一、引言

　　税务机关确定纳税义务的方式主要有申报纳税和赋课征收：前者其实是一种“自我课赋（self assessment）”，即以纳税人的申报为确定原则，仅当纳税人未申报或者申报不适当的情形，税务机关才能核定、调整或更正予以重新确定；后者则不管是否经由纳税申报，纳税人缴纳税款的依据必须由税务机关的行政行为予以确定（此外，只有印花税等个别税收不需特别程序，在纳税义务成立时即从法律上当然确定。参见【日】北野弘久：《税法学原论》（第四版），陈刚，杨建广，等译，北京：中国检察出版社，2001年版，第195页。） 。两种方式中，税务机关的确定权虽然有被动与主动、补充与主导的差异，但是都以实际税基为认定目标，即依据法律规定的账簿、凭证等直接资料和方法计算税基，但是，当以上直接证据和方法的计算不能时，税务机关也不得怠于行使征税权，放任税款流失，应积极地应用各种间接资料以合理方法认定并予以征收，这就是推定征税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等。

　　推定征税权是一项旨在保障国家征税权、实现公平税赋而由征税权衍生的专属于税务机关的职权，但是其以特定假定性为基础，具有明显的判断主观性、行政强制性和自由裁量性，因此自我腐蚀和对外侵犯的可能性也比较大[1]。因此，必须将推定课税置于权义结构之中进行法理分析与制度构建（权义结构直接关系法学领域的核心范畴和问题，因而是各个法学分支学科领域的要冲。参见张守文：《经济法理论的重构》，北京：人民出版社,，2004年版，第397 页。） ，厘清税务机关和纳税人双方主体的职权与职责、权利与义务，并通过权义的排列、分布、组合，以达成推定征税的正当与合理。

　　二、纳税人的协助义务

　　《宪法》第56条之规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该纳税义务不应被局限为纳税人对国家的金钱给付义务，还应包括纳税人对于税务机关征管行为的协助义务，二者统一于私人财产权行使所附有的社会义务[2]。为有效地保障国家征税权，法律上赋予税务机关一系列税收征管职权，然而仅有税务机关的积极行为还是难以达成立法目的，因为税务行政具有以下的特殊性：其一，税务案件具有大量行政的特征，涉税事实复杂多样，如果由税务机关逐个调查征收，投入人力、物力巨大，征税成本过高，乃至超过征税收入，违背税收的基本目的；其二，涉税事实一般为纳税人的私法行为，税收资料为纳税人所掌握，如果任由税务机关调查取证，势必过度介入纳税人的私人领域，破坏政治国家与市民社会的均衡，税务机关征管行为因而陷入两难境界。解决之道，就是由纳税人承担协助义务，并与税务机关的税收征管职权相辅相成。当然，税务机关对于纳税人协助义务的要求也不是恣意的，于形式与内容上都应受到限制：就形式而言，依据法律保留原则，纳税人的协助义务应当有法律明文的规定，税务机关对于纳税人在法律之外的协助要求应无约束力；就内容而言，协助义务的立法安排应符合比例原则，因为协助义务的履行对于税务机关征税成本的减少，是以增加纳税人的遵从成本为代价的，而征税成本与遵从成本应统一为税收效率考量的根据。此外，还应从纳税人的视角，分析协助义务的可行性与合理性，例如，税收法律、行政法规应对部分纳税人的设置账簿的协助义务予以豁免。

　　纳税人的协助义务内容包括直接协助义务和间接协助义务[3]。所谓直接协助义务是指依据法律规定，在具备法定要件时，无须税务机关的要求，便成立的纳税人义务。例如，我国2001年修正《税收征管法》第二章、2002年《税收征管法实施细则》第二、三、四章以及诸多具体税收法律、法规都明确规定，纳税人有税务登记义务，账簿凭证设置、保管义务，财务、会计备案义务，税控装置安装、使用义务，发票领购、开具和保管义务及纳税申报义务。尤其以纳税申报义务最为重要，其既符合征税效率的要求，又体现民主纳税思想与纳税人的尊严，越来越多的国家和地区采取申报纳税方式。（在申报纳税方式中，纳税人的纳税申报属于私人的公法行为，能够产生确定应纳税额的法律效果。参见【日】金子宏：《日本税法》，战宪斌、林根，等译，北京：法律出版社，2004年版，第421页。） 所谓间接协助义务是指法律虽然抽象地规定义务内容，但须税务机关依法对特定相对人提出要求履行，才成立的纳税人义务，例如《税收征管法》第四章及《税收征管法实施细则》第六章赋予税务机关对纳税人履行纳税义务的情况进行审查和监督的活动是享有诸如查账权、场地检查权、责成提供材料权、询问权、单证检查权、取证权等，与之对应，纳税人应当履行间接协助义务，与税务机关相配合，或者消极容忍接受税务机关检查，而不得逃避、拒绝和阻挠，或者积极提供有关资料，如实反映情况。

　　纳税人的协助义务乃是法定义务，纳税人违反该义务，一方面，可能被追究税收行政法律责任，例如，《税收征管法》第60、61、62、63、64、70条规定，纳税人违反上述协助义务，由税务机关责令限期改正或/和处以罚款。另一方面，由于税收行政所具有的特殊性，缺乏纳税人协助义务的支持，税务机关就涉税事实的调查取证难以达到高度盖然性的证明程度，而税务机关不能就此放弃征收权，原因如下：其一，从国家财政保障分析，税收是国家财政之源，不能由于纳税人不履行法定义务，反使之获益，而让国家承担损失；其二，从税收公平原则分析，立法上依据一定标准就税收负担予以公平分配，放任个别纳税人逃避纳税义务，对于其他具实申报纳税的纳税人并不公平，况且，为满足公共支出的整体要求，不诚实纳税人的税收负担会转嫁给诚实纳税人，以致其纳税义务进一步加重。因此，允许税务机关行使推定征税权，以证据力较弱的间接资料来估算应税税基，从而完成征税职责，便具有法理上的正当性。当然，征税行为的举证责任始终由税务机关承担，纳税人违反协助义务不产生举证责任倒置的法律效果，税务机关仍应进一步调查取证，换言之，纳税人违反协助义务和税务机关穷尽调查取证，二者才是推定征税的充分必要条件。《税收征管法》第35、37条规定，以下七种情形，税务机关有权核定其应纳税额：依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的；对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人。情形一以及情形七中的“临时从事经营的纳税人”属于协助义务豁免的范围，而且针对情形一所通常采取的定期定额征收方式为事先性推定，并且特定时期内持续有效，与事后、针对纳税事实的推定征税，显然不同。由此可见，我国立法上的税务机关核定征税不等于推定征税。

　　三、税务机关的推定征税权

　　税务机关行使推定征税权，所推定对象不是征税客体的本身，即成就税收债务的法律事实，否则即有违臆测课税之禁止[4] 143，而是对征税客体的量的具体化，即税基，又称计税依据。例如，征收企业所得税时，在税务机关以各种证据查明认定从事生产经营这个征税原因事实成就的前提下，如果企业不履行或者不适当履行申报纳税义务，而税务机关穷尽一切调查仍然无法准确地认定纳税人的应税税基，便可依据其他间接资料推定所得额以及用以计算所得额的收入、成本、费用、损失等数据。

　　税务机关行使推定征税应当以接近实际税基为基准。立法上税负公平配置的假设前提，是税务机关依照法律规定的账簿、凭证等直接资料和方法得出的实际税基予以征收，而推定征税是在不能取得实际税基情形下的不得已选择，因此，估算税基越接近实际数额越符合立法目的。推定征税毕竟是一种估计，与实际税基之间有偏差，即使以接近实际税基为宗旨筛选资料和方法，仍然可能获得数个可能，且难以确定究竟那个为最接近实际税基的近似值，笔者认为应当选取致使纳税人承担较高税负的结果，理由如下：其一，鉴于税收所体现的公共利益，在事实存在疑义时，从高推定有利于国库，更具有合理性；其二，推定征税权的行使是以纳税人违反协助义务为必要条件，从高推定具有一定惩罚性，能够激励纳税人更积极履行协助义务。但是，必须强调的是，从高乃是针对结果的选取，不能反过来成为选择相关证据材料和方法的因素，因为，增加财政收入和惩罚违反协助义务的纳税人毕竟不是推定征税的根本目的，而且法律法规对于协助义务的违反还另有责任追究规定。

　　税务机关的推定征税是以税收实体法所规定的直接资料和方法之外的其他方法推算纳税人的税基，应用最为频繁的是比率法和效率法[5]440。所谓比率法，是以采购金额、销售金额、收入金额等构成税基的要件，适用一定比率推算出应税税基的方法，所谓效率法，是以纳税人的产销量、从业人数、原材料以及能源消耗量等乘以每单位比率，推算出应税税基的方法，其中比率或效率的选取可分为本人率和同业者率，前者比率数据来自被推定者本人，后者来自于与被推定者诸多方面相同或相似的纳税人。实践中，上述方法还可并用，例如以电力消耗量乘以单位电力的营业收入效率，得到收入额，再乘以所得率，取得纳税人的所得额，并以此为应税所得予以征税。除以上两种方法外，还有诸如比较纳税期限内纳税人资产负债变动净额的纯资产增减法、比较纳税人银行存款的往来情况的银行存款法等[6]421-422。我国《税收征管法实施细则》第47条规定，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定，采用上列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。由此可见，我国税务机关推定征税的方法包括以上各种，而且还可以选择法规列举之外的其他方法。

　　尽管理论和立法上的推定征税方法如此缤纷，但是税务机关不得任意地选择推定征税的方法，而应受到《税收征管法实施细则》上的“合理”的限制，所谓合理就是推定应以接近实际税基为基准。日本学者金子宏认为，合理的推定征税，择其要点为以下：第一，在拥有若干间接资料时，应当运用最能反映所得资料进行推算；第二，在比率法中使用的比率和在效率法使用的效率，应当以合理的方法算出；第三，被实行推算课税的纳税义务人在显著的特殊情况时，在推算时，应将特殊情况考虑进去[5]441。前两点应当是事实推定的基本要求（所谓事实推定是指，依据日常生活经验法则就其一已知事实推论出未知事实的证明规则。参见张弘：《行政法治的证据要求——行政证据法律研究》，北京：中国经济出版社，2004年版，第166页。） ，已知事实的准确性以及该事实与未知事实关系的必然性，直接影响推定的合理性，就推定征税而言，便是推定结果能否最大限度接近实际数额。例如，税务机关同时判明销售金额和电力使用量的情况下，原则上应当以更为准确的销售金额为计算基础，诸如纯资产增减法、银行存款法等因为具有较大误差，一般位后于其他方法予以适用。第三要点则是针对推定征税中的类型化问题（所谓类型化是指，有意识忽略个别案件的特殊性，直接将其拟定或者推定为法律上所认为典型的事实关系，参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第142－143页。） ，即税务机关事先拟定对某地区或者行业统一适用的应税所得率、同业利润基准率、原材料耗用通常水平等标准费率。类型化在推定征税中的应用，既方便税务机关的征管，提高征税效率，减少具体税务案件的寻租空间，又对于同一类型的纳税人实施同等待遇，体现一般公平，因此实务上被广泛地应用。但是类型化方法与推定征税的接近实际税基的基准并不一致，可能侵害个体公平，部分纳税人以此规避税收而获益，部分纳税人则承受过多的税收负担。合理的推定征税应当以个体调查取证为优先，而将类型化方法作为最后手段[4]163，并且应当结合个体情况的特殊性予以调整，类型化方法的科学性、准确性和精细化也应当予以保障。

　　四、纳税人的异议权

　　纳税人能否就税务机关推定征税的结果享有异议权，尚有不同的认识。有的观点认为，推定方法有的可以辩驳，有的则不可以辩驳，可辩驳方法包括重构纳税人所得的方法，而不可辩驳可分为最低税额和专用推定，前者是指应纳税额不低于按推定方法确定的应纳税额，后者是指应纳税额只根据推定方法确定[6] 416-417。笔者认为，以上认识是没有进行事实推定和法律推定区分，事实推定都是可以辩驳的，法律推定则分为可辩驳的推定和不可辩驳的推定[7]。最低税额和专用推定其实属于法律推定，又称法律拟制，是法律观点的表现形式之一，是重要的立法技术之一[8]。法律拟制在税法上的运用极为广泛，例如1993年《增值税暂行条例实施细则》第4条视同销售的有关规定，又如，2005年修正《个人所得税法》第6条工资、薪金所得每月1600元的费用扣除标准的规定就是对生计费用的类型化的拟制。推定征税是一种事实推定，在纳税人违法协助义务且无法准确调查取证的情形下，允许税务机关以证明度较低的材料与方法确定应税税基，且推定应力求接近实际税基，允许纳税人行使异议权，能有效地约束税务机关滥用推定征税权，使得结果更接近真实。还有的观点认为，应该视适用推定征税的不同原因对纳税人予以区别对待，对于因客观原因适用推定征税的纳税人应允许其进行必要的辩驳，而对因主观原因适用推定征税的纳税人完全可以拒绝其进行辩驳，通过推定征税的运用达到惩罚的目的[9]。笔者认为，这种认识违背推定征税制度设立的本意，结果会导致权义结构的失衡，难以有效保障纳税人权益，更何况，法律法规对于协助义务的违反已另有责任追究的规定。总之，纳税人应当享有对税务机关推定征税的异议权。

　　《税收征管法》上没有明确规定纳税人对推定征税的异议权，但是《税收征管法实施细则》第47条规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。不过，这个规定还过于含糊、简单，缺乏科学性和完整性等，不足以保障纳税人权益。例如，针对纳税人行使异议权的路径和方式，《核定征收企业所得税暂行办法》第15条规定，纳税人对其企业所得税征收方式的鉴定、核定的应纳税额或应税所得率等事项有争议的，可在规定的期限内依法向上级税务机关申请复议，对复议结果不服的，可向法院起诉，换言之，该办法将纳税人的异议权完全等同于事后的救济权，按照解决征税行为争议规定处理。笔者认为，除纳税人不服生效的推定征税有权提起的行政复议、行政诉讼外，异议权还应包括纳税人对税务机关推定征税过程的参与，以提高征税行为的可接受性、减少税务争议数量、节约税收成本的目的。为有效保障纳税人的参与，税务机关的推定征税过程应公开、透明，推定征税的依据、方法、理由及时向相对人告知和阐明，并且充分尊重纳税人提交证据、陈述事实、积极辩护的权利，必要情况下应举行推定征税的听证。

　　纳税人的异议应集中在税务机关推定征税的充分必要条件是否成就、所依据的间接资料是否真实准确、所采用的推定方法是否合理等。同时，纳税人为佐证异议，可向税务机关提交证明力更强的新证据材料。理性纳税人一般会提交用以证明应纳税额低于税务机关所推定数额的证据材料，有时由于证据繁琐、关系复杂，纳税人提交证据资料可能却比税务机关所推定数额还高，这种情况下，笔者认为应当维持税务机关原来较低的推定结果，因为征税的举证责任本应由税务机关承担，纳税人不应当为法定协助义务之外行为承担不利的后果。如果证据材料原本属于纳税人协助义务范围的，就不应适用以上推论，否则就是放任纳税人在履行或违反协助义务之间进行有利自己的选择，换言之，纳税人违反协助义务，可视为同时放弃以直接资料证明自己纳税义务的权利。

　　五、结语

　　推定征税是对税务机关的正常征税规则的重要补充，目的在于防止税收流失，保证税负在纳税人之间公平负担，但是，推定结果难免偏离真实事实，而且税务机关在承担着较低的证明责任、获得较大的裁量空间情形下，也可能滥用税收推定权，肆意侵害纳税人的财产权。能够秉持这柄双刃剑为正当、合理的运用，就仰赖法律上设计精巧、科学的权义结构。推定征税的权义结构包括两层内容：一层是，对于纳税人协助义务、税务机关推定征税权和纳税人异议权的基本性质、具体内容、方式和程序等明晰地界定与规范；另一层则是，在上述三者之间形成犬牙较错的关系，换言之，纳税人违反协助义务构成税务机关推定征税权的必要条件，而税务机关行使推定征税权又受到纳税人异议权的检视与制约，通过彼此抑制与激励进而达成均衡。