设定担保物权的目的在于,当债务人的财产不足以清偿全部债务时,优先保证特定债权受偿。[1]如果在债务人的财产上存在数个担保物权,包括优先权,它们相互之间的效力必然发生冲突。法国和日本民法对优先权与其他担保物权的竞合规定了清楚明晰的效力顺序,[2]我国学者起草的“物权法建议稿”中对此也有细致的考虑。[3]然而具体到税收优先权与民法担保物权的竞合,比较而言,中国立法的处理方案显得过于粗糙,学界更是少有论述,对解决优先权的效力冲突非常不利。笔者虽曾著文对税收优先权进行专门研究,[4]但仍感未能深入全面把握其与民法担保物权的关系。本文基于对税收优先权的涵义、适用范围、发生时间之界定,并借鉴日本税法的相关经验,对我国于2001年新修订的《税收征收管理法》第45条进行全方位评析,力图总结出一些合理化建议,以供将来完善和修改立法时予以参考。

　　一、税收优先权的基本内容

　　国家征税,行使的是一种依法律而产生的金钱给付请求权。[5]如果债权的观念可以理解为特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的权利的话,那么这种形式决非私法所独有,而应为公法、私法所共通。[6]在这个意义上,税收即是一种公法之债。尽管这种债相对于私法之债存在很多特殊之处,但是无论税收之债还是私法之债,都是以债务人的责任财产作为担保的。当债务人的财产面临数个请求权而不足以清偿所有债务时,即便是公法之债,同样也会遭受给付不能的风险。由于税收具有公益性,而税务机关与纳税人之间信息严重不对称,使得税收较之私法债权在风险性上有过之而无不及,因此,有必要设立税收优先权制度以为因应。

　　所谓税收优先权,是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。[7]一般情况下,税收优先权仅仅是指优先于普通债权,但当税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利竞合时,清偿顺序的确定则还须有所区别。本文所探讨的税收优先权与担保物权的竞合就属于这种情况。

　　税法上的优先权的确主要是一般优先权,如日本《国税征收法》第8条规定:“国税,除本章另有规定外,就纳税义务人之总财产,优先于一切公课及其它债权征收之。”韩国《国税征收法》第5条规定:“国税、加算金及滞纳处分费,优先于一切公课及其他债权征收之。”日本地方税法第14条、韩国地方税法第31条也有相同的规定。[8]我国《税收征收管理法》第45条确立的也是一种一般优先权。然而税法上决非绝对不可能出现特别优先权。特别优先权的设立与否并不是一个法学理论问题,而仅仅取决于立法政策的选择。事实上,我国《海商法》规定的船舶优先权中,船舶吨税的优先权就是一种就船舶价值优先受偿的特别优先权。

　　一般而言,除作为主债权的税收之外,国外税法均肯定滞纳金、利息、滞报金、怠报金、短估金等都具有优先受偿权,而行政罚款和刑事罚金因具有制裁性质,并非以财政收入为目的,与税捐的性质不同,所以不享有优先受偿权。我国税法没有滞报金、怠报金和加算税等督促纳税申报的附带义务形式,所得税预期申报程序中也没有短估金的规定,但对不按期申报的纳税人直接处以罚款,对不按期缴清税款的纳税人则处以高比例的滞纳金。如新《税收征收管理法》规定,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这比修订前千分之二的比例大为降低,但仍然高于银行贷款利息。虽然其超出部分无疑也带有罚息和制裁的性质,但其主要部分的确相当于纳税人超期占用税款的利息利益,除了督促纳税人及时缴税之外,它更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用。由于无法将滞纳金中的利息和处罚截然分开,因此扩充理解《税收征收管理法》第45条的规定,将税收的优先权及于滞纳金应该是可以接受的。[9]

　　至于税收优先权产生的时间,既可以考虑与纳税义务同时发生,也可以考虑在税务机关核定税收时才发生。[10]一般情况下,当税法规定的税收要素满足时,纳税义务即时发生。但除了代扣代征等源泉征收方式以外,纳税义务一般经过一定的期间才届至清偿期。只有当纳税人在清偿期内未缴清税款造成滞纳时,税务机关才以行政行为核定税额,通知纳税人限期纳税。不难看出,税收优先权与纳税义务同时产生对国家税收债权的保障最为有利,但对纳税人的交易相对方是最不公平的。在这种模式下,普通债权人即使想通过担保物权加强自己的债权效力也未必能如愿以偿。因为在设定或行使担保物权时,债权人几乎不可能知道已经发生的税收数额。因此,一旦纳税人欠税超过纳税人提供的抵押物、质物,或债权人留置的物品的价值,这种担保物权就起不到任何作用。所以相比而言,税收债权从课税核定之时才享有优先受偿权,对私法上的普通债权人所提供的保护较为周到,同时对税收债权的实现也具有现实意义。依照该标准,税收发生之后至课税核定之前的这段时间里,税收不仅滞后于当时设定或行使担保物权的债权,甚至连优先于普通债权的效力都不存在。如美国《国内收入法典》就是这种做法的代表,该法第6321条规定:“经通知缴纳税款后,纳税义务人怠于或拒绝缴纳时,就该应缴之额,联邦政府对属于该人之全部财产,不问动产或不动产,有留置权。”[11] 而按第6322条:“除法律别有规定外,此留置权,或自核课之日起,至履行核定税额之日止,或因罹于时效而消灭。”[12] 这说明,该方案是有现实可行性的。

　　 二、税收优先权与抵押权、质权的竞合

　　2001年4月28日修订并自5月1日起施行的《税收征收管理法》第45条规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说,本人觉得这是一条不太成功的立法,具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。为了行文的便利,本文先从税收优先权与抵押权、质权的竞合谈起,至于其与留置权、私法优先权的竞合则在后文中依次论及。

　　承认税收具有优先受偿权的理由,乃是因为税收是提供公共服务所需资金,具有强烈的公益性质,且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付,任意履行的可能性较低。[13]但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿,也可能妨害交易安全。一般情况下,私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护,必须履行登记公示的程序,使第三人知悉其风险,并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度,再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。[14]因此,私法交易安全应当成为协调税收优先权与抵押权、质权竞合时最重要的考虑因素。在这方面,我国台湾地区税收优先权的立法颇具典型意义。严格来说,台湾目前并无关于税收优先权的一般性条款,仅在《税捐稽征法》、《关税法》、《营业税法》、《海商法》、《奖励投资条例》中有一些特别的规定,其内容涉及土地增值税、关税、营业税、船钞,以及破产、重整过程中的税收。按台湾学者的理解,这些规定以外的税收,“现行税法”既然未设规定,就应当解释为仅具“普通债权”的性质,与其他普通债权立于平等地位,依比例受偿,而抵押权、质权等担保物权则应优先受偿。[15]

　　日本税法重视税收优先权与抵押权、质权的协调有一个发展过程。明治30年(1897年)制定的旧国税征收法曾规定:国税劣后于其法定缴纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。这条对税收债权保护极为周到的规定在当时遭到了私法学者的强烈反对,认为税收优先于其法定缴纳期限前1年以内所设定的抵押权有违物权公示原则,有害于私法秩序之安定。此外,相对于税收债权,对抵押权、质权以外的担保物权也要给予某种程度的保护。为了解决这个问题,昭和34年(1959年)国税征收法全面修订,并自次年起施行。修订后的国税征收法原则上是以税收法定缴纳期限为基准来决定税收与有担保债权的优先顺序,[16]同时对于税收与抵押权、质权以外的担保权及非定型担保之间的优先顺序也作了规定。此外,在昭和53年(1978年)制定临时登记担保法时,国税征收法也作了修改。[17]

　　从我国《税收征收管理法》第45条不难看出,我国是以纳税义务的发生时间作为基准,以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间,按我国税法的规定,既不是纳税期间,也不是纳税申报期限,更不是税款缴纳期限,而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时,虽然在纳税期间之内,但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至,税务机关无法通过核定而确定税额,交易相对人更是无从了解。因此,从纳税义务发生至纳税申报或者至课税核定的期间,是税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系,对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言,由于纳税人的经营活动持续不断地进行,因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时,就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易,而这对税务机关也是烦不胜烦的。

　　本文既然主张将课税核定时间作为税收优先权的发生时间,当然同样也会赞同将其作为判别税收优先权与抵押权、质权竞合时效力顺序的标准。如果税收优先权先于质权或抵押权产生,则税收的效力更优;如果抵押权或质权先于税收优先权产生,则抵押权或质权所担保的债权更优。只有当抵押权、质权设定于课税核定之后时,该核定税额才优先于抵押权、质权所担保的债权受偿。

　　日本《国税征收法》虽然也如我国《税收征收管理法》一样,并未明确税收优先权的发生时间,但它在处理抵押权、质权与税收优先权的效力顺序时,却更多地体现了对交易安全的保护。尽管各税种的法定缴纳期限分别由各税收法律规定,但是,如果纳税人按时申报、如期缴税,则根本不会发生滞纳税款的问题,也不可能出现税收优先权与担保物权的竞合。只有当纳税人逾期申报时,才会出现法定缴纳期限后才确定数额的税收,这种确定税额的方式就是税务机关的课税核定。此时,法定纳税期限则依法转换为更正通知书、决定通知书或纳税告知书寄发日。如属提前请求的税收,也必须通过课税核定行为才能进行,此时,法定纳税期限则转换为税务机关的请求期限。经过这种转换,不难发现,日本税法判定抵押权、质权与税收优先权竞合时效力顺序的基准,完全可以用另一种表述方式替代,即,当纳税人的财产上存在质权或抵押权时,如果抵押权、质权设定于课税核定之后,该核定税额则优先于抵押权、质权所担保的债权受偿。

　　 三、税收优先权与留置权的竞合

　　留置权在民法中是一种效力最强的担保物权,它以直接占有担保物为前提,具有优先于抵押权的效力。[18]按我国《税收征收管理法》第45条的规定,如果留置行为发生于纳税义务发生以前,留置权的效力也优于税收优先权,这与人们通常的理解是一致的。但是,对于纳税义务发生以后的留置行为,该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿,这明显存在不合理之处,主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性。

　　在日本旧国税征收法中,税收优先权与留置权的关系也如同其与先取特权一样未予规定,但现行法规定,如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实,当依滞纳处分而将该财产变价时,国税对变价价款,在留置权担保的债权后受偿。[19]依此规定,留置权在所有的担保物权中效力是最强的,它不仅优先于质权、抵押权、先取特权以及为担保而进行的临时登记,而且优先于一切税收债权。本文主张参照日本立法例,使留置权所担保的债权优先于税收受偿,而不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后。在私法上,留置权一般都优先于质权和抵押权,其理由大多是因为合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。[20] 留置权即使滞后于纳税义务产生时间,留置债权与留置物之间的特殊关系也不会改变。如果使税收优先于留置担保债权受偿,对留置权人影响太大,不利于既定的私法交易秩序的安全和稳定。

　　即使留置权所担保的债权优先于税收受偿的做法难以一步到位,判断二者效力顺序的基准也不应该是纳税义务发生时间,而宜规定为课税核定时间,具体理由与抵押权、质权相关内容相同。

　　 四、税收优先权与私法优先权的竞合

　　与现行《担保法》未规定优先权的做法相一致,《税收征收管理法》也没有规定税收优先权与私法优先权竞合时的效力顺序。但是,在《企业破产法(试行)》、《民事诉讼法》、《海商法》以及《商业银行法》等法律中却已经存在私法优先权的实践,当前民法学界起草的“物权法建议稿”或“民法典建议稿”也大都将优先权在“担保物权”一节有较为详细的考虑,将来的《物权法》或《民法典》完全可能仿照日本立法例设立独立的优先权制度。这些优先权与税收优先权的关系如何,无疑是税法应当回答的问题。

　　日本旧国税征收法对先取特权与税收优先权的关系未作规定,实践中先取特权常劣后于税收债权,并且以先取特权作担保的债权不得参与剩余财产的分配。现行国税征收法改变了这种做法,对二者的关系作了分门别类的处理。首先,它将先取特权分为两类,一类是常优先于质权或抵押权的先取特权,如不动产保存的先取特权、不动产工程的先取特权、树木的先取特权、救助者的先取特权、船舶先取特权等;另一类是根据登记的先后决定其与质权或抵押权优劣的先取特权,如不动产租赁的先取特权、不动产买卖先取特权、已经登记的一般先取特权等。然后规定,当纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于该先取特权担保的债权。如果在税收法定缴纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权,对该财产的换价款,税收债权劣后于该先取特权担保的债权。而且,当纳税人受让设有此种先取特权的财产时,税收债权同样劣后于该先取特权担保的债权。对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权。[21]

　　由于优先权的形式繁多,设立的目的也不一样,因此,日本分门别类地鉴别其与税收优先权关系的做法值得中国借鉴。[22]

　　就一般优先权而言,为全体债权人利益而对债务人的财产实行保存、清偿、分配、诉讼等而发生的费用,劳动保险费用以及最近一年内的职工工资应优先于税收而受清偿。[23]前者属于共益费用,后者属于生存费用。此外,商业银行破产时,个人储蓄存款的本金和利息也可优先于税收,以保护处于弱势地位的个人利益,维护社会稳定。至于债务人及受其抚养的人的必要丧葬费用和最近六个月内的医疗费用、供给债务人及受其抚养的人最近六个月生活必需品的费用,出于人道主义的考虑也可以优先于税收受偿。值得一提的是,对于在为全体债权人的利益而对债务人的财产实行保存、清偿和分配过程中所发生之纳税义务,应当作为一种特殊的债权而列入共益费用,与其它共益费用平等受偿,并优先于其他一切优先权所担保的债权。如我国台湾地区税法规定,破产财团成立后的应纳税捐为财团费用,先于破产债权,随时由破产财团清偿;公司重整中所发生之税捐,为公司重整债务,优先于重整债权而为清偿。[24]这即是一种值得学习的做法。

　　就特别优先权而言,动产、不动产或知识产权的保存费用,如修缮、改进、拍卖以及为防止其毁损、灭失而发生的债权,建筑物承包人因工程款拖欠所发生的债权等,或因共同受益,或因添附价值,无疑应优先于税收受偿。而《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、航空器优先权,也因其标的物的特殊性质而可以考虑优先于一般的税收,但基于船舶、民用航空器而产生的税收,本身就是船舶优先权、航空器优先权的一部分,按相关请求权的分配顺序,在某些情况下,它可能优于其中特定的请求权。[26]

　　除此之外的其他优先权,如动产买卖优先权、不动产租赁优先权、不动产买卖优先权等,如果其发生在税务机关课税核定之前,其所担保的债权则优先于该核定的税收受偿;如果后于课税核定而发生,则税收享有更优的效力顺位。[27]至于优先权的产生时间,如果财产交易须履行登记手续,以登记日为准;未经登记的,则以标的物交付日为准,由优先权人负举证责任。

　　 五、税法与海商法、破产法等的效力关系

　　除了《税收征收管理法》之外,我国还有一些民商事立法涉及税收优先权与担保物权的竞合。如《企业破产法(试行)》第34条和《民事诉讼法》第204条规定,当企业破产时,在优先拨付破产费用之后,企业职工的工资和劳动保险费用、破产企业所欠的税款优先于其它债权受偿。《商业银行法》第71条还规定,商业银行破产清算时,在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用之后,个人储蓄存款的本金和利息应当优先于税收支付。另外,《海商法》第21-23条确立了船舶优先权,具有优先权的海事请求依次包括以下几项:(1)在船上工作的在编人员的工资、社会保险费用等给付请求;(2)在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税、港口规费的缴付请求;(4)海难救助的救助款项的给付请求,第(4)项请求若后于前三项发生,则应优先于前三项受偿。《民用航空法》也有类似的关于民用航空器的优先权规定。这些规定有的互相补充、彼此一致,但是也有的存在明显的抵触和矛盾。如果不对其关系加以协调,也就无法协调税收优先权与私法担保物权的竞合。

　　首先,《税收征收管理法》第45条指出:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”[27]这说明《海商法》关于船舶优先权的规定、《商业银行法》关于储蓄存款优先权的规定、《民事诉讼法》等关于劳动保险费用与工资优先权的规定是对《税收征收管理法》的有效补充,它们之间可以适用一般法与特别法的效力关系原理。

　　其次,《税收征收管理法》只规定了税收一般优先权,没有规定税收特别优先权。而《海商法》关于船舶优先权的规定中事实上已经出现了税收特别优先权。除了应遵循《海商法》确定的优先权顺序外,这种以船舶为担保物的税收应当优先于所有的债权,包括普通债权,也包括附有担保物权的债权。存在疑问的是,上述船舶吨税除了享有特别优先权之外,是否还享有一般优先权?如果存在一般优先权,税务机关是否可以放弃特别优先权而选择一般优先权?如果享有特别优先权的税收无法从其担保物中足额清偿,剩余部分是否还能就纳税人的其他财产享有一般优先权?本文认为,享有船舶优先权的船舶吨税当然也享有一般优先权,但是,只有当税收无法从船舶变价中足额清偿时,剩余部分才能就纳税人的其他财产享有一般优先权。如果税务机关放弃特别优先权而事后就船舶吨税的全部主张一般优先权,对税务机关虽未带来更多的利益,似乎可以考虑认同,但是,站在其他有担保债权人的立场上,这种原本拥有特别优先权的税收的加入减少了他们的获偿机会,因此,该税收不宜优先于有担保债权,但仍然可以优先于普通债权受偿。

　　最后,《税收征收管理法》的优先权规定在破产程序中面临很大的挑战。前文所述的破产财产分配顺序中虽然的确肯定了税收优先权,但是这些内容只是理顺了税收与破产费用、劳动保险费用及工资债权的优先权效力顺序,但是有担保的债权已经不是破产债权,设定担保的财产也已经不是破产财产,这就意味着税收绝对劣后于质权、抵押权和留置权所担保的债权受偿,而这与《税收征收管理法》的规定是根本冲突的。诚然,从形式上也不是不可以将上述破产程序的内容视为《税收征收管理法》的特别规定,依特别法优于普通法的法理加以处理,但是,优先权只有在债务人的财产不足以偿还全部债务时才最能体现其存在意义,所以破产程序是税务机关行使税收优先权的十分重要的途径,如果将其排除在税收优先权的一般规则之外,则只会使这种一般规定名存实亡。基于此种认识,《企业破产法(试行)》和《民事诉讼法》“企业法人破产还债程序”的内容应该作相应的调整,如附担保债权列入破产债权,已设定担保的财产列入破产财产。破产债权的分配顺序依次为:(1)破产费用;(2)劳动保险费用与劳动者一年以内的工资;(3)税收债权或附担保的债权;(4)普通债权。而税收与附担保债权的清偿顺序在实践中应遵照《税收征收管理法》第45条的规定,但在理论上则不妨考虑本文所提的相关建议。