随着各国民主、人权与法治进程的推进，纳税人权利保护问题日益受到税法理论界和实务界的重视。纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救助与补偿。[1]在税收立法层面，对于纳税人权利的保护世界上有两种模式，第一种模式为制定专门的纳税人权利宣言或手册，明确纳税人享有的各项法定权利；第二种模式为不制定成文的纳税人权利宣言或类似的文件，纳税人权利散见于不同的法律规定中，我国属于后种模式。由于我国税收立法中税收授权立法处于现实的垄断地位，因而大量的税收授权立法的规定直接关系着纳税人权利保护的状况。

　　授权立法产生于19世纪30年代的英国，随着垄断资本主义时期的到来，资本主义国家在政治、经济、社会等方面发生了重大变化。一方面垄断经济打破了原有的公平自由的竞争秩序，另一方面社会分工日益细化，社会关系日益复杂，一些行业逐渐从无到有，同时失业、养老、环境保护等社会问题日益增多，这些变化迫切需要与之相适应的立法出现。但是由于议会立法程序繁琐、时间较长无法满足社会对于法律的大量需求，另外针对某些特定行业的立法技术性、专业性较强，议会力所不及，于是产生了议会将部分立法权授予政府部门的授权立法形式。

　　《美国经济学辞典》称“税收是居民个人、公共机构和团体向政府强制转让的货币（偶尔也采用实务或劳务的形式）”，其实质是经济资源从私人经济部门向政府部门的单向转移。[2]根据税法学界公认的税收债务关系说[3]的理论，税收法律关系是一种“公法”上的债权债务关系，即国家与纳税人之间权利义务对等，税收立法必须在二者之间求得平衡，这使得税收立法较为复杂，而行政机关在税法实践中掌握大量的信息与经验，在税收立法机关授权的情况下可担当税收立法的重任。由此可见，“税收授权立法是指立法主体将自己享有的税收立法权授予另一个能够承担税收立法责任的机关，该机关根据授权要求所进行的税收立法活动。”[4]在我国，全国人大及其常委会是税收立法主体，其将税收立法权授予国务院是最典型、最有影响的税收授权立法形式，本文主要对该种税收授权立法的属性进行探讨。

　　一、税收授权立法的从属性：纳税人权利保护的前提要求

　　日本学者金子宏认为：“国家为筹集公共服务所需要的资金，把国民财富的一部分转移到国家手中，税法上称这一从国民手中转移到国家手中的财富为税。因此，对税的课赋、征收必须依据法律来进行。换言之，即如果不依据法律，则国家不能进行课税，国民也不负有纳税义务。将这一原则称为税的法律主义。”[5]税收法律主义作为税法的至高原则要求纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定，这是因为税收的本质是政府与纳税人之间的利益交换[6]，这种利益交换是通过社会契约实现的，而社会契约在形式上即表现为国家最高权力机关制定并通过的宪法及法律。税收法定主义作为保障纳税人权利的至高原则，它要求税收要素的全部内容和税收的课赋及征税的程序等必须由法律加以规定，行政机关除非得到立法机关明确的授权，否则不得对税收要素事项加以规定，可见强调税收授权立法的从属性是坚持税收法定主义的必然要求。

　　在我国，国务院制定的税收行政法规相对于国家权力机关制定通过的宪法、税收法律具有明显的从属性，主要表现为以下几方面。首先，税收授权立法权源于全国人大及其常委会税收立法权的部分移转；其次，国务院按照法律的规定有义务依照税收授权法或相关授权条款的规定接受全国人大及其常委会的监督和制约；最后在法律位阶上税收授权立法相对于宪法及税收法律而言亦具有从属性。在税法理论和实践中，强调税收授权立法的从属性实质上就是强调税收法定主义所内涵的法律优位原则，惟有坚持此原则才能遏制政府权力对公民财产的不法侵害，才能为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性的保障。由此意义上讲，税收授权立法的从属性是纳税人权利得以保护的前提要求。

　　二、税收授权立法的限制性：纳税人权利保护的核心要求

　　税收授权立法相对于国家权力机关的税收立法而言，在保障民主、自由方面存在局限性。一方面由于税收授权立法的主体是享有行政权的国务院，而税收立法机关的主体则为人民代表机构，显然后一种立法途径人民的意愿更加易于表达；另一方面由于税收授权立法的主体与税收执法的主体同一，破坏了立法权与行政权的相互制衡，容易造成行政机关的权力膨胀并进而给纳税人的财产自由带来侵害。 因此，在现代社会各国税收法律对于税收授权立法的内容、行使的方式、生效条件与其期限等都作出了严格于税收职权立法的规定，此为税收授权立法的限制性。具体来说，首先，为了避免税收立法机关逃避自身的立法职责将本属于自己的立法事项授予行政机关，对于其可以授权的事项有一定限制，即某些特殊事项无论如何仅能由立法者“亲自”以法律规定，不得将此项权力授予行政机关；[7]其次，根据税收法定主义的要求税收授权立法只能限于具体的或个别的委任，而一般的、空白式的委任是不被允许的。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽、条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。[8]可见如果税收条款本身没有明确授权目的和范围，则该授权条款无效，以此授权条款为立法依据的税收授权立法也应无效；最后，国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度授予财政部和国家税务总局。

　　从税收立法实践来看，目前我国的税收立法中除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国农业税条例》是国家权力机关立法的产物外，其他的税收实体法及税收程序法大部分为国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。国家权力机关的税收立法是纳税人权利得以保护的根本，它为纳税人意志的表达、利益的主张提供了合法的途径，在税收授权立法数量庞大的今天只有强调税收授权立法的限制性，纳税人在具体税收法律关系中的权利才能得以实现。进一步讲，税收授权立法的限制性是纳税人权利保护的核心要求。

　　三、税收授权立法的灵活性：纳税人权利保护的现实要求

　　尽管税收授权立法存在可能削弱民主、危及自由以及破坏三权分立的制衡关系等缺陷，但是税收授权立法在实践中却被各国广为应用，这是因为税收授权立法具有灵活性，它在法律适用以及处理紧急事务等方面具有不可替代的价值。税收不仅是国家获得财政收入的主要途径，而且也是国家进行宏观调控的主要手段。税收授权立法能够避免国家权力机关税收立法繁琐的立法程序，它具有快捷高效、使用方便、修改容易的特点，它在调整劳动力供求，优化配置资源，影响投资状况方面发挥重要作用。在追求政府工作效率，倡导服务型政府的今天，税收授权立法的灵活性越来越受到重视。[9]我国正处于经济体制转型期，与西方国家相比，我国的市场经济建设中会遇到很多无法借鉴历史的或国际的现成经验来解决的特有问题，需要借助税收授权立法的灵活性“摸着石头过河”先制定各税种的暂行规定，待立法条件具备、时机成熟及立法经验丰富后再由国家权力机关进行税收立法。

　　我国税收授权立法的数量及所涉及的领域远远超过国家权力机关税收立法的数量及所涉及的领域，因而，我国纳税人权利保护的现实状况主要取决于税收授权立法的具体规定。纳税人权利体系处于开放状态，在不同的历史时期和不同的地域纳税人权利保护的具体要求是有差异的，税收授权立法的灵活性决定了行政机关可以凭借其拥有的专业知识、良好的道德判断能力以及较为超然的角色在税收授权立法中具体的贯彻和体现纳税人权利保护的理念。因而可以说，税收授权立法的灵活性能够满足纳税人权利保护的现实需要。

　　综上仅就税收授权立法的基本属性进行了探讨，在价值排序上，税收授权立法的从属性是其根本属性，税收授权立法具有限制性是税收授权立法从属性的一个必然要求，税收授权立法的灵活性是建立在确认税收授权立法的从属性和限制性基础之上的。最后需要强调的是，在税法实践中需要通过立法权保留、立法监督、司法监督等方式审查和规制税收授权立法，从而确保税收授权立法真正发挥保护纳税人权利的作用。