目 次

　　一、社会道德伦理、税收本质与应税所得的合法

　　二、从税收原则的角度看应税所得的合法性

　　三、对几个相关问题的辨析

　　四、“应税所得合法性”命题的基本观点

　　“应税所得”的界定既是一个法律问题，同时也是一个税收问题。一般来说，对“应税所得”的界定主要有两种方法。一种方法是法律列举各种各样的收入，如工资、薪金、股息等，作为应税所得，另一种方法是给应税所得下一个逻辑上的定义，然后再力求使法律上的规定与逻辑上的定义相接近。[1]不管用那一种方法来界定“应税所得”，都应当首先确立一些基本原则来指导应税所得的界定。学界在讨论这一问题时，提出了“应税所得一般应是连续性的所得”、“应税所得是具有合法来源性质的所得”、“应税所得应为货币所得”以及“应税所得应是纯所得”等标准。[2]本文并不打算对此全面展开论述，只想从“合法性”的角度对应税所得的范围做一番探讨。应税所得是否应当具有合法性，看似只是一个“小”问题，但它却直接关系到我国所得税法的建设，同时也关系到所得税的实际征管，因此有必要予以明辨。

　　改革开放以后的十余年间，我国的法学界和税收学界基本上都赞同“应税所得应具有合法性”的观点，[3]但近些年来也有学者对这一观点的正确性提出质疑。较早否定“应税所得应具有合法性”这一命题的是，在1995年发表的一篇题为《关于税收“所得”概念的评价与分析》的文章。在这篇文章中，作者认为将应税所得局限于合法所得的“思维方法是错误的，也是脱离实际的”。[4]这篇文章在当时并没有引起太大的影响。然而此后几年，沈阳、南京和广州等地的税务部门先后对“三陪服务人员”征税。该行为经过媒体报道后，引起了人们的广泛关注和讨论。部分理论和实务工作者转而赞同对“非法所得”课税。应税所得的合法性问题这才成为争论的焦点。

　　其实，在西方国家，人们对应税所得是否应当具有合法性的认识也存在较大的分歧。如英国经济学家埃德温·坎南就认为，“吾人之所谓所得，必将不合法所得除外”。[5]然而在美、日、德等国，非法所得却被纳入征税范围。[6]尽管国内外在这一问题上的认识以及具体的实践并不完全相同，但我们认为我国的税法理论与实践仍应坚持“应税所得合法性”命题。虽然这种认识带有一定的主观性，但其背后也蕴涵了相当的客观性。

　　一、社会道德伦理、税收本质与应税所得的合法性

　　“未将非法收入纳入征税范围更多源于道德上的考虑。‘纳税’与‘合法’之间除了因道德上好恶从而在理论和实践上作出的主观界定外，并没有客观的、内在的、必然的联系”。[7]这是 “应税所得合法性”命题反对者提出的一项重要理由。毋需讳言，否定非法所得的可税性很大程度上的确是基于道德方面的考虑。在任何一个社会里，社会道德伦理都是重要的非正式制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要标准，同时也会对正式制度安排的运行产生较大的影响。因此，我们在构建和确立正式制度安排时，必须充分考虑到道德伦理对其所提出的要求。有关应税所得的界定也不例外。

　　在现代社会中，税收确立的方式已经跨越“专制课征”，步入了“立宪协赞”的阶段。国家的征税行为必须有相应的法律依据。在“税收法定主义”这样一种大背景下，一项所得是否需要纳税，应当有明确的法律依据。如果我国法律明确规定把“非法所得”纳入课税范围，将“非法所得”与“合法所得”等同起来一并征税，那么这无疑将首先与我国几千年来形成的“义利观”相违背。法律具有先天的道德属性，它在很大程度上就是以社会道德为基础的。在社会主义条件下，法律和道德更是具有根本上的一致性，两者之间存在着相辅相成、协调发展的关系。如果国家的征税行为得不到社会道德伦理的支持，即使将其上升为法律，实践中也是根本行不通的。当然，不同的国家有着不同的道德伦理观，从而也会对本国的税收法律制度提出了不同的要求。这就是为什么一些国家将“非法所得”纳入征税范围，而另一些国家则对此予以排斥的原因。[8]

　　尽管法律具有先天的道德属性，但道德并不先天具有法律属性。在税收征管实践中，断一项所得合法与否的标准，应当是国家制订和颁布的法律，而不是社会道德和人们的价值观念。个人的价值判断只能成为社会舆论的有机组成部分，只有相关的执法部门才能根据法律确定一项所得是否合法。虽然大多数国民从社会道德出发认为，“三陪小姐”的服务所得是不正当所得，但在执法部门将“三陪小姐”的服务所得确定为非法所得之前，我们没有理由而且也没有权力将其认定为非法所得。在法律上，这一所得依然是合法的，税务部门仍就可以对其依法征税。准确地说，当我们说一项所得是“非法所得”时，这一所得的性质应当已经被执法部门依法加以确定。既然执法部门必定会依法对其给予罚款或没收等处罚，使“非法所得”转变为国家的财富，那么，在这种情况下，税务部门还有介入的必要吗？此时，将“非法所得”作为征税对象还有意义吗？因此，“三陪小姐”课税的事实，根本不足以否定“应税所得应当具有合法性”的命题。

　　税收是以国家为主体的课征，而国家的存在就是社会正义的象征。因此，国家的课税行为也应当具有正义性。现代税收根据理论认为，国家征税之所以正当和合法，是因为它执行了公共事务职能，为社会再生产提供了一般外部生产条件。而社会成员纳税之所以正当和合法，是因为其享受了国家执行公共事务职能所带来的利益。在现实中，税收是通过相关的法律体现出来的。法的正义性指的是，构成法的行为规则总和的内容，在最广泛的主体范围内具有可接受性、可赞同性。[9]尽管有一部分人主张对“非法所得”征税，但仍有相当多人并不赞同此种观点。所以，如果我国的税法贸然将“非法所得”与“合法所得”等同征税，那无疑将极大地损害我国税收法律的正义性。可见，无论是从税收根据的角度看，还是立足于维护我国税收法律的正义，都应当以“合法性”作为界定应税所得范围的基本标准，将“非法所得”排除在所得税的征税范围之外。

　　二、从税收原则的角度看应税所得的合法性

　　税收原则是一个国家税收制度建设的指导思想，同时它也是判断既定税收制度安排是否合理的标准。“合法性”能否作为我国的税法界定应税所得范围的原则之一，其中重要的一点就是看它是否违背了公认的税收原则。那些主张对“非法所得”征税的人，也正是利用税收原则否定应税所得的合法性。但是通过具体的分析，我们不难发现这些否定都是不成立的。

　　1.税收的普遍征收原则与应税所得的合法性

　　普遍征收原则是瓦格纳在19世纪论证税收的社会正义性时提出来的。由于当今世界大多数国家都基本实现了普遍征税，所以现代税收原则一般都不再刻意强调和突出税收的普遍征收原则。然而，那些主张对“非法所得”课税的学者，却把这一早期的税收原则搬了出来，提出将应税所得局限在合法所得范围内，会使得普遍征收原则不复存在。[10]实际上，普遍征收原则的最初提出，主要是针对那些享有税收特权的封建贵族。它所要求的不是“任何收入都应纳税”，而是国家在征税过程中不考虑纳税人的政治、经济和社会地位的特殊性，从而课及到每一个有纳税能力的国民。即使随着时代的变迁和社会经济形势的变化，普遍征收原则的基本内涵也并没有扩展到，将纳税人所有的所得都纳入征税对象。

　　其实，在这个世界上任何原则都不是绝对的，税收的普遍征收原则也是如此。通观各国的所得税法，没有任何一个国家将纳税人所有的收入都纳入征税范围。总会因为公平、效率、道德伦理以及税收征管技术等原因，而将部分所得项目排除在应税所得范围之外。“非法所得”不列入应税所得范围，其实就是其中的一个具体体现。那种认为将“非法所得”排除在应税所得范围之外，就是违背税收的普遍征收原则的观点，恰恰是对“普遍征收原则”作了绝对化的理解，没有把握住瓦格纳当初提出“普遍征收原则”的真谛。

　　2.税收的公平原则与应税所得的合法性

　　毫无疑问，公平原则是任何一个国家的税收活动都应当遵循的重要准则。主张把应税所得的范围扩大到“非法所得”的学者认为，“对非法所得不能征税，公平原则就无从谈起；只对合法所得征税就是对公平原则的变相否定”，[11]而且还会产生“新的不公平”。[12]按照这样的逻辑，是不是将“非法所得”纳入征税范围，就一定能够实现公平，或者至少在一定程度上有助于其实现呢？毫无疑问，税收杠杆能够在解决公平问题上发挥重要的作用，但税收并不是实现“公平”的唯一的手段和途径，某些情况下税收在公平问题面前甚至会束手无策。其实，“非法所得”的存在本身就是一种不公平，就是对公平原则的否定，将“非法所得”与“合法所得”一视同仁地征税以求“公平”，其实就是对这种“不公平”的一种承认和延续，而决不是对所谓的“新的不公平”的克服。

　　近些年来，我国各种灰色和黑色收入所占的比重越来越大，它所带来的包括不公平在内的社会经济问题也越来越严重。在很大程度上，这只是体制转轨过程中的一种短暂的不正常现象，而决不是将“非法所得”排除在征税范围之外“惹的祸”。我们认为，即使将“非法所得”纳入征税范围，也不可能从根本上抑制灰色和黑色收入的泛滥。将“非法所得”排除在应税所得范围之外，只是说“非法所得”不适用于税收手段，而不是对它听之任之，不采取任何措施。由“非法所得”所带来的“不公平”，只能采取罚没等“不公平”的措施才能真正解决。对于在现实生活中因“非法所得”的存在而产生的不公平，我们只能依靠规范收入分配秩序，加大执法力度，防止非法行为的发生，从源头上堵住“非法所得”，同时对“非法所得”坚决予以取缔、没收，这才是问题的关键。“非法所得”纳入征税范围，不仅无助于公平原则的实现，而且还会带来一些负面影响，尤其是对正常道德伦理观念会形成较大的冲击。

　　其实，即使将“非法所得”纳入征税范围，也会因为在实际税收征管中难以得到有效课征，而无法真正实现公平。“非法所得”之所以存在，主要就是因为违法行为人能够采取种种手段逃避相关法律法规的制裁。如果行政法、刑法等都无法解决非法所得的问题，又指望税法发挥多大的调整作用呢？在现实生活中，实际上很难或者说根本就无法对“非法所得”进行有效课征。改革开放以来，我国税收征管的技术和手段一直在不断前进，但税收流失率却在逐年攀升。1988年我国流失的工商税收相当于实现工商税收的比重就达50.54%，到1995年竟达到89.04%。[13]虽然我们并不否认，随着税收征管措施的进一步完善，税收流失严重的现象可能会得到缓解，但目前仍在进一步恶化的税收流失状况，至少使我们不应对通过非法所得课税实现公平过于“乐观”。因此，将“非法所得”纳入应税范围，无论是从理论上还是从实践上看，实际上对公平原则的实现都是没有何裨益的。

　　3.税收的行政效率原则与应税所得的合法性

　　否定应税所得合法性的学者还认为，将应税所得界定为合法所得就意味着，税务机关每征一笔税，必须首先对纳税人的所得的来源性质进行调查，从而造成税收征管效率的低下、税务机关的职能延伸至司法领域，以及无法对部分所得项目征税等问题。[14]实际上，税务机关与其它执法部门之间有着明确的职能划分，税务机关在征税之前不需、不能而且也无力去调查每一笔应税所得的合法性，但这并不等于不能对未确定来源性质的所得征税。

　　众所周知，“无罪推定、疑罪从无”是现代法学的一项基本原则。行为主体的行为及其后果在被相关的执法部门依法确定为“非法”之前，在法律上只能被认定是合法的。这一原则在现代社会中已经被贯彻到社会经济生活的各个领域。公安机关抓获的犯罪分子在被法院宣判罪名成立之前，程序上只能称之为“犯罪嫌疑人”，而不是“罪犯”。同样的道理，如若一项所得未被相关的执法部门根据国家颁布的法律确定为“非法所得”，那么税法和税务当局就应当并且只能将其认定为“合法所得”，并依法对其进行课税。如果清楚了“无罪推定”原则的基本内涵，那么就不会再有坚持“应税所得的合法性”会产生效率问题的疑虑了。

　　三、对几个相关问题的辨析

　　一些主张将“非法所得”与“合法所得”一并征税的学者还提出，“无论是合法所得还是非法所得，在税法意义上都是‘所得’，它们在税法上的本质是相同的”。[15]这就是说，应税所得不应有“合法”与“非法”之分，从而“非法所得”也就可以顺理成章地纳入征税范围了。其实，法律的基本功能之一就在于它对“合法”的保护、对“非法”的惩处，为此就必须明确区分出“合法”与“非法”。由于各部门法律之间存在着分工，因此对不同的行为来说，要判断其“合法”与否可能要适用不同的法律。税法的法律效应基本上局限在税收领域内，而且税法的主要功能调整国家与纳税人之间的税收关系。因此，判断应税所得合法与否的根据，不是税法而是其它的部门法。

　　不过，被某一部门法确定为“非法”的行为，在另一部门法中，其“非法”的性质并不会改变。既然税法并不具备承认某一项所得是否合法的功能，那么也就可以明确，“纳税”与“合法”之间并不存在必然的内在联系。国家征税并不意味着相关的所得具有合法性。同样的道理，一项被确定为“非法”的所得，也决不会在税法中变成“合法所得”。税法不可能只有“所得”的概念，而无“非法”与“合法”的划分。纳税人的某一项所得，要么是合法的，要么是非法的，不会因为税法不作评价而加以改变。

　　持反对意见的学者还提出，非法所得与合法所得一样，都从政府提供的公共服务中获得利益，同时也具备相应的支付能力，因此也应当纳税，以分担相应的社会成本。[16]诚如所言，“非法所得”的取得也从政府提供的公共服务中获得利益，但将“非法所得”排除在应税所得范围之外，并不是说它就不需要分担相应的社会成本。社会成本的分担方式是多种多样的，税收是其中的一种主要形式，罚没也是其中的一种。不同的社会成本分担方式适用于不同性质的所得。将“非法所得”排除在应税所得范围之外，只是意味着“非法所得”不适用于税收这一方式而已。

　　此外，将合法所得与非法所得一并征税的主张是否有点“见钱就要”的味道呢？实际上，主张将“非法所得”也纳入征税范围的学者，在很大程度上也正是着眼于财政收入来考虑问题的。他们认为，“将非法所得纳入征税范围有利于财政收入的增加”，[17]“避免(应税所得的)‘合法’与‘非法’之争，（就可以）避免税源的流失”。[18]虽然筹集财政收入是税收的首要职能，但是取得财政收入并不是税收存在唯一的目的。为了全面实现税收的职能，国家的征税行为不能不考虑法律、道德和价值观念等多方面的制约因素。事实上在任何一个国家，常态时期的税收不应是“见钱就要”的。

　　四、“应税所得合法性”命题的基本观点

　　传统税收理论关于“应税所得合法性”命题的代表性论述是，“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征税对象的行为或事物，都意味着国家承认了它们的合法性。由此决定了，只有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所得，如走私所得、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、赌博所得和诈骗所得等等，则应加以没收或取缔，不应列为征税对象”。[19]改革开放以来，我国不断发展的所得课税实践，对这一表述中所包涵的观点形成了一定的冲击，使得我们不得不对它做一些调整，但这等于对“应税所得合法性”命题的全盘否定。我们认为，“应税所得应当具有合法性”仍是正确的，只是一些逻辑推理和论述存在值得推敲的地方，需要进一步补充和完善。根据前面的分析，我们可以在继承“应税所得应当具有合法性”命题合理内核的基础上，对其基本观点作如下补充：

　　（1）在理论层面上，仍应将应税所得界定为合法所得，这是由国家的正义性、税收的本质和社会道德伦理共同决定的。这就意味着在理论上抽象意义“非法所得”应被排除在应税范围之外。但是在税收征管实践中，“非法所得”则是从具体意义上而言的。

　　（2）“应税所得应当具有合法性”并不要求税务机关在征税时，确定每一项所得合法与否。根据“无罪推定”原则，在税收实践中，一项所得被相关的执法部门确定为“非法所得”之前，税法和税务当局就应当而且只能将其认定为“合法所得”，并按照税法的相关规定对其进行课税。

　　（3）由于税法的基本功能是规范各涉税主体的行为、调整税收征缴过程中的相关的税收关系，它并不具有判定一项所得是“合法”还是“非法”的功能，所以国家征税并不必然意味着国家承认一项已经纳过税的所得具有合法性。

　　（4）在税收实践中，将“非法所得”纳入征税范围非但无助于各项税收原则的实现，而且还会带来一些负面影响，尤其是对正常道德伦理观念形成较大的冲击。

　　瑞典著名财政学家威克塞尔曾说过：“收入的基础分配必须是正义的，合理的纳税是以合法的收入、合法的财产以及合理的收入分配为前提，这是无庸质疑的事实”。[20]我们就以威克塞尔的这句话作为本文的结束语。