的部分经济法予以继承，对传统部门法调整不力之处加以规制才是经济法的任务和宗旨。
2．从税法的宗旨及税收的职能角度
国家依何依据征税，为何国家税收未构成对民众的侵权行为,学者们的观点很不一致，近世较有影响者为义务说、新利益说、经济调节说三派[11]。从这些有代表性的税收依据理论看来，它们都未涉及征税客体是否应当合法的问题，而侧重于对税收的合理性、正统性作以理论上的阐示。但有观点以税收依据理论未涉及纳 税客体性质为由就推导出对非法收入亦可征收所得税则颇显牵强，因为理论的侧重点不同，所要证明的问题亦不同，以此说去论证另一个道理则不足以令人信服。
论证一事物存在之合理性应当从其是否可以发挥其他事物无法替代的作用入手，具体到对非法收入征税问题上就是要论证对非法收入进行税法上的规制是否具有传统部门法对非法收入进行规制所不可比拟的优点，即是否有助于实现税法宗旨，发挥税收职能。作为经济法的重要组成部分的税法，其根本宗旨与上文所述的经济法的宗旨一致的，其直接宗旨在于保障税收三大职能的实现。
民商法崇尚自由、平等、交易自由等原则，维护自由交易的市场行为，有助于社会总产品第一次分配，有利于经济运行微观层次的高效率，但不利于公共物品提供，社会公平，分配公正的实现。所以税法便应运 而生了，解决传统民商法的调整不力，起初它主要以获取财政收入为职能，此后经济生活日趋复杂多样，政府获取财政收入的方式也日渐增多，同时也由于人们认 识能力的提高，对经济规律有了深层的了解和把握，税收便日益被有意识地用作调控经济，引导资源配置的工具，其在合理配置资源，保障社会公平方面的作用就日益突出。故是否应当对非法收入进行税法规制最根本的界定标志应为：对非法收入征所得税是有助于实现税收之职能，税法之宗旨；这种作用是否是传统法律部门调整所不具有的？
作为比较之前提，我们必须对非法收入征收所得税之模式加以说明，无论是肯定派或是否定派都认为征税行为不具有公示，公信之效力，即任何非法收入不因国家的征税行为而成为合法收入，即使肯定派亦主张征税行为不改变收入的适法性，即纳税后的非法收入司法机关仍应依传统部门法的规定对其进行规制。我们将这一共识作为讨论之基础：非法收入征税论的 模式为先征税后由传统部门法规制。
此外为了讨论的方便，我们根据在第一部分中的相关论述将非法收入分为两大类：①仅在民事法律关系中承担民事责任之占有人所占有之非法收入（以下简称“轻微性”非法收入）；②占有人取得收入占有所依赖之法律事实在构成民事法律事实导致占有人不取得收入所有权同时，还符合刑事、行政法律事实构成导致占有人应承担刑事和行政责任（以下简称“严重性”非法收入）。这种分类实际上对应占有人的主观过错及在法律上的可非难性。
如上所述，获取财政收入，配置资源，保障社会稳定是税收的三大职能，以税收为手段引导纳税人的行为从而引导经济资源配置，保障社会稳定是各国通行之惯例，亦是实践证明行之有效的。
若我们对非法收入采取混合规制的方法（即又征收所得税又承担其他传统部门法上之法律责任）的话，无疑会使非法收入的占有人在传统部门法责任之外又额外负担了税收上的利益牺牲，法律对指引、评价作用加强了，而且国家也将获取一笔额外收入，但这种混合规制模式却有以下弊端：
首先，对非法收入既依法传统部门法之规定进行规制，又依税法进行课税会使税收具有了惩罚性的色彩，扮演了收入适法性评价的角色，而这是税收所不具有的职能，税法所不能实现的宗旨。对占有人至少在民事上负有返还义务之非法收入征税：占有人对此收入不享有所有权，但仍要为此收入承担物质利益上的牺牲，那么依据只能是对其收入非法性的责难。而我们在界定非法收入这个概念时不止一次提出非法收入中的严重性非法收入多基于占有人主观恶意或有过错状况下得来的，具有法律上较大的可非难性，但轻微性非法收入则恰恰相反，具有较小的可非难性，使他承担返带原物民事责任之外的税收牺牲是不合理的。另外对严重性非法收入征税使税收具有了惩罚性，这是税收所不具有之职能，从本质上讲，也就是税收在是适法性判定、占有人可非难性判定上不具有优势，让其去执行惩罚职能无异于赶鸭子上架（下面将从部门法分工配合角度详述），难以收到预期效果。
其次，混合规制模式将造成税法与传统部门法之间的抵牾，破坏法律体系的和谐统一，无法使系统整体输出效应最大化，甚至会使整体输出效应低于各个部门法效应简单相加之和。这个弊病与上述弊端有交叉之处，即强行赋予税收以自己不具有之职能，令税法越庖代俎，而将传统部门法在长期的发展过程中形成的行之有效的对非法收入的规制体系却弃之不顾。这必然出现如上弊端：对轻微性非法收入，传统部门法认定其应承担轻微的民事返还责任，但税法的插足干预却使之承担了额外牺牲，破坏了传统部门法体系的和谐完整；易造成立法、司法资源的浪费，增加立法、执法成本；税法特定的调整对象决定了它不可能对收入的适法性问题作出有效的规制，这将使税法的调整陷入劳而无功的尴尬境地。
再次，混合式规制模式易造成对原所有人合法利益的损害，当占有人财力有限或濒临破产时这一弊端更为突出：征税后占有人的实际可支配收入必定减少，占有人可能无力负担向收入的合法所有人返还非法收入之民事责任，会危及收入之所有权人的合法利益。实际上相当于税收牺牲由收入之合法所有人承担，而国家税收在其中扮演了与民争利的不光彩角色。
最后，具体到配置资源，保障社会公平之税收职能上，混合规制模式亦不具有传统部门法所无法比拟的优势。让非法收入占有人无偿地承担更大的利益牺牲固然可以强化法律对其行为的评价、指引作用。但这完全可以通过加重传统部门法上之法律责任来实现。且不会面临如下悖论：从自然法应然角度看来，若传统法律部门对非法收入的规制存在偏轻之处，则可以通过加重传统部门法规制力度来纠正（这样也不会面临让税收承担对收入适法性判断的尴尬），而无须税法以税收牺牲作为惩罚性手段来进行二次调整；若传统部门法对非法收入规制力度恰当或偏重，则税法二次调整之正当性又如何解释？难道为了人为地赋予税法二次调整以理由，而将传统部门法的规制力度放轻，这岂不是典型的“削足适履”？名义上是各个部门法的联合调整，实际上必将造成司法资源浪费及调整无力的后果。且实践上面临困难：征税之后的非法收入数额如何确定，已交纳税款是否应计算在内？
在前述关于临时服务所得征税问题讨论中，肯定论者有一重要依据：传统部门法对非法收入的规制受种种条件的制约在实践中根本无法尽数发现非法收入并加以规制，那么税法对此种收入进行规制，征收税金，虽不能象传统部门法那样有效，但使非法收入的占有者承担一定的经济利益牺牲有何不可？[12]我们认为此说看似公允，实质上却混淆了讨论的范畴，在论证过程中偷换了概念，使非法收入一词在同一段论述中有两个不同含义，所以得出的结论实际上有欠公允。在民事法律中“占有是权利的证明书”，若没有人对占有人的占有物提出所有权请求并经司法机关依正当程序予以确认的话，占有人便被推定为所有物的合法所有人，享有完全的所有权。行政法及刑法作为公法的组成部分，严格恪守公法上“责任法定”原则，在刑事法领域更加突出，如刑事诉讼中“无罪推定”原则：任何人在依法经司法机关由正当程序判决有罪前都应被推定为无罪。在传统部门法看来，无论在是公法还是私法上，收入未被司法机关判定为非法之前都应被推定为合法。这才是从实然角度对收入适法性的考察，上述观点从实然角度指出司法实践中存在传统部门法对非法收入的规制漏洞，但又从应然角度仍认为这种漏网收入为非法收入，由税法对其进行规制大有裨益。没有将其实证分析的方法以一贯之，而在论证中偷换了非法收入的概念。我们认为即使从应然角度思考：司法部门依靠专业的机构和人员都未发现并处理的非法收入（应然范畴），税务机关就能发现并予以征税吗？即使税务机关在不知其为非法收入情况下对其征税，这能被称为非法收入吗？若税务机关在稽征过程中发现了其有非法收入之嫌，并通知司法机关予以确认后，非法收入已进入实然范畴，理应由司法机关依传统部门法加以规制，税务机关自应撤出此种法律关系（理由如上分析之四弊端）。所以说，肯定征税者的论证过程不严密，未完全以一种研究方法贯串始终，所得出的结论也缺乏说服力。
3．总结
回应第一部分对民法、经济法关系的探讨，对非法收入不应征税的根本理论依据在于：对灰色收入的调整并非传统部门法不足之处，相反，千百年来，刑法、行政法、民法一直都在对种种破坏社会秩序的违法行为进行规制，形成了完善的体系和精巧的制度。作为对传统民商法对社会关系调整不力之补充的税法，其目的是克服市场失灵的弊端，使经济和社会良性运行、协调发展。而对灰色收入现象的调整则非税法之所长，若强令其加以规制,则可能得不偿失，“尺有所短，寸有所长。”作为现代法的经济法并非对一切社会关系都能进行有效调整。扬长避短，亦是各部门法对社会关系进行联合规制时应遵守的原则。
