税法征纳权利义务作为税法理论思维的成果和工具,在税收程序法整个理论体系中居于核心范畴和逻辑中介的地位。而在征纳权利和义务的关系中,征纳权利具有根本性,征纳权利范畴的提出和证成,是税法理论体系形成和理论创新的标志。将征纳权利特别是纳税人程序性权利作为税收程序法的本位,使我们得以摆脱传统的“国家和法的理论”及其在税法中表现的“国家分配论”的羁绊,是现代税收程序法区别与传统税收程序法的根本,有助于实现税法学范畴从“固守规则模式论”向“权利本位论”研究范式的转换。
一、征纳权利义务含义的法理分析
征纳权利义务是法律权利义务的一种具体形式,对此加以定义应遵循法理学的一般原理。笔者认为,税收程序法上的征纳权利义务可界定为:征纳权利,是指征纳主体在税收征纳过程中,依法具有的自己为或不为一定行为和要求他人为或不为一定行为的资格或能力;征纳义务,是指征纳主体在税收征纳过程中,依法必须为一定行为或不为一定行为的限制和约束。第一,征纳权利义务是发生在税收程序法律关系中的征纳主体的法律上的权利义务。即征纳权利义务的主体是税收程序法律关系的主体,包括征税主体和纳税主体;征纳权利义务是依据税收程序法的规定而产生的具体的法律上的权利义务。第二,征纳权利的表现形式有四个方面:征纳主体可以依法作出一定行为、征纳主体可以依法不作出一定行为、征纳主体可以依法要求他人作出一定行为、征纳主体可以依法要求他人不作出一定行为;征纳义务的表现形式有两个方面:征纳主体必须依法作出一定行为、征纳主体必须依法不作出一定行为。第三,征纳权利义务从根本上说只是手段,其目的是要实现为法律所保护的特定利益即“税收利益”。法律为了保护征纳主体特定的税收利益,特予权利以法律上之力,使之能够享受这一特定的法益,并于反面课予相对人以相当的拘束义务,以确保这种利益实现。第四,征纳权利与征纳义务相比较,征纳权利具有能动性。征纳权利给了权利主体在法定范围内为实现利益而表现意志、作出选择、从事一定活动的自由,包括在一定条件下转让或交换权利的自由(但作为公权力的征税职权,征税主体不得转让、放弃和抛弃);但在任何情况下,征纳义务的承担者都不能自行放弃义务,而是必须履行法定的征纳义务。
二、征纳权利的定位
(一)对税权的考察与思考
“税权”一词在我国理论界有多种含义。赵长庆教授认为,税权是国家为实现其职能,取得财政收入,在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利,是取得财产所有权之权。[1]张守文教授认为,在国际法上,税权就是一国对税收事务的管辖权即税收管辖权。在国内法上,在国家与国民层面,国家的税权包括税收权力与税收权利,前者是国家的征税权,后者是国家的债权,并且国民也享有税权。同时,国民的税权除了包括税收权力成分外,也包括税收权利,如税收知情权、税收筹划权等。[2]学者陈刚认为税权是由国家主权派生的,国家对税拥有的取得权(课税权)和使用权(支出权),这的确是一个值得重视的研究视角。[3]
笔者在上述观点的基础上,提出如下有关税权问题的法律思考,以便为包括征纳权利在内的各项具体的税法权利的定位提供参照。
1.税权是国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面依法所拥有的各类国家权力的总称,即税权的主体是国家,按照其内容的不同,分别由不同的国家机关代表国家(以国家的名义)来行使,这是对税权的基本定位。
第一,税权是由宪法和法律规定的国家权力,属于“公权力”的范畴,是专属于国家的权力。因此在一般意义上,纳税人和其他公民等私法主体不得成为行使税权的主体(享有税权的国家机关在从事私法活动时也不得成为税权的主体),并且各类主体在行使税权时也是以国家的名义进行。
第二,税权是一项综合性的国家权力,是有关在税收的立法、执法、司法等方面的权力的总称。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类,它们都涉及税收事务。其中,立法方面的税权是有关税收事务管辖权力的创设权,它包括三个方面:一是有关税收分配关系方面的权力即税收债务的设定与分配权。按照税收法定主义,有关征税事务应由国家立法机关以法律规定。税收债务的设定权主要是指税种的开征权与停征权、税目的确定权与税率的调整权、税收优惠的确定权,即有关税收债务构成要件的确定权;税收债务的分配权又叫税收收益权,是有关税收债务在不同级别的政权机关之间的分配权力。二是有关税收征管行政权即征税权的设定权。在现代法治国家,征税行政权的设定和行使都要受到法律的严格规制(法律保留原则),这就使有关税收确定权、征收权、检查权、处罚权等征税行政权的设定成为立法税权的重要内容。三是有关税收司法权等监督权的设定权。税收争议的有效解决需要依赖于司法权的保障,税收司法方面权力的设定权也是完整意义上的立法税权的内容之一。但需要说明的是,司法权是具有独立性、中立性、终局性的监督权力,在奉行三权分立、相互制衡的国家,司法权对行政权和立法权都具有监督和制约性。申言之,立法税权在设定税收司法权时不是任意的,要遵循宪法的原则,以保障税收司法权的监督功能的实现。总之,立法方面的税权是原创性的权力,是各种税收法律的初创权、修改权、解释权、废止权。行政方面的税权是国家行政机关执行税收法律,对税收事务进行征收管理的权力,是最大量、最经常行使的税权。司法方面的税权是国家司法机关适用税法,解决有关税收方面争讼的裁决权力。相对于征税权主动、直接对税收事务进行管理而言,税收司法权一般是被动、独立地解决税收争端。这里需要强调的是,在税权当中,司法税权是具有监督和保障特征的一类税权。一方面,司法权要保障征税主体依法行使征税权,如在税收行政诉讼中依法维护征税机关的决定。另一方面,纳税人救济权的行使只有通过司法权才能真正实现。再者,税收司法权对税收立法权也有监督作用,这就是各国普遍采用的违宪司法审查制度,它是使立法机关制定的税收法律与宪法相一致的“良法”的重要保障。正是税收司法权的有效行使,才使国家征税权力与纳税人权利之间得以平衡,使所制定的税法成为从根本上增进人民利益的法律保障,并在此基础上保证税法的公正、公平执行。将税收司法权包括在税权的内容之中,不仅出于理论上的周延,更重要的是,它使税权成为由其内部各种权力成份之间按照分工和制衡原则组成的科学权力体系,为税权的公正、理性行使创造了条件,这是笔者没有像其他学者将税收司法权排除在税权内容之外的依据所在。[4]
第三,在国内法上,税权是国家政权的一个组成部分,具有政权依托性。税权存在的依据是国家的政治权力而不是国家的财产权利或所有者权利,税权作为把私人部门的部分收入转为国有的一种法律手段,只能以国家的统治权为依托才能有效行使。
第四,税权的客体是税法所保护的“税收利益”。
2.广义上的税权还可以在宪法层面上把握。宪法上的税权是指在宏观上、潜在层面上认识的税权,它发生在国家与国民之间,即国家与国民均可成为广义税权的主体。其中,在税收权力关系上,国家的税权表现为由国家统一行使税收立法权、行政权、司法权;在税收债务关系上,国家的税权表现为由国家作为债权者行使税收债务的请求与收益权,并且在宪法层面上,这两种税权是统一不可分的。而国民作为整体(人民)也享有税权,因为在现代民主国家,一切权力属于人民,国家的税权也是代表人民来行使的。国民税权的内容包括民主立法权和民主监督权,民主立法权是人民通过其选出的代表参与宪法和税收法律的制定过程;民主监督权是指人民有权对税收的立法、执法和司法活动提出意见和建议。日本学者北野弘久提出了“纳税人基本权利”理论,认为纳税者享有以日本国宪法为基础,仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下,才具有承担纳税义务的权利。[5]可见,纳税人基本权利是保障纳税者对税的课征与支出进行民主化管理的宪法上的权利,属于这里所说的国民税权的范畴。
3.在国际法上,税权又叫税收管辖权,是指一个国家(政府)对其领土及其国民在税收管理方面所拥有的各类权力的总称,它是国家对税收事务行使主权的具体体现。在权力的范围上,从国家主权的角度说,一国的税权应当是一种完全独立自主的不受外来干预的权力;但就国与国之间关系而言,各国在行使征税权力时不可避免会产生冲突,所以,对各国的税收管辖权进行限制就成为必要和可能,这体现为约束税收管辖权的国际惯例的存在。
4.征税权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力,即是有关征税行政方面的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门;征税权的内容是有关税收事务的征收管理,属于国家行政权中的财政收入权的内容;征税权在行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点。[6]
第一,征税权包括税收征收权、税收管理权和税收入库权。税收征收权是有关税款征纳的权力;税收管理权是有关账薄发票管理、纳税申报、税源监控、征税协助等方面的税收基础管理权力;税收入库权是谁有权将税款缴入哪个国库的权力,它是附随于税收征管权的一项权力。
第二,征税权对税收事务具有直接的影响力。征税权具有不同于其他国家税收权力的特定的作用方式,它与纳税人有着更经常、更广泛、更直接的联系,能以最迅速的方式组织征纳公务,这对于有效地保障税款从私人部门向公共部门的转移有着重要作用。
第三,在征税权与税收立法权的关系上,一是征税权受税收立法权的规范与制约。为了保持法律秩序与经济秩序的统一,维持课税的平等与竞争中立性的目标,税收的征纳活动应适用全国一致的征纳程序、税收争讼程序,因此,征税权应由国家立法机关以法律规定,并且立法权还要对征税权进行适时、必要的调整。二是征税权对税收立法权有较大的渗透性,这表现为税收委任立法即税收行政立法的大量存在。传统意义上的三权严格分立已为现代国家的行政事务管理实践所打破,尽管税收领域奉行税收法定主义,有关征税行政权的委任立法即税收行政法规和规章在各国已越来越多,这对于迅速处理大量发生的专业性、技术性很强的税收征纳事务是便利的。但需要注意的是,税收行政立法要符合有关委任立法的事项、权限和程序等要求,以防侵蚀税收立法权。
第四,在征税权与税收司法权的关系上,一方面,征税权要受税收司法权的监督,法院对征税权的行使有权进行司法审查;另一方面,征税权也在向司法权领域渗透,这主要表现为征税机关对税收争议进行行政复议的税收行政司法权,一些国家还规定征税机关可以行使司法性的强制搜查等税收检查权。
5.征税职权是征税主体在具体的征纳活动中拥有的进行税收征收管理的权力。关于征税职权,需要明确以下两个问题:一是征税职权与征税权的关系。征税权是有关税收征管事务方面的国家行政权的抽象和概括,但这种权力不能由抽象的征税主体来行使,而是必须定位到具体的各个征税机关,这种单个征税机关行使的具体的税收征管事务的权限就是征税职权。可见,征税职权是征税权的具体化,是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税权与征税职权是抽象与具体、一般与个别的关系,在不太严格的意义上,征税权往往与征税职权通用。二是征税职权与税权的关系。征税职权在性质上属于税权范畴,是税权的下位概念,并且与税权的多义性和异质性相比较,征税职权具有较强的同质性,是税法上的一个核心概念。
(二)征纳权利的定位
所谓征纳权利,是指征税主体和纳税主体在税收征纳过程中,依据税收程序法等法律所享有的各种权利(权力)的总称,包括征税主体的权力和纳税主体的权利两个方面。
第一,征纳权利是征纳主体在征纳程序关系中拥有的权利(权力),属于税收程序法上的权利范畴,这是征纳权利在税法体系上的定位。税法在体系上可分为税收实体法和税收程序法两大部分,税收实体法是关于税收债务成立的构成要素法,即有关税收债务发生、变更、终止等规定的法律,它调整的是税收债务分配关系。按照税收法定主义的要求,税收债务法上的问题主要应由税收立法权来解决。税收程序法是调整税收征纳关系的法律规范,不仅指狭义上的有关征税行为运行的方式、步骤、时限和顺序等纯粹形式性的内容,还包括征税权、征纳行为、税收法律责任等实质性内容,它实际上是税收债务的执行法。税收实体债务法上的权利被抽象和概括为税收债权,在性质上属于公法上的债务请求权,是国家立于债权者地位而享有的权利。在税收程序法上,与税收债权相对应的概念正是征纳权利,也就是说,“征纳权利义务”与“税收债权债务”是相对应的概念,是后者在税收征纳关系中的表现形式。征税权在性质上是征税主体基于公法上的权力关系,运用国家行政力量,以求实体的税收债务请求权的实现,这源自于作为公法之债的税收债务在履行上的要求不同于私法债务的清偿。[7]
第二,征纳权利是征纳主体在具体的征纳活动过程中享有的权利(权力),这是征纳权利在场景维度上的定位。在税收微观征纳活动中,征纳权利是征纳主体行使的具体的权力和权利,在征税主体主要是征税职权,在纳税主体主要是税收程序性权利以及其他与纳税义务相关的实体性权利。
第三,征纳权利包括征税主体的征税职权和纳税主体的权利(简称纳税人权利)两类,其中,征税职权属于国家权力范畴,是一种具体的税权;而纳税人权利属于公法上的个人权利范畴,与私法上的权利在本质上没有太大区别,它不能归类于税权,这是征纳权利在性质上的定位。有关主体在具体行使征纳权利时,应遵循法律对其所作的不同要求。
第四,征纳权利是在形成征纳关系的主体之间的权力与权利,这是征纳权利在关系上的定位。在以税款的征收缴纳为中心的税收征纳关系中,国家对征税主体设定征税职权的目的,是使其得以藉此强制纳税人履行纳税义务;法律赋予纳税人权利,也是使其只按照税法的规定缴纳税款,并有权监督征税主体依法行政。因此,征纳主体的权利互以对方为其权利行使的对象,征税主体的职权往往是纳税主体的义务,而纳税主体的权利则是征税主体的义务。
三、征纳权利的分类
由于不同类别的征纳权利在性质、主体、内容和运行规则上都不同,这就需要对其进行分类研究,以便为学理上的探讨和实践中的运用提供指导。
(一)征税权的分类
1.立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权。这是按照征税权的性质为标准所进行的划分。立法性征税权是指征税主体制定税收征纳方面的行政法规、规章和其他规范性文件的权力,它是以抽象征税行为的形式进行的;执法性征税权是指征税主体在征纳程序中行使的征收税款的权力;司法性征税权是指征税主体在对税收争议进行行政复议中行使的裁决权力。这种分类表明,现代征税权并没有恪守传统的三权分立原则,而是扩展到立法和司法领域。
2.实质性征税权与程序性征税权。这是按照征税权的表现形式进行的分类。实质性征税权是直接与税款的征收有关的实体性权力,如应纳税额核定权、税款征收权、税款入库权、税收处罚权等;程序性征税权是为了保障实体性征税权的行使,而在有关征税权的行使方式、步骤、时限上具有的权力,如税收检查权、获取信息权、税收保全和强制执行权等。
3.决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权。这是按照征税权的内容进行的分类。决策性征税权是征税主体就一定时期内税收征管事务所要达到的目标、实施方案等作出选择的权力,如制定税收计划、作出重大税收事务的决定等;管理性征税权是对税收征纳事务进行基础性管理的权力,如对税务登记、账薄凭证发票管理、纳税申报、税源监控等方面的管理权力;征收性征税权是指与税款征收入库直接有关的权力,如税款核定权、税款追征权等;执行性征税权是指保障税款征收顺利进行的权力,如税收检查权、税收保全权、强制执行权、税收处罚权等,在广义上,执行性征税权还包括对征税机关及其征税人员的执法监督权;指导性征税权是指以非强制的方式,对税收征纳事务提供咨询、建议、规划等,引导纳税主体作出某种行为或不作出某种行为的权力,如征税机关对影响征税的经济发展趋势进行预测、发布税收纲要和指南等;请求性征税权是指有权要求其他机关和人员对征税权的行使提供协助的权利,如获得银行、工商机关等行政协助,向法院提出行使代位权、撤销权和申请强制执行等司法协助。
4.羁束性征税权与裁量性征税权。这是以征税权受法律约束程度而进行的分类。羁束性征税权是指严格受法律约束的征税权,征税主体在行使此类权力时没有选择决定的自由。如应纳税款的核定与征收权,征税机关必须按照法定的税率、计税依据等计算税额,不得违法多征、少征、不征、提前征收、延缓征收或摊派税款。裁量性征税权是指法律规定了行使征税权力的标准、范围、幅度,征税主体可以自由进行选择或者根据自己的最佳判断采取行动的权力,如征税机关在罚款的上下限度内,可以根据有关因素裁量决定罚款的具体数额。在对征税权的设定时,既要明确界限、严格条件,又要考虑到现代征税行政的能动性要求,赋予征税机关必要的自由裁量权,这是税收法治理念的新发展。
5.一般性征税权与专属性征税权。这是按照征税权是否具有排他性进行的分类。一般性征税权是为一般的行政主体所拥有的行政职权,如发布行政命令权、行政处罚权等;专属性征税权是只为征税主体所拥有的权力,如税款征收和入库权只为征税机关拥有。一般性征税权与专属性征税权的分类理论,将构成征税权限和征税越权理论的基础。
(二)纳税人权利的分类
1.实质性权利与程序性权利。这是按照权利的效用和表现形式所作的分类。实质性权利是指以实质的税收经济利益为内容的权利,这种权利直接与税款的缴纳有关,如法定税额内纳税权、减免退税权、诚实推定权、隐私和信息保密权等;程序性权利是指作为保护自己享有的实质性权利的技术手段的权利,如知情权、回避权、陈述申辩权、救济权等。
2.原权利与救济权。这是按照权利是否独立存在或权利之间的相互关系所作的分类。原权利又叫第一性权利,是指这种权利的存在不必引证已存在的权利;救济权又叫第二性权利,是指这种权利是由于保护或实现原权利的需要而产生。提起行政复议、行政诉讼和获得赔偿权等为救济权,除此之外的大部分权利为原权利。另外,诚实推定权与应纳税额初步确定权也是一对第一性权利与第二性权利。
3.宪法性权利与普通性权利。这是按照权利所体现内容的重要、具体程度所作的分类。宪法性权利是指由宪法规定的,纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利,这种权利是作为人“生而有之、不证自明”的权利,它往往以公民权利和人权的形式表现出来,如民主参与权、民主监督权、“纳税人基本权利”、诚实推定权等。普通性权利是纳税人在一般的税收征纳活动中享有的权利,它通常由宪法以外的法律规定。普通性权利的具体化程度高,操作性强,是宪法性权利得以实现的途径。
4.专属权与一般权。这是按照权利与纳税人的关系为标准进行的分类。专属权是专属于纳税人人身而不能转让的权利,如人身权、自由权、隐私和信息保密权、诚实推定权等;专属权以外的可转让给他人的权利是一般权,大多数纳税人权利都为相对于征税机关的一般权利,如税负从轻权等。
5.支配权、请求权和变动权。这是以权利的作用为标准所作的划分。支配权是纳税人可以直接行使的具有排他性的权利,如人身权、财产权。请求权是只有通过他人的特定行为才能实现的权利。在税收征纳活动中,纳税人的大多数权利都需要通过征税机关、司法机关等才能实现,这是因为纳税人的权利是一种个人的权利,它不具有国家公权力的强制性。变动权是指纳税人依自己的行为使税收法律关系发生变动的权利,如放弃受益权、程序拒绝权、税务代理权等。
6.行动权与接受权。这是根据权利的行使状态所作的分类。行动权是指纳税人可以做什么的权利,是一种“自由”权,如纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为;接受权是指纳税人有接受什么的权利,是一种“主张”权,如纳税人享有减免退税权。纳税人的权利一般为接受权,但狭义的税收程序性权利则多为行动权。
7.应有权利、习惯权利、法律权利、现实权利。这是根据权利的存在形态进行的分类。应有权利是特指纳税人应当有、而且能够有、但还没有法律化的权利,如自然法上的权利、正当程序权利、道德上的权利。应有权利为改进纳税人权利立法提供了不可缺少的评价标准。习惯权利是因征税机关一般性的反复继续进行、纳税人也已一般性的确信为法时产生的权利,在严格意义上它是一种法外权利。基于保护信赖利益和法的安定性,税法上有限承认“有利纳税人的习惯法”的效力,如纳税人因欠税而被执行时享有不负担执行费的权利。[8]法律权利是指实定法律规范明确规定的权利,是一种“客观权利”。在重视税收法定主义的税收法治国家,法定权利是纳税人权利的主要存在形态。但法律权利也不限于法律明文规定的权利,而是包括依照法律精神和逻辑推定出来的权利,如诚实推定权等。现实权利是指纳税人实际享有与行使的权利。法律权利只有转化为现实权利,才对纳税人有实际价值,否则只能是“法律白条”。
四、征纳权利的内容
按照权利主体的不同,征纳权利可分为征税主体的权利与纳税主体的权利两类。征税主体的权利主要表现为征税职权,它是征税主体依法拥有的执行税法,对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能,是国家征税权的转化形式,具有法定性、权力服从性、专属性、优益性、不可处分性等特征。征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能,它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家,征税职权的具体内容不完全一致。我国征税职权的内容可归纳为十项:征税规范制定权;税收计划权;税款征收权;税收管理权;税收检查权;获取信息和协助权;征税强制权;税收处罚权;争议裁决权;税收指导权。
纳税主体的权利以税收程序性权利为重点。因为在税收征纳过程中,税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利,它使程序公正的机理得以建立,对制约征税权力、保证纳税人对程序的参与和尊严都有重要意义,但对这一重要问题,我国学界和立法重视不够。限于篇幅,以下重点对征纳权利内容中所包含的税收程序性权利进行阐述。
我国一些学者以权利是否体现实体利益,将权利分为实体性权利与程序性权利。[9]但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析。在这种视野下,纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。税收实体性权利是状态(静态)意义上的权利,它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格,如法定限额内纳税权、税负从轻权等,它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。从动态(过程)的角度讲,纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护其实体利益的权利,这种从权利的行使和实现的角度来看待的权利即为程序性权利。因此,税收程序性权利就是纳税主体为了行使或保障其实体权利而必须具有的作一定行为(少部分情况为不作一定行为)的能力或资格。显然,这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩,即实体权利是目的,程序权利是手段。但是,税收程序性权利之所以存在还有另一种基础,这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”,它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值,如参与、个人尊严、理性、程序公平等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系,但它为纳税主体在程序活动中个人尊严的维护,对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利,往往成为控制征税权力滥用,保护纳税人基本权益的重要法律手段,为现代税收程序法所倍加关注。
1.要求程序主持者中立的权利。程序主持者只有保持中立,才能公正地作出征税决定,也才能使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”,这就应当赋予纳税人下列权利:一是要求回避权。“任何人都不得做自己案件的法官”,对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员,纳税人有权要求其回避,以消除当事人对程序主持人的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离,特别是调查(检查)的职能与裁决职能不能混合。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。在复数以上的当事人参与的税收程序中,这种单方面的接触有可能使程序主持者对程序的某些当事人存在“偏爱”,使其不能做到不偏不倚。
2.知情权。纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。经济合作与发展组织《纳税人宣言》范本规定,纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息,以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。在知情权中,一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利,因为如果他不享有被告知的权利,他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利;同时,告知该纳税人有关信息,体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。美国《国内收入法典》第7521条ｂ第一项规定,征税机关工作人员在第一次查询之时或之前,应向纳税人说明有关税收的调查程序及其程序上权利(有关税收核定事件)或说明有关税收征收程序及其程序上权利(有关税收征收事件)。《德国税收通则》第89条规定,当事人显然因疏忽或不知,未作成声明之提出,申请之送达,或所提出声明及送达之申请不正确时,征税机关应促使作成提出、送达或更正;征税机关于必要时,应告知当事人在税收程序中所享有的权利及应负担的义务。此外,还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利,以便其了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作决定的动机、出发点、意见等,从而与征税机关做到“武器平等”。
3.听证权。征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前,应当听取其意见,纳税人并有权为自己进行抗辩。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利,其适用的范围非常广,它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。听证权的行使,可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中,防止征税权的滥用和行政偏私,使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。
4.陈述申辩权。陈述申辩权是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权,它作为与征税权相对应的抗辩权,对于制约征税权的滥用有积极作用。
5.平等对待权。所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体,他们有权要求税收程序给予他们以平等的对待。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利,其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求,以实现纳税人之间的负担公平。在给定的条件或前提相同的情况下,通过税收程序而产生的结果应当是相同的,否则就容易使人感觉到税收程序是任意的、反复无常的。但由于征纳情况的复杂性,征税活动也应有一定的灵活性,因之,量能课税原则在税法上得以适用。
6要求说明理由的权利。征税主体在作出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时,除法律有特别规定外,必须向纳税人说明其作出该征税决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策、公益等因素。其意义在于,它可以制约征税权的恣意行使,同时,说明理由也有助于纳税人理解已经作出的决定并对决定的合理性作出评价。当纳税人对决定不服而申诉时,征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。
7.程序抵抗权。纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中,对于征税机关明显违反法定程序而作出的要求或行为,有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权,可以有效制约征税机关在操作程序时的恣意和专横,表明征税相对人在征纳程序中并不是被动的和被任其摆布的客体,而是受到尊重的程序主体,是对程序主持者的制约因素。美国国内收入局公布的纳税人的十个权利中包括有程序抵抗权,即纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款。而且,如果纳税人能够举证其行为的合理性和足够的诚实,或者能够举证出这种欠税结果是基于税务机关不明确的通知而为,那么纳税人有权要求免除处罚。我国《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序拒绝权也作出了明确规定。需要指出的是,程序抵抗权主要是指在法律明确规定征税机关采取征税行为时负有某种程序义务,但却没有履行这些程序义务的情况下,征税相对人所采取的特定行为有权拒绝执行或拒绝给予合作,即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序行为”。
8.救济权。从实体结果的公正性来看,救济权的行使有助于结果更加准确公正;从程序的公平来讲,救济权的意义在于使纳税人获得对结果和程序本身的认同感。救济权的行使途径是多种多样的,但出于决定终局性的考虑,救济权有时会受到法律的适当限制。不过纳税人对于任何针对他而作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会,没有任何途径对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正当化。
此外,纳税人的税收程序性权利还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托代理人权等。
五、征税权与纳税人权利的相互关系[10]
(一)征税权与纳税人权利的性质及其差异
一是征税权从国家统治权延伸而来,代表公共利益,属于“公权”;而纳税人权利属于“私权”范畴。二是纳税人权利本质上是全体人民权力在税法领域的体现,是为享有者所固有;而征税权作为一种行政权,在源流上是由纳税人权利转化而来的。三是征税权和纳税人权利归根结底都是手段而不是目的,但就两者之间的关系而言,征税权却只能以纳税人权益、整个社会和国家利益的维护为目的。四是纳税人权利可加以推定和拓宽解释,谓之“法不规定即自由”。征税权则截然相反,对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释,均不被允许。要恪守“公民权利是政府权力天然界限”,不得没有法律根据介入纳税人生产经营和税收筹划等“私权”领域。五是征税权以强制力为主要构成要素,诸如“我征你缴”、“不服先缴”、“不缴受罚”便是。纳税人权利本身并没有强制力,是一种纯粹的“权利”,由此决定,纳税人权利对征税权的抵御往往举步维艰,而后者对前者的侵犯则轻而易举。这就需要通过税法的调整,形成内外部制约制度和监督机制,以实现两者的平衡。(二)征税权与纳税人权利的相互关系及其实现对策
征税权与纳税人权利的关系是税收征纳活动的核心,两者之间除存在一致性以外,还存在矛盾与冲突。因为征税权本身具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因,容易挤逼吸纳纳税人权利;纳税人权利也会被滥用或违法行使,以至侵犯公共利益和他人利益。在市场经济条件下,这种矛盾与冲突还体现了一般公民、法人权利意识的觉醒,权利能力的增加,这对我国的税收法治建设是有益的。因此,征税权与纳税人权利的矛盾与冲突在具体税收征纳个案中是不足为怪的。问题的关键在于,要通过税法的调整,保持双方权利义务在总体上平衡,以实现征纳关系的协调。在实行社会主义市场经济体制的当今,政府的作用和市场的作用都不能偏废,关键是要将征税权与纳税人权利的矛盾、冲突,控制于合法、合理、节制、适当的范围和程度内,防止征纳矛盾激化、破坏税收秩序稳定的大局。
第一,统筹兼顾,合理分配征税权与纳税人权利。鉴于我国长期忽视纳税人权利的状况,当前应注意增加纳税人权利的内容,解决明显存在的权利“倒挂”问题。要将宪法和基本法律规定的公民的基本权利,在税法中予以具体化;加大纳税人参与税收征收管理活动的范围和力度;严密税收行政立法的自控、监督机制,防止征税机关通过“法”的形式,将已由权力机关分配给一般纳税人的权利,违法重新分配和据为己有。
第二,适当增强纳税人权利的力度。要注意保持征税权和纳税人权利在“量”和“质”两个方面的平衡。一是要尽量采取“对峙”的方式设置征税权与纳税人权利,使对纳税人权益产生直接影响的征税权,都有必要的纳税人权利与之针锋相对,真正形成有效的权力制衡局面。例如,对应设立管理权—参与权、征收权—抗辩权、审批权—申请权、处罚权—救济权等。二是重视和增加纳税人的程序性权利,包括被告知权、陈述申辩权、要求说明理由权、赔偿救济权等。三是增加权力机关、司法机关对征税权的监督力度,以使纳税人权利经与各种监督权力的“融合”而获得某种间接的强制力。四是探讨纳税人抵抗权的设立问题,以便纳税人在遭遇征税机关侵害时得以“紧急避险”。
第三,明确界分征税权与纳税人权利。征税权对纳税人权利的侵害,极易“在两者界限模糊的状态下发生”。[11]明确划分两者的关键在于为征税权定界,并应采用“显性”的方式,即法律对征税职权的规定应采取列举方式,尽量明确其内容、范围,尤其应注意其行使的方式、步骤、时限等程序性界限要求。纳税人权利的界限,虽不宜由法律直接、具体规定,但也须原则规定。
第四,实现两者的互相抑制与相互激励。征税权与纳税人权利均可能被滥用,且被滥用的两者尚因互相作用而导致恶性循环。故既要通过纳税人权利制约征税权,以防后者侵害前者;也应以征税权约束纳税人权利,不使其滥用而破坏税收秩序。同时,征税权与纳税人权利又能彼此促进,纳税人凭籍征税权的保障,以获得公平的税收竞争环境;而纳税人权利的充分有效行使,又是对征税权合法、理性行使的检验与促进。发挥协调好两者的积极能动作用,并相互激励,才能为市场经济的发展和公民财产权的保护建立有效的法律保障机制。
