一、山雨欲来之燃油税开征

　　今年8月中国青年政治学院副教授周泽在媒体上发表了《养路费：最近六年都是违法征收》一文，之后不到半年时间，先后有两人上书全国人大要求废除养路费，各地陆续出现要求行政部门退回收缴的养路费的行政诉讼。[1]一时间，曾经惹得民怨沸腾的养路费再次成为舆论的焦点。依照92年《公路养路费征收管理规定》已经征收了十几年的公路养路费的合法性再次受到质疑。同时，作为公路收费替代方案的燃油税的开征再次被提上讨论议程。根据99年修改的《公路法》第三十六条，“国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金”,公路“费改税”似乎早应在立法议程之中。财政部部长金人庆在接受采访时也曾经表示，出台燃油税坚定不移，但是需要找一个合适的时机。[2]尽管如此，岁末将近，交通部又下发了《全国公路养路费票据式样的通知》，各地行政部门相继出台明年养路费收缴的办法。为何在受到如此质疑的情况下，养路费仍然在被“有序、合法”的征收，燃油税的开征仍然这般困难重重？

　　目前对养路费的质疑主要行政法规体系内部效力冲突的水平上，即认为《公路法》作为全国人大常委会制定的法律，其效力自然地高于作为交通部制定的部门规章《公路养路费征收管理规定》。既然法律已经规定了“采用依法征税的办法筹集公路养护资金”，仍然按部门规章者征收养路费就是违法的。笔者认为，这样的理由在逻辑上是无可争议的，但从实体角度却难以圆满解释养路费征收的违法性与“费改税”的必要性。由此笔者窃以为，只有从费、税二者区别出发，站在公共财政的高度才能真正拨云见日，解决养路费与燃油税之争。

　　二、扑朔迷离之费税难辨

　　作为国家无偿获得收入的两种形式，收费与征税既有联系又有区别。首先，从征收行为上看，收费与征税同属于行政征收行为。行政征收是指行政主体凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法向行政相对人强制地、无偿的征征税、费或实物的行政行为，是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配的有效方式。行政征收主要由收费和征税二者构成组成。[3]其次，从征收结果上看，国家同时通过收费与征税组织财政收入。二者均是政府为了满足支出的需要、维持国家机器运转和大众提供公共品，依据一定的权力原则，集中的一定数量的货币或实物资财的收入形式。我国《预算法》第十九条规定了包括“税收收入”、“依照规定应该上缴的收入”、“专项收入”和“其他收入”在内的四种财政收入形式。

　　收费与征税也有着本质性的区别。费用是行政机关凭借国家行政权所确定的地位，为行政相对人提供一定的公益服务，或者授予国家资源和资金的使用权而收取的代价，包括规费、收益费和特别功课三种形式，[4]而税收是国家机关凭借行政权力，依法强制地、无偿地取得财政收入的一种手段。具体地说：

　　第一，从主体上看，二者征收主体的广泛性不同。严格说来，收费与征税的主体都只能是国家。但是从具体行使权力的主体看，行使税收权的主体严格法定，只能是各级税务机关、财政机关和海关，而理论上说任何具备收费权、能以自己名义实施、能够承担法律效果的行政机关都有收费的职能。

　　第二，从产生的法律关系上看，收费产生行政管制和行政受益关系，本质上是不平等的行政管理关系；征税产生二元法律关系，程序上是权力关系，实体上是请求为一定给付的平等的债的关系，本质上是公法之债。[5]

　　第三，从征收目的上看，收费是为了履行一定行政管制和实现行政受益，征税则主要是为了组织财政收入。费用虽然也是国家组织财政收入的一种形式，但收费往往有着更为直接的目的：取得资源资金使用权（比如各种资源使用费）、对获取行政主体服务而支付的对价（比如办理相关行政许可交纳的费用）、惩罚违法主体（比如各种行政罚款）和承担各种社会责任（比如污染防治费、战时摊派的费用等）。财政在支出目的上与收费有重合，但单就征税的方面看，其直接目的仅仅是为了组织国家财政收入。而且税收是组织财政收入的最主要形式，在现代税收国家，税在整体财政收入中的比重通常在95% 以上。马克思曾说：“赋税是喂养政府的奶娘。”同时，因为征税是双方法律行为，是请求为一定给付的公法之债，所以不含行政惩罚性的意味。

　　第四虽然理论上收费与征税都应“依法计征”，但税的法定性和规范性要强于收费。税收法定主义不仅是税法的“帝王条款”，也往往是宪政国家的重要宪法原则。《美国宪法》第一条开张明义的规定，“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，便是赞同或提出修正案。”《法国宪法》第三十四条：“征税必须依法律规定。” 征税受到法律严格规制。税法强调严格的规范性，税种与税种法相对应，“一法一税”，税收要素固定。[6]

　　第四，也是最根本的，从性质上看，收费行为更多被视作一种具体行政行为，其强制性、无偿性和固定性都不是绝对的。行政收费权利义务双方往往将法定项目、审定标准、鉴定和申报相结合，最终确认数额，从而产生双方具体的权利义务。对于提供行政行服务的收费（比如办理相关行政许可交纳的费用），不具有强制性和无偿性，而对于一时性征收的项目（比如行政罚款）则不具有固定性。但是税收是一种双方法律行为，纳税人承担国家纳税的义务，享有获得国家提供公共品的权力；国家无偿获得税后收入，但负有向纳税人提供公公共品的衣服。作为一种公法之债，税收必然具有强制性、无偿性和固定性。税收关系主体、客体和权力内容均不容协商。

　　尽管如此，纵观财政史，收费与税收的界限往往含混不清。行政收费从一开始就带有税收的性质。而且，由于收费体现了行政主体与行政相对人之间管制与受益的关系，以及收费本身较之征税更大的灵活性，而使收费的存在有着十分重要的意义。目前在市场经济发达的国家，一方面在“议会保留”制度之下使税收制度十分完善，另一方面政府又在教育、道路及其他基础设施、医疗服务、环境保护等领域仍然普遍存在收费，并且规范程度较高，管理严格。中央政府将收费作为筹集财政收入、补充税收的一种方式，地方政府收费所得收入更是在地方财政收入中占到高达20%—50％的比重。[7]

　　但是，目前在我国行政收费往往游离于法律法规规制的范围以外，受“官本位”的意识形态影响，任意性强，整体状况混乱：

　　其一，政府功能增加以后，除各种行政管理和社会福利事务外，推进经济和各项事业发展成为政府的重要责任。为了筹集建设资金，弥补财政拨款不足甚至谋取自身利益，各行政部门往往是以收费来弥补财政拨款的不足。这就使收费成为各部门横向利益博弈的工具。

　　其二，地方性收费膨胀，行政性收费在很大程度上担当了中央与地方分税以后补偿地方财政损失的“重任”，收费成为中央与地方纵向利益博弈的筹码。目前地方预算外资金收入规模相当于预算内资金收入规模50％以上的状况。收费名目繁多，诸如节日摆花费、精神文明建设费、树木打药费、河道清淤费、卫生费、保洁费、道路清扫费、门前三包卫生罚款、环卫设施费、修垃圾站费、垃圾清运费等等，相对人负担重。[8]

　　其三，我国目前还没有一部《行政收费法》，收费权力主体，收费权行使的程序，收费项目，费率，法律救济等均不明确，行政收费缺乏法律规制。

　　其四，国内目前关于行政收费的学术研究水平较低，支持改革理论的不足。

　　由此，笔者认为“费改税”应该包括至少两层含义：其一，实现行政收费立法化与规范化，将有必要保留的以税收的形式固定，依法计征；其二，对乱收费部分予以取缔，实行严格法定主义。有观点激进的学者甚而认为，收费实质上是现代税收制度遗留的痼疾。[9]

　　三、石破天惊之公共财政

　　公共财政是与市场经济相对适应的一种财政体制。计划经济条件下国家财政强调凭借国家的公共权力，强制地、无偿地取得财政收入并进行再分配，财政决策依赖于国家意志。[10]在主要资本主义国家，从20世纪30年代的大萧条到70年代的“滞胀”，再到90年代公共政策普遍调整，无论国家的职能做出怎样的调整，从大的趋势来看，随着在市场经济的不断发展和完善，政府干预经济的职能呈现出不断增强的趋势，财政的职能也相应地不断增强。公共财政的核心是在市场经济条件下，政府退出私人竞争，依法获取财政收入，为市场主体提供不能为私人占有、不排他消费的公共品，减少市场交易产生的负的外部性，防止市场自发产生的周期性危机和信息不对称，其行为受纳税人和代表纳税人意志的议会的监督。[11]收费虽然也是政府获得收入的一种方式，但是收费产生行政管制和行政受益关系，更多时候被认为是一种具体行政行为，体现的是行政主体与相对人间不对等的关系。而税收是政府组织财政收入的主要手段，从公共财政的角度看，税收作为“公法之债”程序上是权力关系，实体上是请求为一定给付的平等的债的关系。税是纳税人为获得政府提供的公共品而支付的对价，纳税主体履行纳税义务之后有获得公共品并监督国家的权利。熊彼特曾说，“现代国家即是税收国家。”并且进一步指出，税收国家与现代国家一同诞生，都存在于保障个人利益的有效运作的私人经济基础上。[12]在公共财政公家，税收是维系国家机器运转、社会正常发展的纽带。

　　从公共财政的角度，笔者认为以燃油税替代养路费，实现公路收费“费改税”的意义是重大的：第一，征收燃油税符合公路收费的性质。一方面，公路基础施设不排他、不被私人占有，具有正的外部性，是一种典型的公共品，应该由政府提供。公路收费主要用于公路基础设施建设，提供公共品最有效的方式是通过税收组织财政收入，通过燃油税的方式计征燃油税应该是合理的。另一方面，根据公共财政理论，税收在财政中应该占到绝大多数的比例，目前全国每年征收的养路费在1000亿左右，数额十分巨大。将养路收费改为税收，从数量上看是妥当的。

　　第二，征税较之收费具有更强的法定性。根据财政法定主义，财政权（力）利法定、义务法定、程序法定、责任法定。而税收亦有法定原则，从征税主体征税权和纳税人纳税义务两方面规制，尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围以内。[13]以燃油税替代养路费是将公路收费的权利收回立法机关，一方面可以统一财权，改变以往混乱的收费秩序，解决国家财政困难的主要症结，另一方面可以严格限制征税主体的权限，防止权力滥用，减轻纳税人的负担。

　　第三，征税具有固定性和稳定性，以燃油税替代养路费有益于实现公路收费的稳定化和固定化，有益于长远规划，促进公路设施建设。虽然目前行政部在花大力气征收养路费，偷缴、漏缴的现象仍然较为严重。据报道，2005年河南省150多条干线公路收费站仅有51个完成了征收任务，收入还不够偿还省级统贷统还贷款的利息。[14]公路收费的不足大大限制了财政在公路设施改造上的再投入。同时，燃油税作为一种消费税，在购买石油制品时计征，可以大大避免偷漏税行为的发生。

　　第四，将公路收入纳入公共财政范畴，有利于加强政府对国民收入分配的立体调节，建立有序的分配秩序，解决国家财政困难，减少行政部门横向、纵向的平衡博弈。养路费目前属于地方政府收入，各地各自为阵，改为燃油税后在征收和分配中将由中央站主导，有益于中央从全国的高度配置公共品，加速落后地区公共基础设计建设的水品。

　　第五，有助于提高财政征收效率。目前地方养路费的征收至少需要两个以上的行政部门协调管理，行政机构人浮于事，工作效率低。改为燃油税，“一法一税”有利于明确税收征收主体、程序等因素，降低征收成本、精简机构、提高效率。

　　第六，有利于纳税人行使监督权。燃油税作为“公法之债”，实体上强调纳税人与国家平等。纳税人缴纳税收以后有权监督国家提供公共品的活动。以燃油税为公路收费的方式，有助于纳税主体监督政府公路财政的使用情况，遏制滥用资金的情况。

　　第六，有利于实现实质公平，发展公共交通，保护环境。燃油税以商品税形式计征，将税收加征到石油制品的价格中，凡购买等量是石油制品的人都必须加纳同等数量的税收，体现了税收公平原则，有助于形成良好的社会风气。同时以耗油量而不是车辆数量征收，将刺激公共交通的发展，在一定程度上遏制环境污染。

　　四、任重道远之费税改革

　　“费税之争”表面看似乎只是征收形式的争议——同样是公路收费，同样是政府组织财政收入——实质上却涉及到了建立市场经济竞争秩序和转变行政机构职能过程中各种复杂的利益斗争。这其中有法律体系不健全、内部效力混乱的历史问题，有意识形态行政主导的痼疾，更有着各种社会利益集团博弈——中央与地方、各行政部门之间、纳税人与政府、公路石油消费群体与其他石油消费群体••• “民主的历史是宪政的历史，宪政的历史是税收的历史”。一次“费改税”的讨论能在立法、司法、执法和法学理论上引发如此大的震动，正是公民意识、民主意识增强的体现。公共财政即是这样一条道路，沿着主权在民的民主逻辑，通往宪政制度。公路收费“费改税”正是在这条道路上迈出的有益的一步。要废除已经征收十余年的养路费绝非一朝一夕之功。但是无论个中过程如何艰难，燃油税的出台毕竟是大势所趋人心所向。