一、 预约定价制度概况

　　1、定义。预约定价协议（Advance Pricing Agreement，简称APA）是指纳税人和至少一国税务部门之间，就适用于同一利益主体所直接或间接拥有、控制的两个或两个以上的组织、贸易商号、企业间，对收入、扣除、抵扣、优惠或折让进行分配（分担）时，彼此对该交易有关转让定价的计算方法，共同达成一种具有约束力的协定。[1]是一种转让定价管理制度的补充和变通方式。

　　2、沿革。基于转让定价偷避税问题的严重性，加强对其管理与监控一直是各国反避税工作的重点与关键。对转让定价的调整，各国一般采用可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法、交易利润法等传统的方法，以及由此发展起来的比较价格法、比较利润法、比较分割法等。但实践中暴露了许多弊端。为找到一种征纳双方都能接受的调整方法，以协调税务当局与纳税人之间的关系，美国于1991年率先采用了“预约定价协议制”（APA）。随后日澳加西英等国先后实行这一制度，新西兰与韩国也自1997年实行。

　　我国于1998年起在一些地区（深圳、厦门等）试行预约定价制度[2]，初步积累了实践经验，为大范围推广打下基础。但由于没有相应的法律法规，实践中主要参照了美国的税收程序法典及相关法规和OECD的相关指南[3]。新的征管法实施细则作了原则性规定，“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行”。

　　3、内容与特征：纳税人从事有关转让定价的交易活动，必须事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整的一份协议。实质上，APA就是把转让事后调整改为预先约定[4]。但该协议一般不具体规定交易的价格或价格区域，而仅规定交易的定价方法。在双边或多边协议时各有关国家税务当局共同参与企业的税收事宜，以便达成共识。

　　4、程序。根据美国和OECD相关规定[5]，APA的缔结与实施一般经过：（1）预备会议。征纳双方接触，确定APA订立的可行性（2）申请。由纳税人向一国税务机关提出APA申请，并附相关材料（3）、主管当局受理并评审。期间双方会多次联系，要求申请人补充资料。纳税人需要提供详细的资料，如关联企业的组织结构和经营情况、财务情况、关联企业交易类别与定价方法、与纳税相关的问题等。但除有关预约定价协议应举证的资料与信息外，当局不能随意对纳税人的每一件事情或决定都要求提出证明。受理后一定期限内，税务机关须组成APA小组负责谈判并列出时间表。由纳税人提出转让定价方法，再由税务机关进行评审，评审过程实际上也是APA的谈判过程，通过若干次谈判达成协议，从而完成预约定价的制定过程。若涉及双多边APA，各当局之间进行协调。（4）实施。APA有效订立之后，双方遵照执行。APA执行期限，一般在谈判中给予明确。美国税务机关认为规定３年的期限比较合适，但具体到各特殊产业、产品或交易会有所不同。（5）监控。APA实施之后，税务机关要进行跟踪管理。纳税人每年要向税务机关报告APA的实行情况，并允许提出补充调整的要求。税务机关负责检查并保存帐簿和有关记录。（6）续展与调整。当执行期满需要续订时，一般应由纳税人在不早于现行APA期满前９个月内提出，然后重新经过申请和审定程序。当APA尚未期满，所规定的一些关键问题需要变动时，纳税人在不迟于填报当年年度报告的日期内将变动请求报税务机关，纳税人与税务机关谈判修正。

　　5、评价。优点；预约定价将税务机关事后单方调整的不确定性变为相对确定性，既有利于增强纳税人对跨国交易税务处理的预测，适时做出经营决策，避免税收对经济的干扰，又有利于协调国与国之间、税务机关与纳税人之间的矛盾，使其在一种沟通和平等环境中进行协商和合作，同时还有利于降低管理费用，减少纳税人和税务机关在转让定价问题上耗时费力的检查和诉讼[6]。缺陷：APA对管理手段要求较高，执行中存在一定难度；评审程序多，缔结成本较高，且适用范围窄，仅有助于解决大宗的转让定价案件；对纳税人商业秘密保护与信息披露的矛盾；在一定程度上可能造成税收流失等。

　　二、预约定价：税法学的理论困境

　　预约定价制被誉为转让定价税制发展的一个里程碑。但理论上如何认识，却存在悖论。传统税（法）学认为，税收具有“强制性、固定性、无偿性”，而APA似乎颠覆了这一性质，因为纳税人和税务当局可以通过协议这样“软性”形式确定税收权利义务，同时实际税额之确定系于双方约定的定价方法，而非基于法律适用三段论；在一般的税收征收法律关系中，税收机关往往拥有主导和强势性权力，典型如税收调整权和强制执行权，而APA缔结和履行过程中双方有近乎对等的权利义务，这种新型征纳关系中双方地位及税收所含的国家主权因素在其中的作用非常微妙，这些问题都赖于对APA性质的准确定位。

　　三、“公法之债”与预约定价制度：际遇与契合

　　APA给税法学的理论挑战，若放到对税收法律关系是“公法之债”的认识框架下，就可有相对自足且合理的解说。

　　对税收法律关系性质的认识，历来有以奥托*梅耶为代表的“权力关系”说和以亨泽尔为代表的“债务关系说”之争鸣，后来的折衷观点——“公法之债”说得到普遍认同。

　　“公法之债”的观念往往把税收法律关系分解为不同层面去理解。在抽象层面上，基于“人民主权”的民主宪政观，国家一切权力属于人民，国民通过权利的让渡形成国家主权。作为主权的重要组成，税收管辖权在本质上由国民整体享有，由国家代表人民行使。根据社会契约论的观点，人民同意国家纳税后，人民与国家达成契约，国家才有税权。国家与国民在这一层面中是基于“委托——代表”的平等关系。国家为完成提供公共物品的职能，需从委托人和受益人处取得对价；人民有获得适格的公共服务的权利，也有支付对价的义务，双方通过税收形成契约之债。在具体层面上，抽象的税收管辖权落实到具体的职能机关上。代议机关代表“公共意志”与观念国家就税收的广度和深度（即根据公共物品的提供情况确定国民纳税对象、税率等基本要素）具体缔约。代议机关须严格遵照国民与国家“税收法定”的公共契约，通过立法技术将这一抽象契约具体化为契约条款——法律，并对全体国民和国家及国家的代表——征管机关普遍有约束力。法律中列明的构成要件符合后，不特定国民（纳税人）的纳税义务随即普适地产生。征管机关代表国家充当“契约”实际执行人，其执行行为只能严格限定在公共契约的条款允许的范围、方式、时限之内。同时，基于效率和秩序的考量（防止公共福利被搭便车者消解或集体行动的怠于履约影响到国家能力和公共秩序），理性的国民全体——国家通过组织法（体制法）授予征管机关契约执行的强制力，从而在税收征管法律关系中形成不平等的单向服从关系。

　　实体上的平等（公共契约的平等性）与程序上的不平等（本质上是隐性的“合作博弈”的他律强制），构成了“公法之债”的矛盾耦合。

　　（一） APA的法律性质及本质

　　APA是征纳双方在应税事项发生前，就有关税收要素进行约定从而取消税务机关事后审查的协议。这种协议与行政合同有相似之处，即两者都体现执行机关与相对人的合意；都适用民法之债的某些原理和要求，所订协议对双方都有约束力；都是现代公权力服务与合作精神[7]的体现等。但两者的差异是明显的。其一，目的不同：APA是为确保税收公平对关联交易进行税收规制的措施，是一种“实质课税”的实现方式；行政合同则是为实现管理目的而取得的相对方的合作。其二，意思表示内容不同。APA按法律要求依照独立交易原则去寻找正常定价下的税收负担，并不创设新的权利义务，而类似于“事前确认”；行政合同则为公、私当事人创设新的权利义务。其三，启动不同。APA依纳税人的申请而启动，须经过税务机关审查批准程序；行政合同则往往是行政主体通过招标、拍卖或发出要约邀请，同有竞争优势的相对人订约。其四，履行要求不同。APA在履行中对纳税人是单向义务，征税机关负责核实其履行状况；若关键假设发生重大变化，双方积极配合予以调整；而行政合同则要体现合作性，互负对待给付义务，但因公益性，相对人获得的对价可能不充分。因而，本文不同意将APA视作行政合同[8]的观点。而认为应是一种新型的税收管理方式，有其特质，需要在实践中把握其规律。

　　APA既是纳税人同征税机关的事先协议，也体现主权者之间的协调。国家与国家之间“平等者无管辖”，只能以协议或磋商方式进行税收管辖的协调。APA绝大多数涉及到双多边税收协定，因而跨国间的税收机关协调是必要的。例如OECD的“MAPAPA指南”规定，“一旦认为APA管理是可行的，国内税务主管机关就应通知有关的税收协议缔结方来决定他们是否参加APA。一个外国税务机关可决定，它想参与APA过程或它可能愿意对最终的APA进行复审和评论。参加主管的税务机关对双边APA中的方法和其他条款及条件达成意思一致时，将彼此达成协议；此协议内容应与各个纳税人签订的确认书保持一致。”[9]在这里，税收法律关系的抽象层面得以凸显，即国家充当国际税收协调关系的主体。

　　本质上，APA是公法之债的表现形式。对转让定价的规制，是事后由纳税机关“揭开虚伪行为面纱”，以达到法律的目的——公法之债中国与民的合意。而这一程序在APA，中前置到交易行为之前，依照双方认可的假设的真实行为的效果——实质是法律原意——进行税收要素的确定。这种“否定之否定”的循环，最充分体现了税收乃“意定之债”的精神。只不过，与通常税收征管情形不同，在关联交易的特定情境下，将本已在法律中约定好可反复适用的契约拿出来由征纳双方之间个别确认。

　　需要指出，从纸面上的法到运行中的法，体现为法的适用，这期间充满变数。对法的理解和事实认定的不同，是法不确定性的重要变量。但从平均过程来看，对当事人是可预期的，但现代经济交往（尤其是跨国关联交易）流变复杂，当事人自身亦无法确定交易的具体情况，由纳税人和征税当局以协议形式确认，使其同一般税收（如个人所得税缴纳）清晰可预知，确保纳税人对税收之债的稳定预期。

　　（二） APA缔结和履行过程中的双方权利、义务匹配

　　1、权利、义务的对称体现：一方面，申请人需充分披露相关信息，最核心的事项是对所提出的转让定价方法解释和证明。提供的材料应有[10]：一般性材料（包括与APA有关的受控纳税人各方的基本信息；参加APA商谈的代表人员情况及授权证明书；纳税人有关营业活动得简要描述；所提出的转让定价方法的详细描述，支持这一方法的详细信息和分析数据；可供参照的前三年有关数据，若无应对设想中的数据作出解释，各种数据材料包括相关的税收申报表及财务报表、年度报告、政府要求的其他报告等材料；法律依据及相关规章、信息、本国及外国在会计上的差异说明；过去现在对所提出的转让定价问题处理方法的陈述）；特别资料（如关键设定前提、期限、年度报告等）。另一方面，受理申请的征税当局则须对这些材料尽到相应的保密义务，避免对有关信息重复要求，征税当局违反规定泄漏申请人商业秘密，会受到指控。而契约原理上当事人违反“附随义务”须承担违约责任。

　　2．平等的程序机制。体现在：其一，APA达成前双方有接触和磋商机制，基于平等的讨论互相交换意见，考虑APA可行性及合经济性。其二，APA撤出机制，在达成APA之前，双方可基于任何原因在任何时候提出撤出APA。[11]其三，一旦APA订立，只要纳税人遵守APA条款，税务机关就应该承诺关联企业的转让定价不受调整，以保护“善意履行”人的“合理预期”；而纳税人若违反如实披露义务或者以欺诈方式不遵守APA，税务机关有权取消APA，甚至在欺诈案件中追溯的取消该协议。[12]其三，一旦APA订立，只要纳税人遵守APA条款，税务机关就应该承诺关联企业的转让定价不受调整，以保护“善意履行”人的“合理预期”；而纳税人若违反如实披露义务或者以欺诈方式不遵守APA，税务机关有权取消APA，甚至在欺诈案件中追溯的取消该协议。[13]其三，一旦APA订立，只要纳税人遵守APA条款，税务机关就应该承诺关联企业的转让定价不受调整，以保护“善意履行”人的“合理预期”；而纳税人若违反如实披露义务或者以欺诈方式不遵守APA，税务机关有权取消APA，甚至在欺诈案件中追溯的取消该协议。[14]。这与英美法上禁反言的法理，都是为了保护基于合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害，达到利益平衡。在APA中的具体体现：

　　其一，征纳双方在APA缔结过程中，基于平等讨论的基础，进行接洽协商，征收机关应提供相应服务，纳税人须真实披露相关信息。

　　其二，有关对APA的变动，双方应互相通知；续订或修正，须给对方适当准备时间。

　　其三，履行中须自觉善意遵守相关条款，否则都会受到否定性后果。（纳税人欺诈，会受到征税机关的事后审计；征税机关违反保密义务，亦会受到追究）。

　　其四，APA的追溯范围。APA这种“揭开虚伪行为面纱”的调整制度，自身隐含了对诚信要求，正应史公尚宽先生所言：“一切法律关系都应根据他们的具体情况，按照正义衡平的原则进行调整，从而使达到它们的具体的社会公正。”

　　2 “情势变更”在APA中最明显的体现是有关关键假设（CA）的运用

　　关键假设（CA）是APA中的一大特色。关键假设的前提指实质的作用于所提出的有关纳税人、第三者、产业状况、商务和经济条件等的事实，包括相关国内税法和国际税收协定条款、关税和进出口政策、经济市场条件、市场份额、销售规模、关联各方在交易中承担的功能与风险、汇率利率与资本结构、商务模式、管理和财务会计状况等。关键假设是APA中核心要素，在APA中居基础地位，是纳税人提出的公司间交易乃公平交易的重要前提假设。

　　如果纳税人的经营活动发生重大变化（如有关产品责任的诉讼）或非受控经济环境发生重要变化时（如政府新法规出台），与之关联的假设即发生变化，而建立在假设基础上的公司间交易是公平进行的预测也被推倒，将会引发APA协议的重订或失效，这与合同理论中的“情势变更原则”异曲同工。情势变更原则根源于诚信原则，指合同有效成立后，因当事人不可预见的事情发生（或不可归责于双方当事人的原因发生），导致合同的基础动摇或丧失，若继续维持合同原有效力，显失公平，应允许变更或撤销合同[15]。坚持这一原则的德国民法学界的主流认为[16]：行为人通常假定其所欲追求的法律效果，惟在一定的环境下0始得发生，然而这种关于事物的特定状态持续存在的假定并未被做成合同条款，如果相对人业已意识到这种“预想”已根本化的影响行为人的意思，则一旦这种基本的假设（预想）后来被证明是错误的，就不应当令行为人受其诺言的拘束。

　　在APA中，关键假设（CA）是明示的，则这种合同被附了条件，CA变化则合同的基础改变，合同的撤销成变更便是逻辑必然，是“情势变更原理”的直接援用。

　　（五） APA中的特殊情况

　　如美国APA指导原则中有“转回条款”，即双方若同意，可以追溯适用到APA订立前的纳税年度。这与“税法上实体规定不可溯及既往”相背，却能以税收之债的观点解释，因为这种转回适用，作为实质课税的变相方式，仍是对“普通契约”的特定化以符合法之目的（回复普遍契约效力）。

　　五简短结论

　　文章引介APA的基本概况，并试图以“公法之债”的理念解读国际上的APA现行制度。但学者们多倾向对宏大问题的关注，对一些具体问题研究不足。希望这种探讨对于完善我国APA的制度设计有所启示。